境外企業(yè)派遣外籍人員代墊薪酬需注意稽查風(fēng)險

　　近期，財政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布了一些列旨在增加稅收、防止逃稅避稅的稅收政策。其中，《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)查境外機構(gòu)通過派遣人員為境內(nèi)企業(yè)提供服務(wù)征收企業(yè)所得稅情況的函》（際便函[2009]103號）（以下簡稱“103號文”）的下發(fā)，引起了業(yè)內(nèi)人士和廣大納稅人的極大關(guān)注。該文件的下發(fā)，表明中國已經(jīng)開始關(guān)注企業(yè)代墊被派遣外籍員工的薪酬稅收問題。

　　據(jù)悉，境外企業(yè)派遣外籍人員到中國境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)擔(dān)任管理或技術(shù)職務(wù)是非常普遍的做法。通常這些被派遣員工的薪酬繼續(xù)由境外派遣單位代墊，然后由境內(nèi)企業(yè)向境外企業(yè)支付上述工資費用。

　　據(jù)介紹，過去，境內(nèi)企業(yè)一般憑外籍員工中國個人所得稅完稅憑證可以通過銀行償還境外企業(yè)代為支付的外籍員工工資。除特殊情況外，若支付的費用純粹是工資成本而不加收額外費用，境外企業(yè)一般不會被認為在中國構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。但這種情況可能會在不久的將來發(fā)生變化。因為中國正著手開展一項關(guān)于上述派遣人員的安排是否會使境外企業(yè)在華構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的專項調(diào)查，境外企業(yè)的中國境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)在向境外匯出上述款項時可能會遇到麻煩。

　　雇傭合同：判定常設(shè)機構(gòu)的重要標(biāo)準(zhǔn)

　　據(jù)介紹，如果境外企業(yè)在代墊外籍員工工資費用基礎(chǔ)上，再加收額外利潤的話，則被認定為在華構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的風(fēng)險會更高。

　　判定境外企業(yè)派遣員工來華是否成常設(shè)機構(gòu)，“外籍員工是為境內(nèi)企業(yè)或是為境外企業(yè)提供服務(wù)”是一個重要的認定標(biāo)準(zhǔn)。具體到執(zhí)行層面，稅務(wù)機關(guān)將主要檢查外籍員工是否與境內(nèi)企業(yè)簽訂雇傭合同，是否為境內(nèi)企業(yè)工作并歸其管理等內(nèi)容。這里面主要包括：誰決定上述外籍員工的薪金和雇傭期限；外籍員工向誰匯報工作；由誰負責(zé)外籍員工的業(yè)績評定；境內(nèi)企業(yè)是否有權(quán)終止派遣外籍員工在中國的工作任職等。此外，由于來華工作的外籍人員多為高管，其受雇所得與其績效相掛鉤，與其受雇企業(yè)的業(yè)績相關(guān)聯(lián)，而且這些支出會在受雇企業(yè)支出。因此，如果派遣協(xié)議的內(nèi)容未作恰當(dāng)安排且無適當(dāng)?shù)淖C明文件，境外企業(yè)可能會有在華構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的風(fēng)險。

　　常設(shè)機構(gòu)：關(guān)于判定標(biāo)準(zhǔn)

　　常設(shè)機構(gòu)作為國際稅收中的一個重要概念，在各國簽定的避免雙重征稅的稅收協(xié)定以及國內(nèi)涉外稅收法規(guī)中頻繁出現(xiàn)?？傮w來將，常設(shè)機構(gòu)（permanentestablishment）定義主要用于確定稅收協(xié)定締約國一方對締約國另一方企業(yè)利潤的征稅權(quán)。

　　按照我國和其他國家簽定的對所得避免雙重征稅的稅收協(xié)定第七條規(guī)定：“締約國一方企業(yè)的利潤應(yīng)僅在該締約國征稅，但該企業(yè)通過設(shè)在締約國另一方常設(shè)機構(gòu)在該締約國另一方進行營業(yè)的除外。如果該企業(yè)通過設(shè)在該締約國另一方的常設(shè)機構(gòu)在該締約國另一方進行營業(yè)，其利潤可以在該締約國另一方征稅，但應(yīng)僅以屬于該常設(shè)機構(gòu)的利潤為限”。由此可見，常設(shè)機構(gòu)是判定與中國簽定有稅收協(xié)定國家的企業(yè)在華經(jīng)營行為是否征收所得稅的重要標(biāo)準(zhǔn)。

　　外國企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)場所，僅派其雇員到中國境內(nèi)為有關(guān)項目提供勞務(wù)，包括咨詢勞務(wù)，當(dāng)這些雇員在中國境內(nèi)實際工作時間在任何十二個月中連續(xù)或累計超過六個月時，則可判定該外國企業(yè)在中國境內(nèi)構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。如果項目歷經(jīng)數(shù)年，而外國企業(yè)的雇員只在某一期間被派來華提供勞務(wù)，勞務(wù)時間超過六個月，而在項目其他時間內(nèi)派人來華提供勞務(wù)未超過六個月的，仍應(yīng)判定該外國企業(yè)在華構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。

　　對外支付：國地稅的稅務(wù)證明都要有

　　按照國家規(guī)定，境內(nèi)企業(yè)向境外企業(yè)支付為其墊付的派遣外籍人員工資時，需向銀行出具由國家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局開具的《服務(wù)貿(mào)易、收益、經(jīng)常轉(zhuǎn)移和部分資本項目對外支付稅務(wù)證明》。隨著我國稅收法規(guī)的進一步完善，對于跨境支付的審核也在逐步加強。

　　根據(jù)國家外匯管理局、國家稅務(wù)總局《關(guān)于服務(wù)貿(mào)易等項目對外支付提交稅務(wù)證明有關(guān)問題的通知》（匯發(fā)[2008]64號）及《服務(wù)貿(mào)易等項目對外支付出具稅務(wù)證明管理辦法》（國稅發(fā)[2008]122號）規(guī)定，自2009年1月1日起，境內(nèi)機構(gòu)和個人向境外單筆支付等值3萬美元以上（不含等值3萬美元）服務(wù)貿(mào)易、收益、經(jīng)常轉(zhuǎn)移和資本項目外匯資金，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機關(guān)申請辦理《服務(wù)貿(mào)易、收益、經(jīng)常轉(zhuǎn)移和部分資本項目對外支付稅務(wù)證明》（以下簡稱《稅務(wù)證明》）。其中就包括境外個人在境內(nèi)的工作報酬、境外機構(gòu)或個人從境內(nèi)獲得的股息、紅利、利潤、直接債務(wù)利息、擔(dān)保費等收益和經(jīng)常轉(zhuǎn)移項目的收入。

　　境內(nèi)企業(yè)申請跨境支付，應(yīng)首先向主管國稅機關(guān)提出申請，在取得主管國稅機關(guān)出具的《稅務(wù)證明》后，按支付或辦理手續(xù)的當(dāng)天匯率匯算成人民幣并向主管地稅機關(guān)申報代扣代繳外國企業(yè)10%的企業(yè)所得稅，然后向地稅機關(guān)提出申請。提出申請時，應(yīng)填寫《服務(wù)貿(mào)易等項目對外支付出具〈稅務(wù)證明〉申請表》并附送下列資料：（一）合同、協(xié)議或其他能證明雙方權(quán)利義務(wù)的書面資料（復(fù)印件）；（二）發(fā)票或境外機構(gòu)付匯要求文書（復(fù)印件）；（三）完稅證明或批準(zhǔn)免稅文件（復(fù)印件）；（四）稅務(wù)機關(guān)要求提供的其他資料。

　　主管國稅機關(guān)審核境內(nèi)機構(gòu)和個人提交的《申請表》及相關(guān)資料，對《申請表》項目填寫完整、所附資料齊全的，應(yīng)當(dāng)場為其出具《稅務(wù)證明》（一式3份）并編碼，加蓋“對外支付稅務(wù)證明專用章”后，自行留存一份，另兩份交境內(nèi)機構(gòu)和個人到主管地稅機關(guān)辦理相關(guān)手續(xù)，主管地稅機關(guān)負責(zé)在主管國稅機關(guān)出具的《稅務(wù)證明》上填寫相關(guān)項目并加蓋“對外支付稅務(wù)證明專用章”，留存一份，另一份交境內(nèi)機構(gòu)和個人到外匯指定銀行辦理付匯手續(xù)。

　　風(fēng)險提示：做好四項工作防患于未然

　　一些境內(nèi)企業(yè)最近接到國稅局和地稅局的自查或稅務(wù)檢查的通知，主要檢查境外企業(yè)派遣人員到中國境內(nèi)企業(yè)擔(dān)任管理職務(wù)或技術(shù)職務(wù)的情況下，由境內(nèi)企業(yè)向境外企業(yè)支付其代墊工資等相關(guān)費用的企業(yè)所得稅及營業(yè)稅的申報納稅情況。因此，安永中國的專家提醒企業(yè)，應(yīng)及早著手，從以下四個方面防范可能發(fā)生的涉稅風(fēng)險：

　　一、謹慎審核企業(yè)員工派遣計劃。鑒于中國稅務(wù)機關(guān)正在日益關(guān)注境外公司向境內(nèi)公司收取的為其外籍員工代墊的工資費用，企業(yè)負責(zé)員工派遣安排的管理層謹慎審核企業(yè)現(xiàn)行的員工派遣計劃。如果安排不恰當(dāng)，境外企業(yè)可能被中國稅務(wù)機關(guān)認定為向境內(nèi)企業(yè)提供服務(wù)而收取費用，除了已經(jīng)繳納的個人所得稅，還需要繳納企業(yè)所得稅及營業(yè)稅。

　　據(jù)悉，境外企業(yè)派遣的外籍人員被認定為在中國境內(nèi)為境外企業(yè)提供服務(wù)并構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，境外企業(yè)對其收取的外籍員工工資費用總額將被征收5%的營業(yè)稅，對其產(chǎn)生的利潤征收25%的企業(yè)所得稅。利潤不能準(zhǔn)確確定時，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按10%到40%的核定利潤率對總額核定利潤。但如果代墊工資的安排僅僅為了保持外籍員工在原居住國繼續(xù)繳納當(dāng)?shù)氐纳绫８＠?，這種安排本身應(yīng)該不會導(dǎo)致構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的風(fēng)險。

　　二、兩大行業(yè)將被重點檢查。根據(jù)“103號文”的規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)此次調(diào)查的對象主要為通過以下業(yè)務(wù)模式取得我國所得的非居民企業(yè)，即，境外機構(gòu)與我國境內(nèi)企業(yè)簽訂派駐協(xié)議或其他相關(guān)協(xié)議，派遣人員到我國境內(nèi)企業(yè)擔(dān)任高層領(lǐng)導(dǎo)、技術(shù)人員和其他職位，我國境內(nèi)企業(yè)向境外機構(gòu)支付派遣費或其他相關(guān)費用。具體到行業(yè)，文件明確，調(diào)查對象以制造業(yè)和服務(wù)業(yè)為主，對汽車制造企業(yè)應(yīng)逐一開展調(diào)查。

　　三、了解外籍人員的個稅政策。在實際工作中，有不少境內(nèi)企業(yè)會聘請部分短期在華停留的外籍人員，有的可能1、2個月就會辭退。那么，這類員工的收入是否要繳納個稅呢？

　　中國稅網(wǎng)涉稅風(fēng)險研究室專家表示，按《中華人民共和國個人所得稅法》第一條的規(guī)定：“在中國境內(nèi)有住所，或者無住所而在境內(nèi)居住滿一年的個人，從中國境內(nèi)和境外取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個人所得稅。在中國境內(nèi)無住所又不居住或者無住所而在境內(nèi)居住不滿一年的個人，從中國境內(nèi)取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個人所得稅。”因此，無論企業(yè)雇傭的外籍人員在中國居住是否超過90天，或在稅收協(xié)定法規(guī)的期間中在中國境內(nèi)連續(xù)或累計居住不超過183日不滿1年，還是滿1年不滿5年，該外籍人員在中國境內(nèi)工作期間取得的境內(nèi)企業(yè)支付的收入都應(yīng)該在中國申報繳納個人所得稅，并由境內(nèi)公司代扣代繳。

　　四、專家同時提醒個人所得稅法規(guī)關(guān)于外籍人員在中國境內(nèi)無住所及居住時間的規(guī)定，是判定外籍人員取得境外的工資薪金所得應(yīng)負有何種納稅義務(wù)，按其負有的納稅義務(wù)不同，適用不同的公式，計算交納個人所得稅。其中《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第六條在中國境內(nèi)無住所，但是居住一年以上五年以下的個人，其來源于中國境外的所得，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)，可以只就由中國境內(nèi)公司、企業(yè)以及其他經(jīng)濟組織或者個人支付的部分繳納個人所得稅；居住超過五年的個人，從第六年起，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境外的全部所得繳納個人所得稅；第七條規(guī)定，在中國境內(nèi)無住所，但是在一個納稅年度中在中國境內(nèi)連續(xù)或者累計居住不超過90日的個人，其來源于中國境內(nèi)的所得，由境外雇主支付并且不由該雇主在中國境內(nèi)的機構(gòu)、場所負擔(dān)的部分，免予繳納個人所得稅?！?a target="_blank" href="http://8riaszlp.cn/new/63/67/88/1994/6/ad4993151011103649911530.htm">國家稅務(wù)總局關(guān)于在中國境內(nèi)無住所的個人取得工資薪金所得納稅義務(wù)問題的通知》（國稅發(fā)[1994]148號）文針對居住時間的不同有詳細的規(guī)定。