新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，商業(yè)銀行貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提方法發(fā)生了變化，從五級分類方法改成現(xiàn)金流量折現(xiàn)法，計(jì)提方法的改變不僅影響了貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提數(shù)量，而且對貸款減值準(zhǔn)備的監(jiān)管產(chǎn)生了一定影響。本文對新舊貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提方法進(jìn)行了全面的比較，分析了減值準(zhǔn)備計(jì)提方法改變對銀行監(jiān)管工作的影響，并對今后如何加強(qiáng)貸款減值準(zhǔn)備監(jiān)管提出了改進(jìn)建議。

　　2006年財(cái)政部制定并頒布了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并于2007年1月1日在上市公司中實(shí)施。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則除了在金融工具確認(rèn)、計(jì)量等方面對銀行監(jiān)管產(chǎn)生影響，還改變了商業(yè)銀行按照《貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提指引》（以下簡稱《指引》）計(jì)提貸款減值準(zhǔn)備的狀況，使得貸款減值的會(huì)計(jì)和監(jiān)管方法發(fā)生了分離。銀行監(jiān)管當(dāng)局如何做好新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的貸款減值準(zhǔn)備監(jiān)管工作，成為目前急需解決的問題。

　　一、貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提方法的比較分析

　　目前我國貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提方法有兩種，一種是《指引》規(guī)定的以五級分類為基礎(chǔ)的方法，另一種是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下以未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)為基礎(chǔ)的方法，這兩種方法最終目的都是為了彌補(bǔ)貸款的潛在損失，但兩者在計(jì)提范圍、計(jì)提方法、對抵押擔(dān)保的處理方式、執(zhí)行效果等方面存在著某些差異。

　　（一）計(jì)提范圍比較

　　《指引》中計(jì)提減值準(zhǔn)備的范圍既包括有客觀證據(jù)表明發(fā)生減值損失的貸款，也包括發(fā)生減值的證據(jù)尚未識(shí)別，但未來有可能發(fā)生損失的貸款。另外，對于某一國家、地區(qū)、行業(yè)或者某一類貸款可能發(fā)生損失的貸款計(jì)提特種準(zhǔn)備。

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》要求對有客觀證據(jù)表明已經(jīng)發(fā)生減值的貸款計(jì)提減值準(zhǔn)備，而對于未來事件可能造成的貸款損失，不管發(fā)生可能性有多大，均不應(yīng)予以確認(rèn)，即對于沒有客觀證據(jù)表明發(fā)生減值的貸款，都不計(jì)提減值準(zhǔn)備。因此，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提范圍要小于《指引》的范圍。這種差異的存在說明，在貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提方面銀行監(jiān)管當(dāng)局比會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者更加審慎。

　　但兩者在審慎方面的差異不會(huì)很大，因?yàn)橘J款組合減值計(jì)提能夠在一定程度上彌補(bǔ)兩者之間的差異?！督鹑诠ぞ叽_認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，對于單獨(dú)測試未發(fā)現(xiàn)減值的貸款，應(yīng)包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的貸款組合中再進(jìn)行減值測試，計(jì)提組合減值準(zhǔn)備。在對某資產(chǎn)組合的未來現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以與其具有類似風(fēng)險(xiǎn)特征的歷史損失率為基礎(chǔ)。顯然，組合減值準(zhǔn)備與《指引》中的一般準(zhǔn)備具有相似的特征，都具有抵御未來可能發(fā)生損失的作用，只不過一般準(zhǔn)備是根據(jù)貸款余額的一定比例提取，而組合減值準(zhǔn)備依據(jù)貸款歷史損失的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)進(jìn)行提取。

　　（二）計(jì)提方法比較

　　《指引》對貸款減值準(zhǔn)備的計(jì)提建立在貸款五級分類的基礎(chǔ)上，并規(guī)定了貸款減值準(zhǔn)備的計(jì)提比例：一般準(zhǔn)備年末余額不低于年末貸款余額的1%，關(guān)注類貸款計(jì)提比例為2%，次級類貸款計(jì)提比例25%，可疑類貸款計(jì)提比例為50%，損失類貸款計(jì)提比例為100%，其中次級和可疑類可上下浮動(dòng)20%.

　　《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》分別采用單筆減值測試和組合減值測試方法計(jì)提貸款減值準(zhǔn)備。在實(shí)際操作中，貸款單筆減值測試法通過未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)模型逐筆對貸款進(jìn)行減值測試，并依據(jù)測算結(jié)果計(jì)提減值準(zhǔn)備。組合減值測試，是銀行通過運(yùn)用遷徙矩陣模型將具有相似特征的貸款作為整體，在對貸款評級的變動(dòng)及損失的歷史數(shù)據(jù)進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，對貸款組合計(jì)提減值準(zhǔn)備。

　　目前，我國商業(yè)銀行在具體計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)仍然借助貸款五級分類。首先，銀行將貸款分為公司類、零售類、信用卡類。對于公司類貸款中的正常、關(guān)注類貸款，銀行通過計(jì)算貸款向次級類遷徙的比例作為貸款違約率，再乘以次級類貸款的違約損失率作為預(yù)期損失率，按此比率計(jì)算組合減值準(zhǔn)備。對于次級、可疑類貸款，其中單筆重大貸款標(biāo)準(zhǔn)以上的貸款采取單筆測試的方法計(jì)提減值準(zhǔn)備，對于單筆重大貸款標(biāo)準(zhǔn)以下的次級、可疑類貸款，商業(yè)銀行一般按照各自單筆評估計(jì)提準(zhǔn)備金的加權(quán)平均比例，分別計(jì)提組合減值準(zhǔn)備。對于損失類貸款按100%比例計(jì)提全額準(zhǔn)備。目前，我國商業(yè)銀行在確定單筆重大貸款的標(biāo)準(zhǔn)上存在差異，有的銀行以1500萬元為標(biāo)準(zhǔn)，有的銀行以500萬元為標(biāo)準(zhǔn)，有的銀行將所有對公貸款作為單筆重大貸款，有的銀行則沒有對重大貸款的標(biāo)準(zhǔn)作出明確規(guī)定。

　　對于零售類貸款和信用卡貸款，商業(yè)銀行將貸款分為不同的組合，通過遷徙矩陣模型，測算出貸款預(yù)期損失的方法組合計(jì)提減值準(zhǔn)備。商業(yè)銀行根據(jù)歷史數(shù)據(jù)計(jì)算每類貸款從當(dāng)前五級分類遷徙到損失類過程中在每個(gè)等級向下一級的遷徙率，從當(dāng)前五級分類等級遷徙到損失類的所有向下一級遷徙率的乘積即為違約率（PD）。然后，銀行通過計(jì)算每個(gè)類別貸款遷徙到損失類貸款后的預(yù)計(jì)可收回金額，得出每類貸款的損失率（LGD）。最后，銀行通過每類貸款余額乘以違約率和損失率得出貸款減值準(zhǔn)備。組合減值準(zhǔn)備計(jì)提所需的違約率、損失率等數(shù)據(jù)都依賴于銀行歷史經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)，這些經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)主要依賴于信貸風(fēng)險(xiǎn)管理人員對同類貸款實(shí)際損失數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)分析?！　。ㄈ┵J款抵押擔(dān)保處理方式比較

　　《指引》在貸款減值準(zhǔn)備方面的審慎性一方面體現(xiàn)在對于尚未識(shí)別的減值貸款計(jì)提減值準(zhǔn)備，一方面也體現(xiàn)在計(jì)提專項(xiàng)減值準(zhǔn)備時(shí)對抵押、擔(dān)保等因素的審慎處理。根據(jù)《貸款風(fēng)險(xiǎn)分類指導(dǎo)原則》要求，貸款在五級分類時(shí)是以評估借款人的還款能力為核心，把借款人的正常營業(yè)收入作為貸款主要還款來源，貸款擔(dān)保作為次要還款來源，按照貸款分類計(jì)提專項(xiàng)準(zhǔn)備時(shí)不再考慮抵押擔(dān)保因素的影響，顯然《指引》對貸款擔(dān)保的考慮比較謹(jǐn)慎，沒有將貸款擔(dān)保因素作為影響貸款減值準(zhǔn)備的重要因素，這與我國市場體系尚未完善，抵押品變現(xiàn)難度較大，擔(dān)保價(jià)值不實(shí)有關(guān)，但這可能會(huì)導(dǎo)致貸款減值準(zhǔn)備的計(jì)提過高。

　　而《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中則要求根據(jù)借款人的還款能力、貸款本息的償還情況，抵押、質(zhì)押物的合理價(jià)值、擔(dān)保人的實(shí)際擔(dān)保能力等測算貸款的現(xiàn)金流量現(xiàn)值，計(jì)提貸款減值準(zhǔn)備，并沒有區(qū)分償還貸款的主要來源和次要來源，從而將抵押擔(dān)保對貸款未來現(xiàn)金流量的影響進(jìn)行了充分的考慮。在貸款擔(dān)保的處理方面，《指引》顯然比《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》更審慎。

　?。ㄋ模﹫?zhí)行效果比較

　　《指引》對貸款減值準(zhǔn)備的計(jì)提采取了固定比率法，執(zhí)行上較為簡單清晰，同業(yè)間可比性強(qiáng)。而新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在計(jì)提貸款減值準(zhǔn)備，特別是在計(jì)提組合減值準(zhǔn)備中大量運(yùn)用了銀行貸款損失的歷史經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)，這些數(shù)據(jù)來源于銀行歷年來對不良貸款回收方面的信息，與各銀行貸款的歷史遷徙情況、風(fēng)險(xiǎn)評判標(biāo)準(zhǔn)、風(fēng)險(xiǎn)管理能力以及數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)的準(zhǔn)確性密切相關(guān)，因此該方法更具科學(xué)性。但由于未來現(xiàn)金流數(shù)據(jù)目前還只能采用合同現(xiàn)金流，未來現(xiàn)金流數(shù)據(jù)還依靠客戶經(jīng)理或風(fēng)險(xiǎn)管理人員的估計(jì)或判斷，擔(dān)保物價(jià)值、抵押物變現(xiàn)價(jià)值等都需要估計(jì)，因此在具體操作中存在很大的主觀性。另外，各行在風(fēng)險(xiǎn)管理水平、歷史損失數(shù)據(jù)完備等方面均存在著差異，從而最終會(huì)影響到銀行之間貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提的可比性。

　　二、新貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提方法對銀行監(jiān)管的影響

　?。ㄒ唬J款減值準(zhǔn)備監(jiān)管的影響

　　在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施之前，貸款減值準(zhǔn)備的監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)等同于會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，因此監(jiān)管當(dāng)局通過對銀行貸款五級分類的檢查，可以對貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提是否準(zhǔn)確、充分作出判斷，也有利于督促商業(yè)銀行完善貸款風(fēng)險(xiǎn)管理，提高銀行的風(fēng)險(xiǎn)管理水平。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，會(huì)計(jì)貸款減值準(zhǔn)備方法與監(jiān)管方法發(fā)生了分離，這使得監(jiān)管當(dāng)局無法直接對銀行減值準(zhǔn)備計(jì)提行為進(jìn)行有效監(jiān)督，從而增加了監(jiān)管難度。監(jiān)管當(dāng)局是仍然根據(jù)《指引》對貸款減值準(zhǔn)備進(jìn)行監(jiān)管，還是認(rèn)同新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在貸款減值準(zhǔn)備方面的規(guī)定，同時(shí)制定補(bǔ)充的監(jiān)管規(guī)定，已經(jīng)成為目前監(jiān)管當(dāng)局面臨的重要監(jiān)管問題。

　　香港實(shí)施國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則后，香港金管局規(guī)定，在單筆準(zhǔn)備和組合準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上，銀行要從留存利潤中另外建立一定數(shù)量的儲(chǔ)備，即監(jiān)管儲(chǔ)備，占貸款余額的0.5%-1%.也就是說，香港金管局在認(rèn)可會(huì)計(jì)單項(xiàng)減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上，認(rèn)為組合減值準(zhǔn)備不足以抵御貸款的預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)，因此在權(quán)益項(xiàng)目中增設(shè)一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)儲(chǔ)備項(xiàng)目。目前，我國銀行監(jiān)管當(dāng)局尚未對該問題作出明確規(guī)定。

　　（二）對監(jiān)管資本的影響

　　根據(jù)中國銀監(jiān)會(huì)2004年頒布的《商業(yè)銀行資本充足率管理辦法》規(guī)定，附屬資本的計(jì)算需要一般準(zhǔn)備數(shù)據(jù)，但目前各種規(guī)定中存在著兩種不同的一般準(zhǔn)備?！吨敢分幸?guī)定一般準(zhǔn)備是根據(jù)全部貸款余額的一定比例計(jì)提的、用于彌補(bǔ)尚未識(shí)別的可能性損失的準(zhǔn)備?！督鹑谄髽I(yè)呆賬準(zhǔn)備提取管理辦法》也規(guī)定了一般準(zhǔn)備，其用途也是為了彌補(bǔ)尚未識(shí)別的可能性損失的準(zhǔn)備，但與《指引》不同的是，該一般準(zhǔn)備是從凈利潤中提取的，是所有者權(quán)益的組成部分，且一般準(zhǔn)備余額不低于風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)期末余額的1%.從性質(zhì)上講，兩者一般準(zhǔn)備具有相同的用途，都是用于抵御尚未識(shí)別的可能性損失。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，《指引》所要求的一般準(zhǔn)備不復(fù)存在，而《金融企業(yè)呆賬準(zhǔn)備提取管理辦法》中規(guī)定的一般準(zhǔn)備被保留了下來。但新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，監(jiān)管機(jī)構(gòu)尚未就附屬資本中的一般準(zhǔn)備如何計(jì)算進(jìn)行規(guī)定，實(shí)際操作中存在差異。例如，有的銀行按照貸款總額1%作為貸款一般準(zhǔn)備；有的銀行按照個(gè)別評估及組合評估計(jì)提的貸款準(zhǔn)備合計(jì)減去按監(jiān)管部門要求計(jì)提的專項(xiàng)準(zhǔn)備作為貸款損失一般準(zhǔn)備。因此，銀行監(jiān)管當(dāng)局需要對此進(jìn)行明確規(guī)定。

　　三、新貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提方法下的監(jiān)管政策調(diào)整建議

　?。ㄒ唬ⅰ吨敢纷鳛榕袛噘J款減值準(zhǔn)備計(jì)提是否充足的標(biāo)準(zhǔn)

　　雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的減值準(zhǔn)備計(jì)提方法不同于《指引》，但并不能夠說明《指引》將被作廢，因?yàn)椤吨敢房傮w來看是關(guān)于貸款減值準(zhǔn)備的監(jiān)管計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)，而非會(huì)計(jì)計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，《指引》可以作為監(jiān)管當(dāng)局評判貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提是否充足的標(biāo)準(zhǔn)，從而為評價(jià)監(jiān)管資本和資本充足率提供依據(jù)。　　同時(shí)，目前《指引》在減值準(zhǔn)備計(jì)提方面還存在著某些不足，例如《指引》對貸款進(jìn)行分類依據(jù)《貸款風(fēng)險(xiǎn)分類指導(dǎo)原則》規(guī)定，“要以評估借款人的還款能力為核心，貸款的擔(dān)保作為次要還款來源”。實(shí)際操作中如果第一還款來源已經(jīng)出現(xiàn)明顯問題，第二還款來源正常時(shí)，該筆貸款如何進(jìn)行劃分，分類標(biāo)準(zhǔn)中沒有明確。而且，銀行在實(shí)際計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備時(shí)，都在五級分類的基礎(chǔ)上進(jìn)行部分扣除后按比例計(jì)提，銀行在處理借款人的還款能力、抵押質(zhì)押物的合理價(jià)值、擔(dān)保人的情況等因素時(shí)往往依賴于主觀判斷，這在一定程度上為銀行進(jìn)行利潤操縱提供了空間。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步完善、《物權(quán)法》的出臺(tái)，抵押擔(dān)保因素在防范貸款損失方面將發(fā)揮重要作用。因此，有必要對《指引》和《貸款風(fēng)險(xiǎn)分類指導(dǎo)原則》進(jìn)行完善，使監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)更加嚴(yán)格、審慎。

　　（二）明確新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的監(jiān)管資本計(jì)算

　　香港實(shí)施國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，香港金管局規(guī)定，將組合減值準(zhǔn)備和一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備的合并計(jì)入附屬資本，但不超過其加權(quán)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)總額的1.25%.巴塞爾新資本協(xié)議中規(guī)定，商業(yè)銀行必須對合格的準(zhǔn)備金總額與內(nèi)部評級法下計(jì)算的全部預(yù)期損失總額進(jìn)行比較，如果準(zhǔn)備金不足以彌補(bǔ)預(yù)期損失，不足部分將從核心資本中予以扣除；如果會(huì)計(jì)減值準(zhǔn)備高于預(yù)期損失，高出部分可在一定比例范圍內(nèi)（風(fēng)險(xiǎn)加權(quán)資產(chǎn)的0.6%）計(jì)入二級資本。2005年中國銀監(jiān)會(huì)辦公廳印發(fā)了《關(guān)于資本充足率計(jì)算中有關(guān)問題的通知》明確了在稅后利潤分配中提取的一般準(zhǔn)備計(jì)入核心資本。該處理主要原因是，由于銀行在稅前計(jì)提的減值準(zhǔn)備中包含了按照《指引》計(jì)提的一般準(zhǔn)備，已經(jīng)能夠彌補(bǔ)尚未識(shí)別的可能性損失，因此，稅后提取的一般準(zhǔn)備可以安全地計(jì)入到核心資本中。

　　新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，為了保證監(jiān)管資本計(jì)算的穩(wěn)定性和一貫性，建議附屬資本中的一般準(zhǔn)備可以仍然按照貸款余額的1%確定，稅后提取的一般準(zhǔn)備計(jì)入核心資本。同時(shí)，將新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下所計(jì)提的貸款減值準(zhǔn)備與按照《指引》要求計(jì)提的貸款一般準(zhǔn)備和專項(xiàng)準(zhǔn)備合計(jì)進(jìn)行比較，如果前者大于后者，則超過部分計(jì)入核心資本。如果前者小于后者，不足部分沖減核心資本。

　　（三）針對新貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提方法制定監(jiān)管措施

　　相對于《指引》 來說，新的會(huì)計(jì)貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提將更多依賴于銀行內(nèi)部管理人員的主觀判斷和銀行所積累的貸款遷徙數(shù)據(jù)、違約概率和違約損失率等數(shù)據(jù)，而這些數(shù)據(jù)的取得依賴于銀行內(nèi)部評級體系建設(shè)水平，這將對銀行內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理提出更高要求。而且，由于監(jiān)管當(dāng)局無法直接對貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提進(jìn)行有效監(jiān)管，這在一定程度上為銀行利用貸款減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤提供了空間。為保證新貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提方法的有效實(shí)施，監(jiān)管當(dāng)局有必要從促進(jìn)銀行完善內(nèi)部信用風(fēng)險(xiǎn)評級程序、建立信用風(fēng)險(xiǎn)評估模型、提高風(fēng)險(xiǎn)評估能力等方面發(fā)揮監(jiān)管部門的作用。2006年巴塞爾委員會(huì)頒布了《完善貸款信用風(fēng)險(xiǎn)評估和估值技術(shù)》的文件，從提高銀行完善貸款風(fēng)險(xiǎn)評估和估值技術(shù)入手，對銀行的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理提出了要求，并通過相關(guān)的監(jiān)管措施，督促銀行完善風(fēng)險(xiǎn)管理。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，我國銀行監(jiān)管部門有必要出臺(tái)類似的監(jiān)管政策，統(tǒng)一貸款減值準(zhǔn)備的計(jì)提方法，增強(qiáng)減值準(zhǔn)備計(jì)提的橫向可比性，通過監(jiān)管部門、銀行、外部審計(jì)的共同努力，提高銀行信用風(fēng)險(xiǎn)管理水平，保證會(huì)計(jì)減值準(zhǔn)備的可靠計(jì)提。