新收入準則執(zhí)行！一定要注意這幾個問題！

新《收入》準則于2017年7月5日正式發(fā)布，自2018年1月1日起執(zhí)行該準則，財政部采取了分步實施的安排：對于在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業(yè)會計準則編制財務報告的企業(yè)，自2018年1月1日起執(zhí)行新收入準則；對于其他在境內(nèi)上市的企業(yè)，自2020年1月1日起執(zhí)行新收入準則；對于執(zhí)行企業(yè)會計準則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起執(zhí)行新收入準則。

從上述實施的安排來看，自2021年1月1日起，對于執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)，都要執(zhí)行新收入準則，近期證監(jiān)會發(fā)布了2020 年上市公司年報會計監(jiān)管報告，報告中披露了上市公司執(zhí)行新收入準則相關問題，其中的這幾個問題需要特別注意。

1、以存貨償還債務不應該確認銷售收入

新《收入》準則第二條規(guī)定：收入，是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入。

《企業(yè)會計準則第12號-債務重組（2019）》第十條規(guī)定：以資產(chǎn)清償債務方式進行債務重組的，債務人應當在相關資產(chǎn)和所清償債務符合終止確認條件時予以終止確認，所清償債務賬面價值與轉讓資產(chǎn)賬面價值之間的差額計入當期損益。

《企業(yè)會計準則第12號-債務重組應用指南（2019）》規(guī)定，債務人以單項或多項非金融資產(chǎn)（如固定資產(chǎn)、日?；顒赢a(chǎn)出的商品或服務等）清償債務，不需要區(qū)分資產(chǎn)處置損益和債務重組損益，也不需要區(qū)分不同資產(chǎn)的處置損益，而應將所清償債務賬面價值與轉讓資產(chǎn)賬面價值之間的差額，記入“其他收益-債務重組收益”科目。

因此，依據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)以存貨抵減債務事項應該作為債務重組交易進行處理，因債務重組不屬于企業(yè)的日常活動，對于以存貨清償債務方式進行債務重組的，不適用收入準則，不應按照存貨銷售確認銷售收入，而應將所清償債務賬面價值與存貨賬面價值之間的差額計入“其他收益”。

2、現(xiàn)金折扣不能作為財務費用

新《收入準則》第十四條規(guī)定：企業(yè)應當按照分攤至各單項履約義務的交易價格計量收入。

在確定交易價格時，企業(yè)應當考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對價、應付客戶對價等因素的影響。企業(yè)在銷售商品時給予客戶的現(xiàn)金折扣，財政部會計司在收入準則實施問答中明確答復：企業(yè)在銷售商品時給予客戶的現(xiàn)金折扣，應當按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》（財會〔2017〕22號）中關于可變對價的相關規(guī)定進行會計處理。

因此，如果企業(yè)將現(xiàn)金折扣作為財務費用列示，未按照準則要求恰當?shù)譁p收入，這樣是不符合準則規(guī)定的。

3、銷售返利金額應該沖減收入不應該計入銷售費用

新《收入準則》第十五條規(guī)定：企業(yè)應當根據(jù)合同條款，并結合其以往的習慣做法確定交易價格。在確定交易價格時，企業(yè)應當考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對價、應付客戶對價等因素的影響。

新《收入準則》應用指南規(guī)定：企業(yè)與客戶的合同中約定的對價金額可能是固定的，也可能會因折扣、價格折讓、返利、退款、獎勵積分、激勵措施、業(yè)績獎金、索賠等因素而變化。企業(yè)在判斷交易價格是否為可變對價時，應當考慮各種相關因素（如企業(yè)已公開宣 布的政策、特定聲明、以往的習慣做法、銷售戰(zhàn)略以及客戶所處的環(huán)境等），以確定其是否會接受一個低于合同標價的金額，即企業(yè)向客戶提供一定的價格折讓。

合同中存在可變對價的，企業(yè)應當對計入交易價格的可變對價進行估計。在對可變對價進行估計時，企業(yè)應當按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對價的最佳估計數(shù)。

因此，企業(yè)應將其給予客戶的返利作為可變對價或附有額外購買選擇權的銷售進行會計處理，充分考慮相應義務、交易價格最佳估計數(shù)以及交易價格分攤等因素后，恰當確認銷售收入及相應預計負債。

4、支付給代理人的款項應該確認為合同取得成本后續(xù)攤銷計入銷售費用

新《收入準則》第二十八條規(guī)定：企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預期能夠收回的，應當作為合同取得成本確認為一項資產(chǎn)；但是，該資產(chǎn)攤銷期限不超過一年的，可以在發(fā)生時計入當期損益。

增量成本，是指企業(yè)不取得合同就不會發(fā)生的成本（如銷售傭金等）。

新《收入準則》應用指南規(guī)定：企業(yè)發(fā)生上述合同取得成本時，借記“合同取得成本”科目，貸記“銀行存款”“其他應付款”等科目；對合同取得成本進行攤銷時，按照其相關性借記“銷售費用”等科目，貸記“合同取得成本”科目。

因此，在企業(yè)作為主要責任人的情況下，支付給代理商的款項，屬于為取得合同發(fā)生的增量成本，應將其作為合同取得成本并攤銷計入銷售費用，不應作為合同履約成本并攤銷計入營業(yè)成本。

5、銷售商品并同時提供運輸應該區(qū)別不同情況進行處理

新《收入準則》第九條規(guī)定：合同開始日，企業(yè)應當對合同進行評估，識別該合同所包含的各單項履約義務，并確定各單項履約義務是在某一時段內(nèi)履行，還是在某一時點履行，然后，在履行了各單項履約義務時分別確認收入。

第二十六條規(guī)定：企業(yè)為履行合同發(fā)生的成本，不屬于其他企業(yè)會計準則規(guī)范范圍且同時滿足下列條件的，應當作為合同履約成本確認為一項資產(chǎn)：

（一）該成本與一份當前或預期取得的合同直接相關，包括直接人工、直接材料、制造費用（或類似費用）、明確由客戶承擔的成本以及僅因該合同而發(fā)生的其他成本；

（二）該成本增加了企業(yè)未來用于履行履約義務的資源；

（三）該成本預期能夠收回。

因此，在銷售商品并同時提供運輸服務的情況下，企業(yè)需要依據(jù)上述規(guī)定，并參考財政部會計司發(fā)布的《收入準則應用案例——運輸服務》，判斷運輸活動是否與履行合同相關、與履行合同相關運輸活動是否構成單項履約義務。對于與履行合同相關的運輸活動，發(fā)生在商品的控制轉移之前的，不構成單項履約義務，相關支出應作為商品銷售成本核算；對于與履行合同相關的運輸活動發(fā)生在商品的控制轉移之后，同時公司是運輸服務的主要責任人，構成單項履約義務，企業(yè)應當在確認運輸服務收入的同時，將相關支出作為運輸服務成本核算。

作者：老顧（正保財稅咨詢專家）