企業(yè)收回股權(quán)會計與稅務(wù)處理差異解析

　　企業(yè)收回股權(quán)的方式較多，較為常見的有撤回或減少投資、轉(zhuǎn)讓股權(quán)和清算收回3種。不同的股權(quán)收回方式可能會產(chǎn)生不同的所得稅處理，本文重點對這3種情形下的會計處理與所得稅處理進(jìn)行比較。

　　案例

　　某居民企業(yè)A有限責(zé)任公司，其股東是居民企業(yè)B有限責(zé)任公司和C有限責(zé)任公司，B公司、C公司對A公司的股權(quán)投資成本分別是100萬元、400萬元。2012年3月31日，A公司的實收資本為500萬元，資本公積為0，未分配利潤為300萬元（尚未宣告發(fā)放），盈余公積為200萬元。B公司對A公司投資的會計核算適用新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》下的權(quán)益法。

　　撤回或減少投資

　　假設(shè)2012年3月31日，B公司從A公司撤回全部投資，取得價款180萬元。

　　會計處理：按企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，處置采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“長期股權(quán)投資”科目，按尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或利潤，貸記“應(yīng)收股利”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”。已計提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。此外，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)原記入“資本公積”的相關(guān)金額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”。

　　B公司會計分錄（單位：萬元，下同）

　　借：銀行存款 180

　　投資收益 20

　　貸：長期股權(quán)投資——A公司（成本） 100

　　長期股權(quán)投資——A公司（損益調(diào)整） 100。

　　稅務(wù)處理：《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號）規(guī)定，投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。B公司從A公司撤回投資，取得的180萬元中，相當(dāng)于初始出資的100萬元，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；相當(dāng)于A公司累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分是（300＋200）×100÷500＝100（萬元），應(yīng)確認(rèn)為股息所得；其余部分180－100－100＝-20（萬元）確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，即確認(rèn)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓損失20萬元。

　　差異分析：稅務(wù)處理不僅要確認(rèn)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓損失20萬元，還要確認(rèn)股息所得100萬元，會計處理僅確認(rèn)了股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失20萬元（在A公司實現(xiàn)凈利潤時，B公司就已經(jīng)作“投資收益”的會計處理），因此，稅務(wù)處理時，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額100萬元。同時，根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益作為免稅收入，對確認(rèn)的股息所得100萬元再進(jìn)行納稅調(diào)減。

　　轉(zhuǎn)讓股權(quán)

　　假設(shè)2012年3月31日，B公司對外轉(zhuǎn)讓其持有的A公司股權(quán)，取得價款180萬元。

　　會計處理：與撤回或減少投資的會計處理規(guī)定相同。

　　B公司會計分錄

　　借：銀行存款 180

　　投資收益 20

　　貸：長期股權(quán)投資——A公司（成本） 100

　　長期股權(quán)投資——A公司（損益調(diào)整） 100。

　　稅務(wù)處理：《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時，確認(rèn)收入的實現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額。B公司應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得180－100＝80（萬元），不得扣除A公司未分配利潤和盈余公積等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額。

　　差異分析：稅務(wù)處理僅確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得80萬元，而會計處理則確認(rèn)投資損失20萬元，因此，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額100萬元。

　　被投資企業(yè)清算

　　假設(shè)2012年3月31日，A公司清算，B公司分得的剩余資產(chǎn)180萬元。

　　會計處理：與撤回或減少投資的會計處理規(guī)定相同。

　　B公司會計分錄

　　借：銀行存款 180

　　投資收益 20

　　貸：長期股權(quán)投資——A公司（成本） 100

　　長期股權(quán)投資——A公司（損益調(diào)整） 100。

　　稅務(wù)處理：《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕60號）規(guī)定，被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。B公司分得的180萬元中，相當(dāng)于A公司累計未分配利潤和累計盈余公積中按B公司所占股份比例計算的部分（300＋200）×100÷500＝100（萬元），應(yīng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額180－100＝80（萬元），低于股東投資成本的部分100－80＝20（萬元），應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓損失。

　　差異分析：被投資企業(yè)清算而收回股權(quán)，與撤回或減少投資的稅務(wù)處理一致。稅務(wù)處理時應(yīng)確認(rèn)股息所得100萬元，即調(diào)增應(yīng)納稅所得額100萬元。同時，對作為免稅收入的股息所得100萬元再進(jìn)行納稅調(diào)減。