固定資產(chǎn)后續(xù)支出的會計與稅務(wù)處理分析

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》及其應(yīng)用指南規(guī)定，固定資產(chǎn)的后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費用等。固定資產(chǎn)的更新改造等支出，滿足與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)和該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠計量的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本，如有被替換的部分，應(yīng)扣除其價值；不滿足該固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的修理費用等，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。本文主要對固定資產(chǎn)后續(xù)支出的會計處理和稅務(wù)處理進(jìn)行分析。

　　一、固定資產(chǎn)后續(xù)支出的會計處理方法

　?。ㄒ唬┎环瞎潭ㄙY產(chǎn)后續(xù)支出資本化條件，只能費用化的相關(guān)處理。不符合資本化條件的固定資產(chǎn)后續(xù)支出，分為兩種情況：

　　一是單純后續(xù)支出不涉及費用提前預(yù)提及未攤銷的，直接計入當(dāng)期損益。借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”或其他相關(guān)科目；

　　二是對在《企業(yè)會計制度》執(zhí)行前已預(yù)提或待攤的大修理支出發(fā)生后續(xù)支出會計處理。如果未攤銷的開辦費和籌建期間的匯兌損失余額較小，直接將余額轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益對企業(yè)利潤無重大影響的，可將其余額直接轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

　　筆者認(rèn)為，已預(yù)提或未攤銷的費用金額比較大的按其受益期間進(jìn)行攤銷，符合實質(zhì)重于形式原則，對其應(yīng)采用追溯調(diào)整法通過“以前年度損益調(diào)整”科目將其對損益的影響均衡調(diào)整到整個費用預(yù)提、攤銷期間；如果大修理已預(yù)提或未攤銷的金額較小，直接將其余額轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。對企業(yè)利潤無重大影響的，可直接借記“管理費用”科目等，貸記“預(yù)提費用”等科目。經(jīng)過上述銜接處理后，再發(fā)生大修理費用只需在發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費用即可。

　　（二）固定資產(chǎn)資本化后續(xù)支出的入賬價值確認(rèn)

　　固定資產(chǎn)資本化后續(xù)支出會計處理與稅法規(guī)定相同。即，在原有固定資產(chǎn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行改建、擴建的，按原固定資產(chǎn)的賬面價值，加上由于改建、擴建而使該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的支出，減去改建、擴建過程中發(fā)生的變價收入，作為入賬價值。

　　在固定資產(chǎn)發(fā)生可資本化的后續(xù)支出時，企業(yè)應(yīng)將該固定資產(chǎn)原價、已計提的累計折舊和減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)銷，將固定資產(chǎn)的賬面價值轉(zhuǎn)入在建工程，固定資產(chǎn)發(fā)生的可資本化后續(xù)支出，通過“在建工程”科目核算。在固定資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出完工并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時，從“在建工程”科目轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目。

　　（三）固定資產(chǎn)后續(xù)支出資本化的會計核算

　　固定資產(chǎn)的后續(xù)支出分為資本化支出和費用化支出兩部分。企業(yè)自有固定資產(chǎn)或租入固定資產(chǎn)進(jìn)行更新改造時，或者固定資產(chǎn)大修理超過修理意圖致使固定資產(chǎn)修理成為改良行為時，應(yīng)將更新改造或改良發(fā)生的凈支出確認(rèn)為資本化支出，計入固定資產(chǎn)成本。這種情況主要有兩種：

　　1．固定資產(chǎn)更新改造

　　固定資產(chǎn)更新改造過程中，企業(yè)判斷固定資產(chǎn)更新改造支出符合資本化條件，應(yīng)將固定資產(chǎn)原價、累計折舊和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等一并轉(zhuǎn)銷，將固定資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)入“在建工程”賬戶。固定資產(chǎn)改擴建、更新改造或改良等發(fā)生的后續(xù)支出，扣除這些活動產(chǎn)生的變現(xiàn)收入后凈值，再重新轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)。

　　2．固定資產(chǎn)裝修

　　固定資產(chǎn)的裝修費用，如果滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)的條件，裝修費用應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)賬面價值，并在“固定資產(chǎn)”科目下，單設(shè)“固定資產(chǎn)裝修”明細(xì)科目進(jìn)行核算，在兩次裝修間隔期與固定資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)，采用合理的方法單獨計提折舊。如果在下次裝修時，與該固定資產(chǎn)相關(guān)的“固定資產(chǎn)裝修”明細(xì)科目仍然有賬面余額，應(yīng)將該賬面余額一次全部計入當(dāng)期營業(yè)外支出。

　　三、固定資產(chǎn)后續(xù)支出的稅務(wù)處理

　　（一）會計與稅收確認(rèn)的計稅基礎(chǔ)

　　《企業(yè)所得稅法》第十三條規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長期待攤費用，按照規(guī)定攤銷的，準(zhǔn)予扣除，包括：已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出：租入固定資產(chǎn)的改建支出：固定資產(chǎn)的大修理支出；其他應(yīng)當(dāng)作為長期待攤費用的支出。

　　《企業(yè)所得稅法》及其實施條例第六十九條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第十三條第（三）項所稱固定資產(chǎn)的大修理支出，是指同時符合下列條件的支出：修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎(chǔ)50%以上；修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上。

　　可見，企業(yè)改建的固定資產(chǎn)，除已足額提取折舊和租入的固定資產(chǎn)改建支出外，以改建過程中發(fā)生的改建支出增加計稅基礎(chǔ)。計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)發(fā)生的固定資產(chǎn)大修理支出作為長期待攤費用，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。

　　從上述規(guī)定可以看出，稅收法律法規(guī)對固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理，以大修理標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)，分幾種情況處理：

　　不符合大修理支出標(biāo)準(zhǔn)的，予以費用化，在實際發(fā)生時直接計入當(dāng)期損益；大修理支出和已提足折舊固定資產(chǎn)發(fā)生的改建支出，計入長期待攤費用，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷；

　　未提足折舊固定資產(chǎn)發(fā)生的改建支出，予以資本化，增加計稅基礎(chǔ)，采用計提折舊的方式計入成本費用，如有被替換的部分，則應(yīng)扣除其價值。

　　固定資產(chǎn)后續(xù)支出，在不同情況下，其會計處理規(guī)定和稅法規(guī)定有不同的地方，雖然稅法規(guī)定固定資產(chǎn)日常修理費用也可在發(fā)生當(dāng)期直接據(jù)實扣除。但為了防止納稅人人為地將日常修理費用與大修理改良支出相混淆，使得固定資產(chǎn)大修理改良支出提前扣除，故而稅法在對兩者的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)上比會計核算中的規(guī)定更加明確和直觀，“固定資產(chǎn)大修理”的納稅處理與會計處理也就不盡相同，并在稅前扣除上產(chǎn)生暫時性差異。

　　1．會計和稅收均確認(rèn)為當(dāng)期費用

　　如果發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出為中小修理支出，應(yīng)在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益，可作為成本費用項目，允許在計算企業(yè)所得稅時全額扣除。

　　2．會計和稅收均確認(rèn)固定資產(chǎn)成本

　　符合固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的大修理支出和改建支出，會計和稅收均予以資本化，增加固定資產(chǎn)成本和計稅基礎(chǔ)，如有被替換的部分，應(yīng)扣除其價值。計提的固定資產(chǎn)折舊費用允許在計算企業(yè)所得稅時全額扣除。在此種情況下，資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)一致，無需考慮暫時性差異對所得稅費用的影響。

　　3．會計確認(rèn)為當(dāng)期費用，稅法確認(rèn)為長期待攤費用或固定資產(chǎn)成本

　　不滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的固定資產(chǎn)大修理支出和已提足折舊固定資產(chǎn)發(fā)生的改建支出，可以先在長期待攤費用科目歸集，修理或改建項目完成后，在會計上一次性計入費用，稅收上確認(rèn)為長期待攤費用或固定資產(chǎn)成本，在固定資產(chǎn)尚可使用年限內(nèi)分期攤銷。在此種情況下，應(yīng)考慮資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異對所得稅費用的影響。

　　（二）對會計、稅法不同計稅基礎(chǔ)的稅務(wù)處理分析

　　機器設(shè)備、建筑物等固定資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出如果不涉及房產(chǎn)稅，則按照上述規(guī)定處理即可：如果作為固定資產(chǎn)的房屋發(fā)生后續(xù)支出，可能會涉及房產(chǎn)稅（從價計征）計稅基礎(chǔ)的改變，則應(yīng)按下列規(guī)定處理：

　　1．《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定，房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除10%至30%后的余額計算繳納。房產(chǎn)原值是指納稅人按照會計制度規(guī)定，在賬簿“固定資產(chǎn)”科目中記載的房屋原價。

　　2．國家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步明確房屋附屬設(shè)備和配套設(shè)施計征房產(chǎn)稅有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2005]173號）規(guī)定，為了維持和增加房屋的使用功能或使房屋滿足設(shè)計要求，凡以房屋為載體，不可隨意移動的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，如給排水、采暖、消防、中央空調(diào)、電氣及智能化樓宇設(shè)備等，無論在會計核算中是否單獨記賬與核算，都應(yīng)計入房產(chǎn)原值，計征房產(chǎn)稅。對于更換房屋附屬設(shè)備和附屬設(shè)施的，在將其計人房產(chǎn)原值時，可扣減原來相應(yīng)設(shè)備和設(shè)施的價值；對附屬設(shè)備和附屬設(shè)施中易損壞、需要經(jīng)常更換的零件，更新后不再計入房產(chǎn)原值。

　　由上述規(guī)定可以看出，稅收法律法規(guī)關(guān)于房產(chǎn)后續(xù)支出對房產(chǎn)稅的影響如下：如果房屋發(fā)生中小修理支出，直接計入當(dāng)期損益，不影響房產(chǎn)稅的計稅基礎(chǔ)：如果房屋已提足折舊，發(fā)生的大修理支出直接費用化，也不影響房產(chǎn)稅的計稅基礎(chǔ)，但納稅人須按照會計賬簿“固定資產(chǎn)”科目中記載的房屋原價作為房產(chǎn)稅的計稅基礎(chǔ)：如果房屋發(fā)生改擴建支出和符合資本化條件的大修理支出，在計算房產(chǎn)稅確定房屋原價時，應(yīng)按照取得房屋時的原價（相當(dāng)于歷史成本），加上本次大修理和改建過程中發(fā)生的合理的、必要的支出，扣除本次大修理和改建過程中已拆除原來相應(yīng)設(shè)備和設(shè)施的歷史成本（包括已提取的累計折舊和未提折舊的凈值）。此時，會影響房產(chǎn)稅的計稅基礎(chǔ)。

　　由此可見，固定資產(chǎn)后續(xù)支出是應(yīng)當(dāng)作為資本性支出或者是作為費用性支出，企業(yè)的相關(guān)稅金支出有著直接的影響。后續(xù)支出如果作為費用性支出，則納稅人可以在發(fā)生的當(dāng)期一次性進(jìn)行稅前扣除或分期攤銷；而作為資本性支出則是按固定資產(chǎn)計提折舊的方式在固定資產(chǎn)的使用年限內(nèi)分期進(jìn)行稅前扣除。

　　因此企業(yè)在發(fā)生相關(guān)后續(xù)支出時，可以利用50%這個臨界點，進(jìn)行納稅籌劃。注意后續(xù)支出不要超過固定資產(chǎn)原值的50%，盡量使后續(xù)支出計入當(dāng)期損益在稅前扣除，后續(xù)支出確實超過固定資產(chǎn)原值的50%，則可考慮分年或分期實施的方案，這樣應(yīng)能取得比較明顯的稅收籌劃效果。