股權劃轉作為企業(yè)兼并重組的一種較新的方式，因其便捷、實用、稅收成本低等特點，越來越多的集團企業(yè)通過股權劃轉來實現(xiàn)企業(yè)資源重整、結構優(yōu)化，值得稅務人員重點關注。

股權劃轉中，劃出方和劃入方若為非上市公司，主要會涉及到企業(yè)所得稅、印花稅；如果是上市公司還會涉及增值稅；如果是資產(chǎn)劃轉還可能涉及到契稅、土地增值稅等。下面通過一個真實案例，對股權劃轉各稅種稅務處理進行分析。

A公司為某上市公司，B公司為A公司的全資子公司，而C公司是B公司的全資子公司，現(xiàn)B公司欲將C公司100%股權劃轉給A公司。此案例符合兩類架構中的第一種，即劃出方與劃入方為100%直接控制的母子公司之間相互劃轉股權，劃出方為B公司，劃入方為A公司，兩者為100%直接控制的母子公司，股權劃轉如下圖所示。

案例符合“四種方式”中的第三種，即100%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉其持有的股權，子公司沒有獲得任何股權或非股權支付。本案例中子公司B公司向其母公司A公司按賬面凈值劃轉其持有的C公司100%股權，B公司沒有獲得任何股權。

股權劃轉前后示意圖

根據(jù)股權（資產(chǎn)）劃轉的財稅〔2014〕109號和國家稅務總局公告2015年第40號文件規(guī)定，若股權劃轉符合“兩類架構、三個條件、四種方式”的政策要求，則可適用特殊性稅務處理：即劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認所得，劃入方企業(yè)取得被劃轉股權的計稅基礎，以被劃轉股權的原賬面凈值確定，劃入方企業(yè)取得的被劃轉資產(chǎn)，按其原賬面凈值計算折舊扣除。

結合案例分析，本次股權劃轉可適用特殊性稅務處理，不需要確認所得，暫不繳納企業(yè)所得稅，但股權計稅基礎以原賬面凈值確認，下次A公司再轉讓時成本只能以此次原賬面凈值為準，且12個月內不得將劃入方、劃出方股權注銷、出售等改變原來實質性經(jīng)營活動，否則將會被適用一般性稅務處理，視同按公允價值銷售，繳納企業(yè)所得稅。

理論上轉讓非上市公司股權，轉讓方與受讓方均需按“產(chǎn)權轉移書據(jù)”計征，按所載金額萬分之五貼花；若是轉讓上市公司股權，需由轉讓方按千分之一的稅率征收證券（股票）交易印花稅（2023年8月28日起，減半征收），但在實際操作中，關于股權劃轉的印花稅繳納存在一定爭議。

第一個爭議是無償劃轉是否屬于征稅范圍？

印花稅法規(guī)定，只要書立應稅憑證，就要繳納印花稅，這是一個行為稅。股權無償劃轉必然涉及從一個公司變更過戶到另一個公司，從應稅憑證上看，屬于產(chǎn)權轉移書據(jù)。在《印花稅稅目稅率表》中關于產(chǎn)權轉移書據(jù)中的說明中，將轉讓界定為包括買賣（出售）、繼承、贈予、互換、分割。印花稅屬于列舉式立法，產(chǎn)權轉移書據(jù)并沒有明確股權無償劃轉的適用問題，如果嚴格按照字面意思理解，股權無償劃轉并不包括在產(chǎn)權轉移書據(jù)范圍內，但考慮到股權劃轉的實質，類似應將其作為贈與，則仍屬于轉讓的一種情形。從實踐中看，各地稅務局在相關問題答復中，也將無償劃轉作為征稅范圍。

第二個爭議在于有的認為無償劃轉即使征稅，也是“零元交易”，計稅依據(jù)為零，不需要繳稅，有的還援引《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)改制過程中有關印花稅政策的通知》（財稅〔2003〕183號）的規(guī)定，企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權轉移書據(jù)免予貼花。

但是，財稅〔2003〕183號文件還規(guī)定，“經(jīng)縣級以上人民政府及企業(yè)主管部門批準改制的企業(yè)”，因此從文本上看這個政策適用對象僅限于國有企業(yè)，并且僅在改制過程中涉及的產(chǎn)權轉移數(shù)據(jù)免稅，這就將免征待遇限定在較小的范圍內。

另外，股權無償劃轉，從表面看，沒有對價，也就沒有了征稅的基礎。但從實質上不可否認，這種劃轉是基于合理的商業(yè)目的做出的，因此存在潛在的經(jīng)濟利益轉移。從稅收角度看，“穿透”無償劃轉的表面，對實質上的經(jīng)濟利益征稅也是合情合理的。

綜上所述，本案例中B公司無償轉讓非上市公司C公司100%股權，屬于印花稅應稅范圍，應該按照公允價值或市場價值進行征稅。

根據(jù)《增值稅暫行條例》的規(guī)定，增值稅的征稅對象是銷售貨物、服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)。非上市公司的股權不屬于以上任何一種，所以不屬于增值稅征稅范圍。也可參照《國家稅務總局關于納稅人資產(chǎn)重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）及《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）中規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物、土地使用權及不動產(chǎn)轉讓，不征收增值稅。轉讓非上市公司100%股權，相當于將非上市公司所有貨物、土地、不動產(chǎn)、勞動力一并轉讓，是一種“業(yè)務”、資產(chǎn)包的轉讓，不征收增值稅。

對于上市公司，根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1中的附《銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》關于金融商品轉讓的解釋中，將“有價證券”列于其中，而“有價證券”指的就是股票和債券。上市公司的股權是一種股票、有價證券，屬于金融商品的一種，應按“金融服務——轉讓金融商品”繳納增值稅。當納稅人無償轉讓股票時，根據(jù)《財政部、稅務總局關于明確無償轉讓股票等增值稅政策的公告》（財政部、稅務總局公告2020年第40號）要求，轉出方以該股票的買入價為賣出價，按“金融商品轉讓”計算繳納增值稅；在轉入方將該股票再轉讓時，以原轉出方的賣出價為買入價計算繳納。

綜上所述，本案例中B公司轉讓非上市公司C公司100%股權，不屬于增值稅應稅范圍，不繳納增值稅。

（一）加強股權劃轉適用條件判定

在實際工作中，企業(yè)需要注意進行股權劃轉是否滿足文件規(guī)定的“兩類架構、三個條件、四種方式”的要求。

一是要關注子公司之間的股權劃轉必須具有相同的一家或多家居民企業(yè)股東，且股權架構相同，才能適用特殊性稅務處理，如果股東中有自然人或非居民股東，即便股權架構相同，也不能適用。

二是必須直接持有100%股權，若是間接持有的股份則不能計算在內，如甲公司直接持有丙公司90%的股權，通過乙公司間接持有丙公司10%的股權，那么若甲公司將其持有的丁公司股權劃轉給丙公司則不適用特殊性稅務處理。

（二）關注稅款申報及納稅風險

基層稅務機關會隨時關注企業(yè)相關公告及合同等信息，在企業(yè)發(fā)生股權劃轉變動時及時跟進管理，關注企業(yè)是否在股權劃轉協(xié)議或批復生效、交易雙方已進行會計處理且完成股權變更手續(xù)時申報繳納相關稅收。企業(yè)需要注意各稅種是否申報全面、是否符合免稅及不征稅規(guī)定。對于股權劃轉印花稅，稅收處理的基本原則按照“視同轉讓”的方式進行。此外，稅務機會還會關注企業(yè)之間在股權劃轉過程中是否存在私下交易，或者以非貨幣形式進行的交易活動，避免企業(yè)通過這些手段規(guī)避納稅。

（三）做好后續(xù)跟蹤管理

根據(jù)企業(yè)所得稅有關規(guī)定，企業(yè)所得稅優(yōu)惠事項按照“自行判別、申報享受、相關資料留存?zhèn)洳椤钡姆绞睫k理。在年度所得稅匯算清繳時，當事各方應遵循一致性稅務處理原則，分別向各自主管稅務機關報送“居民企業(yè)資產(chǎn)（股權）劃轉特殊性稅務處理申報表”，填報《“企業(yè)重組及遞延納稅事項納稅調整明細表》（A105100）；在股權或資產(chǎn)劃轉讓完成后的下一年度的企業(yè)所得稅年度申報時，各自向其主管稅務機關提交書面情況說明，以證明被劃轉股權或資產(chǎn)自劃轉完成日后連續(xù)12個月內，沒有改變原來的實質性經(jīng)營活動。二是關注后續(xù)12個月企業(yè)經(jīng)營變化。要注意股權劃轉后連續(xù)12個月不能改變被劃轉股權原來的實質性經(jīng)營活動，如果交易一方在劃轉完成日后連續(xù)12個月內發(fā)生經(jīng)營業(yè)務、資產(chǎn)或股權變化，需在發(fā)生變化后30日內調整劃轉完成年度的應稅所得額及相應股權計稅基礎，調整申報表，計算繳納企業(yè)所得稅。

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