審計的獨立性是審計的靈魂和本質(zhì)特征，沒有獨立性，審計就失去了社會價值。然而，現(xiàn)在社會公眾對審計的獨立性產(chǎn)生了很大的懷疑，由此引發(fā)了注冊會計師及其行業(yè)的種種誠信危機。提高審計的獨立性既是當(dāng)前審計實務(wù)急需解決的焦點問題，也是審計理論體系中尚未解決的難題。本文主要通過對社會審計外部性的分析來尋找到提高審計獨立性的方法。

　　一、外部性及其分類

　　按照西方經(jīng)濟學(xué)的觀點，外部性可以理解為一個主體的行為對受眾產(chǎn)生的各種影響，（1）而本文主要探討的是某一主體的行為對受眾在經(jīng)濟利益方面的影響。我們把發(fā)生行為的主體叫做外部性的產(chǎn)生主體，把接受影響的主體稱為外部性的受影響主體。

　　外部性可以按其影響的好壞分為正外部性和負外部性；也可以按是否需要進行治理和調(diào)整分為外部性的產(chǎn)生主體和受影響主體重合、外部性的產(chǎn)生主體和受影響主體分離兩類。

　　二、審計外部性的影響

　　由于審計行為的受益主體同審計行為的付費主體不一致，審計外部性的產(chǎn)生主體和受影響主體相分離，屬于需要調(diào)整的外部性。

　　審計是由所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離所產(chǎn)生的受托責(zé)任關(guān)系發(fā)展到一定階段的結(jié)果，因而審計費用產(chǎn)生之初是代理成本的一部分，審計人員只需要對委托他的所有者進行報告即可。然而隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，被審計后的財務(wù)報表需要對外披露，由此而使報表使用者也成為受影響主體。

　?。ㄒ唬谋粚徲媶挝恢Ц顿M用角度來看，審計外部性影響注冊會計師事務(wù)所。被審計單位以利潤最大化或企業(yè)價值最大化作為經(jīng)營目標，其所做的每一項活動都會用成本-效益原則來衡量，對審計費用的支付也不例外。根據(jù)微觀經(jīng)濟學(xué)理論，被審計單位按照自己的邊際成本等于邊際收益的原則支付審計費用。所以審計所獲得的費用只表明了眾多受益者中一個主體所獲得的收益，而審計行為產(chǎn)生的效用決不僅是如此。因此，審計費用同其提供的效用相比明顯偏低，導(dǎo)致注冊會計師事務(wù)所和注冊會計師的物質(zhì)要求得不到滿足，且注冊會計師事務(wù)所是獨立的經(jīng)濟實體，其所獲得的收入和支付的成本決定其是否能夠持續(xù)經(jīng)營，這又導(dǎo)致注冊會計師事務(wù)所對被審計單位的依賴性增強，容易受被審計單位所施加的壓力的影響。根據(jù)理論和實證分析，會計師事務(wù)所的獨立性對審計獨立性具有較大影響。而注冊會計師事務(wù)所缺乏獨立性，審計人員的獨立性也會受影響。

　?。ǘ膶徲嬋藛T獲取收益的角度來看，審計外部性影響審計人員。審計人員按其所獲得的收益來決定其應(yīng)該付出的成本及提供的信息。由于審計費用低于審計行為產(chǎn)生的效用，導(dǎo)致審計人員的收入較低。因而審計人員傾向于付出較少的努力或提供較少的信息以使其邊際成本等于其所獲得的邊際收益。審計人員因而缺乏足夠的積極性去提高自己的職業(yè)水平和道德水平。而道德水平是審計人員保持精神獨立的關(guān)鍵因素。由于成本的限制導(dǎo)致審計人員可能收集不到足夠的證據(jù)來支持比較正確的審計結(jié)論，由此會產(chǎn)生種種不利的社會影響。

　　（三）從社會角度看，審計外部性影響社會公眾。許多社會公眾是審計的直接受益群體。如果會計師事務(wù)所或?qū)徲嬋藛T的獨立性受到影響，他們所提供的審計報告的可信性就會大大降低，審計的正外部性就會減弱，致使社會公眾少受益、不受益甚至被誤導(dǎo)。正因為如此，社會對審計人員給予極大的關(guān)注，使審計人員的職業(yè)形象及地位大大提高。如果審計人員在職業(yè)界的地位很高并且審計人員十分重視自己的職業(yè)地位，他們就有較大的積極性維護已有的聲譽，因為這是決定其前途命運的重要問題，審計人員不會為了一時的得失而放棄長遠利益。因此，審計外部性對社會公眾的影響也會對審計人員的獨立性形成約束。

　　三、審計獨立性與審計外部性的關(guān)系

　?。ㄒ唬┰诮?jīng)濟上，審計的外部性會削弱審計的獨立性

　　在不規(guī)范的市場競爭中，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)如果沒有意識到誠信經(jīng)營的重要性，他們或者會支付較少的審計費用以應(yīng)付監(jiān)管機構(gòu)，或者支付較高審計費用，以期在審計評價、鑒證中弄虛作假，不管哪一種情況都會影響審計的獨立性。

　　（二）在精神約束上，審計的外部性會增強審計的獨立性

　　由于審計產(chǎn)生廣泛的外部正效應(yīng)，使社會上許多成員都受益于審計，他們因此而關(guān)注審計、需要審計、信任審計。這種對審計的重視會極大提高會計師事務(wù)所和審計人員的職業(yè)地位和社會地位，信任和社會輿論成為約束會計師事務(wù)所和審計人員的有效力量，使他們更有積極性去保持獨立性，從而增強了審計的獨立性。且審計的外部性越大，精神約束的力量越強，就越有利于提高審計的獨立性。

　?。ㄈ┹^強的審計獨立性有利于擴大審計的外部性

　　審計的獨立性是審計的靈魂，影響著審計的質(zhì)量和可信性。較強的審計獨立性使人們更加有理由信任審計，同時審計的質(zhì)量也會因獨立性的增強而提高， 社會公眾信任被審計單位的經(jīng)過審計的會計報表會提高決策的準確性。審計在社會上能發(fā)揮更大的作用，因而會有越來越多的實體從審計中受益，擴大了審計的外部性。

　?。ㄋ模徲嫪毩⑿缘臏p弱或喪失會減小審計的正外部性，甚至?xí)a(chǎn)生負外部性

　　當(dāng)審計人員不獨立工作的時候，其工作結(jié)果的可信性就會大打折扣。人們將不再信任審計，從審計中受益的人數(shù)將大大減少，因而降低了審計的正外部性；如果人們并沒有降低對審計的信任，而是充分信任了不值得信任的信息并以此做出了決策，就會造成決策失誤，使社會產(chǎn)生損失，尤其在這種決策發(fā)生在參與人數(shù)眾多的資本市場時，會導(dǎo)致資本市場動蕩，影響其正常或規(guī)范運作，因而產(chǎn)生了審計的負外部性。

　　由此可見，審計的外部性和審計的獨立性關(guān)系是十分密切的。兩者相互影響、相互制約、相互促進。有必要從審計的外部性入手探討提高審計獨立性的途徑。

　　四、提高審計獨立性的初步構(gòu)想

　?。ㄒ唬├碚摲治?br>
　　由于審計所產(chǎn)生的外部性使審計費用提供者和審計行為受益者范圍不同，并由此形成了某種不平衡現(xiàn)象，因而需要調(diào)整。

　　在經(jīng)濟學(xué)上，解決經(jīng)濟上的外部性的途徑主要有政府管制、稅收、私人協(xié)商等，而政府稅收是國際上公認的較為有效的辦法，稅收可以通過對制造負外部性的主體進行征稅來降低其外部性，也可以通過將從受益者征收的稅收支付給產(chǎn)生正外部性的主體來降低負外部性。例如國際上著名的庇古稅就是用來解決前一種外部性的稅種。因而，我們也可以嘗試著使用政府稅收的形式來提高審計的獨立性。然而現(xiàn)存的會計師事務(wù)所的組織及分布形勢對采用稅收方式解決審計外部性存在一些障礙。第一，稅收是政府行為，監(jiān)管部門無法判斷哪個事務(wù)所對社會貢獻較大，那個貢獻較少。因而，無法根據(jù)其貢獻來撥付資金。第二，事務(wù)所分布范圍廣泛， 監(jiān)管部門無法一一進行管理和評價貢獻。第三，國家從何處取得資金來支付該項費用，從現(xiàn)有的稅收中抽取一部分，還是另行征收以及應(yīng)對那些人征稅等一時無法解決。因此，為了達到稅收解決外部性的目的，就必須從對現(xiàn)有的注冊會計師行業(yè)的組織結(jié)構(gòu)和地區(qū)分布結(jié)構(gòu)的調(diào)整開始。對于第一個障礙，對貢獻的判斷歷來是一個較難的問題，但對于事務(wù)所來說，其所獲得的報酬應(yīng)該同其所付出的努力成正比，因此可以通過會計師事務(wù)所過去的經(jīng)驗大致判斷審計被審計單位需要多少工作量， 并以此來決定支付給會計師事務(wù)所的酬勞。這種方式要求監(jiān)管部門能夠掌握會計師事務(wù)所所承接的業(yè)務(wù)，如果某個會計師事務(wù)所只負責(zé)某一行業(yè)的審計業(yè)務(wù)，則會方便得多。因為行業(yè)和行業(yè)之間的主要區(qū)別是其所發(fā)生的業(yè)務(wù)性質(zhì)不同，而對不同業(yè)務(wù)的審計需要不同的工作量；而行業(yè)內(nèi)部的企業(yè)之間只有規(guī)模的差異，可以通過企業(yè)的規(guī)模來確定工作量。對于第二個障礙，監(jiān)管部門既可以把權(quán)力下放給各地區(qū)，又可以通過聯(lián)合組建大型的會計師事務(wù)所來解決。筆者傾向于組建大型的會計師事務(wù)所，因為會計師事務(wù)所負責(zé)整個行業(yè)的審計業(yè)務(wù)客觀上就要求事務(wù)所有足夠的勝任能力。對于第三個障礙，可以通過對審計的受益者征新稅和動用一部分財政資金來解決。因為審計的受益者主要有企業(yè)本身、所有者、債權(quán)人、政府等。由于事務(wù)所報酬同其審計工作量成正比，而審計工作量在同一行業(yè)里又同企業(yè)規(guī)模成正比， 因此應(yīng)對企業(yè)征收資產(chǎn)稅；所有者主要表現(xiàn)為資本市場上股票的投資者，因此，要對股東轉(zhuǎn)讓股票受益征稅；債權(quán)人主要表現(xiàn)為各銀行，國家應(yīng)鼓勵銀行的信貸業(yè)務(wù)，因此應(yīng)從財政中與銀行業(yè)相關(guān)的收入中拿出一部分來支付。

　　在可信性方面，審計外部性正面影響主要表現(xiàn)為審計人員的職業(yè)地位很高，聲譽很好，人們充分信任審計結(jié)論。因此，應(yīng)提高審計人員的工資水平，設(shè)立專門的刊物定期對優(yōu)秀的審計人員進行評價并給與一定的獎勵。同時，也要對審計人員進行有效的約束。這種約束權(quán)隨著大型的行業(yè)性會計師事務(wù)所的成立被下放到每個事務(wù)所，通過事務(wù)所內(nèi)部競爭來強化審計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和道德素質(zhì)，由此增強審計的可信性，創(chuàng)造更大的正面效應(yīng)。

　?。ǘ?yīng)采取的具體措施：

　　1、縮減會計師事務(wù)所服務(wù)對象的類別，擴大其服務(wù)范圍

　　建立行業(yè)性的會計師事務(wù)所，使每一個會計師事務(wù)所專門從事某一個行業(yè)的審計業(yè)務(wù)，改變現(xiàn)在的一個會計師事務(wù)所的客戶包括食品業(yè)、紡織業(yè)、能源業(yè)、交通業(yè)、金融業(yè)、服務(wù)業(yè)等各個行業(yè)的現(xiàn)狀。這樣做既有利于對會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)量的確定和對其業(yè)績的考核，也有利于增強會計師事務(wù)所審計人員對相關(guān)業(yè)務(wù)審計的熟練程度和積累經(jīng)驗以提高其業(yè)務(wù)素質(zhì)。另外建立行業(yè)性的會計師事務(wù)所，可減少被審計單位由于對審汁結(jié)果不滿意而隨便更換會計師事務(wù)所，增強會計師事務(wù)所的權(quán)威性，提高審計職業(yè)地位。同時也使會計師事務(wù)所在同被審計單位的博弈中處于有利地位，提高其獨立性。

　　2、組建地區(qū)性或全國性的大型會計師事務(wù)所，負責(zé)本地區(qū)或全國的同行業(yè)的審計業(yè)務(wù)

　　如果一個地區(qū)只有幾家大型會計師事務(wù)所，監(jiān)管部門就可以很容易確定其對社會所做的貢獻，并據(jù)此分配資金。也有利于注冊會計師協(xié)會對會計師事務(wù)所的指導(dǎo)和管理。這樣，監(jiān)管部門可以直接對會計師事務(wù)所支付審計費用，改變傳統(tǒng)的付費方式，直接降低審計外部性在經(jīng)濟上的負面影響。被審計單位不直接向會計師事務(wù)所支付審計費用，就無法據(jù)此對會計師事務(wù)所或?qū)徲嬋藛T施加影響，提高審計的獨立性。

　　3、對企業(yè)和資本市場上投資者征稅

　　從前文的分析可以看出，企業(yè)本身和資本市場上的投資者是主要應(yīng)支付審計費用的受益者。因而應(yīng)對其征稅。對企業(yè)來說，可以以其擁有的資產(chǎn)為基礎(chǔ)征稅，這項稅費應(yīng)該作為企業(yè)的一項管理費用在企業(yè)所得稅前扣除。而支付給會計師事務(wù)所的費用應(yīng)該包括其所負責(zé)的地區(qū)范圍內(nèi)整個行業(yè)的資產(chǎn)稅。對于投資者來說，其從股票市場上獲得的投資收益部分受益于其利用的被投資者已審的會計報表信息，因此應(yīng)從其收益中抽取一部分支付審計費用。但這里仍有一些問題有待于進一步解決，例如，潛在投資者問題、投資損失是否征稅及怎樣做才算公平問題等。

　　4、設(shè)立審計基金

　　國家應(yīng)從其征收的所得稅中拿出一部分設(shè)立審計基金，作為國有銀行和政府部門使用審計信息的費用。該基金可以作為每年支付的審計費用的調(diào)節(jié)器，也可以作為優(yōu)秀審計人員的獎勵基金。這樣有利于提高審計人員工資和審計人員的職業(yè)地位，能夠增強審計外部性在可信性方面的正面效應(yīng)，對于提高審計獨立性會有較大幫助。

　　[參考文獻]

　　[1]曼坤著，梁小民譯。經(jīng)濟學(xué)原理[M].北京：生活。讀書。新知三聯(lián)書店，北京大學(xué)出版社，1999.

　　[2]陳漢文、黃宗蘭。審計獨立性-一項理論研究[J].審計研究，2001，（4）。

　　[3]赫振平、錢萍。公司治理結(jié)構(gòu)中的審計獨立性[J].審計研究，2001，（3）。

　　[4]緱延紅。淺談注冊會計師審計的獨立性[J].科學(xué)與管理，2001，（2）。

　　[5]張維迎。博弈論與信息經(jīng)濟學(xué)[M].上海三聯(lián)出版社，1997.

　　Observing the Promotion of Audit Independence from Audit externality

　　LiXue，WANG Xiu-hua

　?。―epartment of Accounting of Management College，Qingdao Ocean University，Qingdao266071 China）

　　Key words：audit independence；audit externality；the relationship of audit independence and audit externality

　　Abstract：At first，The essay introduces the externality and the classify of externality before analyzing the cause and influence of audit independence，and then expounds the relationship of audit independence and audit externality.Finally in puts forward the preliminary idea of realizing audit independence.