銷售貨物并安裝如何繳納增值稅？

經(jīng)常有企業(yè)咨詢，外購(gòu)貨物或設(shè)備并接受建筑安裝服務(wù)應(yīng)該取得品名為貨物或設(shè)備的發(fā)票還是建筑服務(wù)的發(fā)票甚至是貨物或設(shè)備+建筑服務(wù)的發(fā)票呢？判斷購(gòu)買方取得什么品名的發(fā)票，需要對(duì)于銷售方是否屬于混合銷售和兼營(yíng)的具體情況進(jìn)行分析。

一、基本規(guī)定

《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第三十九條規(guī)定，納稅人兼營(yíng)銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。

第四十條規(guī)定，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅

本條所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營(yíng)銷售服務(wù)的單位和個(gè)體工商戶在內(nèi)。

對(duì)于上述混合銷售行為的成立，我們要把握兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，一是銷售行為必須是一項(xiàng)；二是該項(xiàng)行為必須既涉及服務(wù)又涉及貨物，其“貨物”是指增值稅稅法中規(guī)定的有形動(dòng)產(chǎn)，包括電力、熱力和氣體；服務(wù)是指屬于營(yíng)改增范圍的交通運(yùn)輸服務(wù)、建筑服務(wù)、金融保險(xiǎn)服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)等。

我們?cè)诖_定混合銷售是否成立時(shí)，其行為標(biāo)準(zhǔn)中的上述兩點(diǎn)必須同時(shí)存在，如果一項(xiàng)銷售行為只涉及銷售服務(wù)，不涉及貨物，這種行為就不是混合銷售行為；反之，如果涉及銷售服務(wù)和涉及貨物的行為，不是存在一項(xiàng)銷售行為之中，這種行為也不是混合銷售行為。如：生產(chǎn)貨物的單位，在銷售貨物的同時(shí)附帶運(yùn)輸，其銷售貨物及提供運(yùn)輸?shù)男袨閷儆诨旌箱N售行為，所收取的貨物款項(xiàng)及運(yùn)輸費(fèi)用應(yīng)一律按銷售貨物計(jì)算繳納增值稅。

二、銷售貨物并安裝

（一）銷售自產(chǎn)貨物并安裝

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營(yíng)改增有關(guān)征管問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)）第一條規(guī)定，納稅人銷售活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件印發(fā)）第四十條規(guī)定的混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。

根據(jù)上述規(guī)定，銷售活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物并安裝不屬于混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。如果未分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，應(yīng)按兼營(yíng)的規(guī)定從高適用稅率。

在實(shí)際執(zhí)行過程中，對(duì)于國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)第一條有兩個(gè)疑問，一是自產(chǎn)貨物的范圍是否僅限于活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件；二是安裝服務(wù)能否適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。

針對(duì)第一個(gè)問題，要注意文件中的關(guān)鍵字“等”，也就是說，不僅僅是“銷售活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件”，納稅人銷售自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑、安裝服務(wù)，都可以按照上述政策處理。

第二個(gè)問題，銷售自產(chǎn)貨物中的安裝服務(wù)能否選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，文件中說得不是很清楚，實(shí)際操作中需要與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通確認(rèn)?？蛇x擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的觀點(diǎn)可參考原安徽國(guó)稅的解答。

《安徽省國(guó)稅局營(yíng)改增政策與管理問題解答（2017年）》

一、建筑業(yè)

（四）適用國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)公告第一條的情況下，建筑安裝部分是否可以選擇簡(jiǎn)易征收問題。

納稅人如符合11號(hào)公告第一條所列情形，并分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，其建筑安裝部分是否可以視同清包工選擇簡(jiǎn)易征收？或者企業(yè)分別簽訂“自產(chǎn)貨物銷售合同”和“建筑安裝合同”，在執(zhí)行完銷售合同后，貨物所有權(quán)轉(zhuǎn)移至甲方，此時(shí)的建筑安裝服務(wù)是否可以視同甲供材選擇簡(jiǎn)易征收？

答：對(duì)納稅人銷售自產(chǎn)貨物并提供建筑服務(wù)的，其提供的建筑服務(wù)取得的收入可以按照甲供工程的相關(guān)規(guī)定計(jì)算繳納增值稅。

（二）銷售外購(gòu)貨物并安裝

銷售外購(gòu)貨物并安裝沒有特殊的規(guī)定，適用基本規(guī)定，屬于混合銷售行為，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。

三、銷售設(shè)備并安裝

（一）銷售自產(chǎn)設(shè)備并安裝

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確中外合作辦學(xué)等若干增值稅征管問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第42號(hào)）第六條第一款的規(guī)定，一般納稅人銷售自產(chǎn)機(jī)器設(shè)備的同時(shí)提供安裝服務(wù)，應(yīng)分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。

也就是說，銷售自產(chǎn)機(jī)器設(shè)備并安裝，和銷售自產(chǎn)貨物并安裝一樣，均不屬于財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件中的混合銷售行為，應(yīng)分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額。但銷售機(jī)器設(shè)備并安裝中的安裝服務(wù)政策比較明確，可視為為甲供工程提供的安裝服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。

（二）銷售外購(gòu)設(shè)備并安裝

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確中外合作辦學(xué)等若干增值稅征管問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第42號(hào)）第六條第二款的規(guī)定，一般納稅人銷售外購(gòu)機(jī)器設(shè)備的同時(shí)提供安裝服務(wù)，如果已經(jīng)按照兼營(yíng)的有關(guān)規(guī)定，分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。

上述政策明確了銷售外購(gòu)設(shè)備并安裝分為兩種情況。一是納稅人未分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，應(yīng)按照混合銷售的有關(guān)規(guī)定，確定其適用稅目和稅率。二是納稅人已按照兼營(yíng)的有關(guān)規(guī)定，分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，同樣可以將此機(jī)器設(shè)備視為“甲供”的機(jī)器設(shè)備，將納稅人提供的安裝服務(wù)視為為甲供工程提供的安裝服務(wù)，選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。

作者：李老師（正保財(cái)稅咨詢師）