自1996年以來，財政部批準(zhǔn)施行了三批《中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則》。獨立審計準(zhǔn)則的陸續(xù)出臺。對規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)行為，提高注冊會計師執(zhí)量質(zhì)量。降低班計風(fēng)險，維護社會主義市場經(jīng)濟秩序，無疑起到了積極的作用。但也有些同志針對獨立審計準(zhǔn)則提出了一些問題，對此，我談一點看法。 

　　一．關(guān)于獨立審計準(zhǔn)則的可操作性問題 

　　中國獨立審計準(zhǔn)則體系包括獨立市計基本準(zhǔn)則、獨立審計具體準(zhǔn)則和獨立審計實務(wù)公告、執(zhí)業(yè)規(guī)范指南。從目前來看，我國已經(jīng)初步建立起廠獨立審計準(zhǔn)則體系：在建立獨立審計準(zhǔn)則體系過程中，獨立審計準(zhǔn)則可操作性差是一個暫時現(xiàn)象，有一個逐步充實、 完善和細化的過程。但從國內(nèi)外審計技術(shù)來看，獨立審計準(zhǔn)則中某些內(nèi)容只能原則性規(guī)定，注冊會計師執(zhí)業(yè)時更多地需要進行職業(yè)判斷。有些注冊會計師認(rèn)為，如果能對審計風(fēng)險、重要性水平等進行量化，獨立審計準(zhǔn)則的操作性會大大增強?？梢允∪ピS多職業(yè)判斷的麻煩，同時在出現(xiàn)法律訴訟時也有個衡量標(biāo)準(zhǔn)。實際上，注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，一刻也離不開職業(yè)判斷。因為蝕個審計業(yè)務(wù)都有不同的特點， 涉及被審計單位的經(jīng)營規(guī)模及業(yè)務(wù)性質(zhì)、內(nèi)部控制的設(shè)計和運行等諸多因素，用一個不變的數(shù)量指標(biāo)來規(guī)范種類繁多的審計業(yè)務(wù)，實際上是不可能的。 

　　國外會計職業(yè)界也存在著這樣一種觀點，認(rèn)為獨立審計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)可操作性強，最好能把某些職業(yè)判斷轉(zhuǎn)化為定量指標(biāo)。美國注冊會計師職業(yè)比較發(fā)達，在制定獨立審計準(zhǔn)則方而積累廣大量的經(jīng)驗，值得我們借鑒。美國獨立審計準(zhǔn)則體系包括公認(rèn)審計準(zhǔn)則 (GAAS)相當(dāng)于我國的基本準(zhǔn)則)、審計準(zhǔn)則說明書 (SAS、相當(dāng)于我國的具體審計準(zhǔn)則)及審計準(zhǔn)則解釋 (對準(zhǔn)則有關(guān)問題的解答)。從其內(nèi)容來看，雖然 GAAS和SAS是指導(dǎo)注冊會計師執(zhí)業(yè)的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)， 但是，提供的指導(dǎo)卻比人們所希望的要少。許多注冊會計師認(rèn)為，審計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)對如何決定應(yīng)收集的審計證據(jù)數(shù)量，作山史為明確和具體的規(guī)定，以減少審計決策的困難，并保護注冊會計帥免受審計不當(dāng)?shù)闹肛?zé)。然而，準(zhǔn)則過于具體，將使審計工作由一項專業(yè)判斷性上作變成一項機械的證據(jù)搜集上作。所以，美國市計準(zhǔn)則委員會經(jīng)過研究并權(quán)衡利弊后認(rèn)為，從審計職業(yè)和審計服務(wù)對象兩方面考慮，過于具體的審計準(zhǔn)則恐怕比過于抽象的審計準(zhǔn)則為害更大。如果注冊會計師不顧具體情況。不把握矽計準(zhǔn)則的精神實質(zhì)， 照搬照抄，機械套用，就不能實現(xiàn)審計目標(biāo)。那么美國濘冊會計師協(xié)會是如何解決獨立審計準(zhǔn)則可操作性的呢?行之有效的辦法之一就是制定審計指南、山版行業(yè)山版物。審計指南是公認(rèn)審計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則說 明書的具體化，對注冊會計師執(zhí)業(yè)有一定的指導(dǎo)作用，內(nèi)容比較詳細、但權(quán)威性較小。白前。美國注冊會計師協(xié)會頒布的審計指南有審計抽樣、建筑合同的審計、互助基金會的審計、在會計報表市計中對內(nèi)部控制的考慮等。行業(yè)出版物有美國注冊會計帥協(xié)會出版的審計程序研究、各式各樣的技術(shù)研究、審計教材以及會計審計雜志。審計準(zhǔn)則和審計指南、行業(yè)出版物的權(quán)威性、可操作性關(guān)系如下： 

　　公認(rèn)審計準(zhǔn)則 

　　審計準(zhǔn)則說明書 

　　審計指南、行業(yè)出版物 

　　權(quán)威性下降，操作性增強 

　　如果把中國獨立審計準(zhǔn)則與美國的相比較，結(jié)構(gòu)比較接近，但地位有所不同。美國審計準(zhǔn)則是注冊會計師職業(yè)規(guī)則，其公認(rèn)性和權(quán)威性是隨著美國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展、成長和壯大逐漸樹立起來的、并最終得到政府和社會公眾的承認(rèn)；中國獨立審計準(zhǔn)則由中國注冊會計師協(xié)會擬訂，經(jīng)財政部批準(zhǔn)發(fā)布施行， 屬十部門規(guī)章，其權(quán)威性和公認(rèn)性具有法定地位。因為中國獨立審計準(zhǔn)則屬于部門規(guī)章，在制定時，內(nèi)容應(yīng)當(dāng)簡明扼要，可操作性問題可通過制定審計指南予以解決。 

　　二、關(guān)于審計收費問題 

　　事務(wù)所作為獨立核算、自負(fù)盈虧的單位，承接業(yè)務(wù)時不能不考慮成本與效益問題。審計收費是決定事務(wù)所成本與收益的重要因素，也是導(dǎo)致事務(wù)所業(yè)務(wù)競爭的突出問題。在市場經(jīng)濟條件下。一方面，事務(wù)所 通過競爭可以把最好的服務(wù)提供給客戶，另一方面，競爭的加劇又使得事務(wù)所降低審計收費，甚至犧牲審計質(zhì)量。這似乎是個難以解決的矛盾。從國內(nèi)外注冊會計師職業(yè)競爭的特點看，價格競爭是個不爭的事實，但會計職業(yè)界一直將價格競爭視為錯誤的激勵因素，因為這種競爭是基于金錢而非能力的競爭。而且,在許多人看來。價格降低所帶來的壓力將不可避免地 導(dǎo)致服務(wù)質(zhì)量的下降，導(dǎo)致本應(yīng)在行業(yè)和客戶之間建 立的互信關(guān)系最終的退化。例如，美國的一個研究組織在研究了價格與執(zhí)業(yè)質(zhì)量關(guān)系后得出了以下結(jié)論： “時間和預(yù)算壓力經(jīng)常導(dǎo)致審計不合格。我們相信，(時間和預(yù)算壓力的)一個重要原因是過度的價格競 爭——也就是說，會計公司過低收費導(dǎo)致的競爭。”衡量一個行業(yè)的競爭是否有效和有益。往往由消費者根據(jù)產(chǎn)品、服務(wù)的質(zhì)量以及價格的高低作出理性的選擇，而注冊會計師行業(yè)的競爭有其特殊性，消費者不 能象對其他行業(yè)那樣作出恰當(dāng)?shù)脑u價。因此，注冊會 計師應(yīng)當(dāng)在行業(yè)白律和職業(yè)道德約束下進行業(yè)務(wù)承攬 與競爭。從我國的情況來看。事務(wù)所的審計收費基本上與我國的經(jīng)濟發(fā)展水平相適應(yīng)，但也有一些注冊會計師反映，按照獨立審計準(zhǔn)則執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，審計成 本太高。目前審計收費普遍較低，遵循獨立審計準(zhǔn)則有時導(dǎo)致虧損。這個問題可能存在，但我認(rèn)為，不應(yīng)完全歸咎于獨立審計準(zhǔn)則。 

　　按照獨立審計準(zhǔn)則的要求，注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時。應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。審計證 據(jù)決定審計質(zhì)量。獲取審計證據(jù)的耗費就是審計成 本，審計質(zhì)量與審計成本之間存在著一定的矛盾。獨立審計準(zhǔn)則的作用之一就是為注冊會計帥解決這對矛 盾提供一個平衡點。毋庸置疑，注冊會計師的審計工 作要受成本——效益原則的約束，否則，事務(wù)所也就失去了生存的基礎(chǔ)。獨立審計準(zhǔn)則要實用，就必須指 導(dǎo)注冊會計師在合理的時間內(nèi)以合理的成本形成合理 的意見。獨立審計準(zhǔn)則要求注冊會計師對發(fā)表的審計意見“合理確信”而非“絕對保證”就是一個例證。注冊會計師不能對已審計會計報表的可靠程度提供絕對 保證，因為這種保證無論是從審計成本和時間上講都是不現(xiàn)實、不經(jīng)濟的，也是做不到的；但注冊會計師也不能不提供一個程度較高的合理保證。否則，注冊會計師職業(yè)也就失去了存在的必要。注冊會計師只能提供一個程度較高的合理保證，這個合理保證可以將會計報表中的信息風(fēng)險降低到客戶可接受的水平。因此。遵守獨立審計準(zhǔn)則是保證審計質(zhì)量的前提。當(dāng)審計質(zhì)量與審計成本發(fā)生沖突時，審計質(zhì)量應(yīng)當(dāng)是第一位的；不然，注冊會計師一旦出現(xiàn)審計失敗，必然會 遭受經(jīng)濟上的巨大損失。世界許多國家和地區(qū)對此都 有明確的規(guī)定。例如，中國《獨立審計具體準(zhǔn)則第5 號——審計證據(jù)》規(guī)定：“注冊會計師在獲取審計證據(jù)時。可以考慮成本效益原則，但對于重要審計項目，不應(yīng)將審計成本的高低或獲取審計證據(jù)的難易程度作為 減少必要審計程序的理由。”《美國審計準(zhǔn)則說明書——證據(jù)事項》也規(guī)定：“作為一個指導(dǎo)原則，在獲取審計證據(jù)的成本和信息的有用性之間應(yīng)當(dāng)有一個合理的關(guān)系。在測試某一特定項目時，費用和難度本身并不是省略該測試的正當(dāng)理由?！?nbsp;

　　由此可見，獨立審計準(zhǔn)則是保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量的重要規(guī)范，注冊會計師不能借口審計收費低，就可以不遵 循獨立審計準(zhǔn)則。國內(nèi)外發(fā)生的注冊會計師法律訴訟 表明，盡管審計收費可以不一樣，但注冊會計師承擔(dān)的法律責(zé)任卻是一樣的，審計收費低不是注冊會計師 不遵循獨立審計準(zhǔn)則的正當(dāng)理由。因此，事務(wù)所要提 高經(jīng)濟效益，要以質(zhì)量求生存，以信譽求效益。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在遵守獨立審計準(zhǔn)則、保證審計質(zhì)量的前提下，采取適當(dāng)措施，提高審計效率，降低審計成本。 獨立審計準(zhǔn)則允許注冊會計師在確定初步審計策略、分配會計報表層次的重要性水平、選擇測試類型和審 計程序等情況時選擇審計成本較低的方法，如分析程 序通常比余額細節(jié)測試或交易的實質(zhì)已測試耗費少，成本低。例如。在檢查銷售傭金費用時，注冊會計師可以選擇從銷售傭金費用賬戶逆查到原始憑證(余額 細節(jié)測試)，也可以用年銷售額乘以傭金比率來估算該費用(分析程序)，這兩種審計程序一殷可達到同樣的效果，但分析程序成本要低得多。也就是說，在選擇具有相同審計效果的審計程序時，注冊會計師可以選擇審計成本低的審計程序。此外，各級協(xié)會要加強業(yè)務(wù)監(jiān)管，打擊惡意低價競爭。有些事務(wù)所不但采取惡意低價競爭，而且還以向他人支付傭金、回扣等不正當(dāng)方式招攬業(yè)務(wù)，嚴(yán)重降低了審計質(zhì)量，敗壞了注冊會計師行業(yè)的形象。只有加強業(yè)務(wù)監(jiān)管，嚴(yán)肅懲處違反注冊會計師職業(yè)道德的行為，才能真正實現(xiàn)注冊會計師業(yè)務(wù)的公平競爭。當(dāng)然，改革審計收費制度勢在必行。審計收費應(yīng)當(dāng)以審計成本為基礎(chǔ)，而審計成本則由社會必要勞動時間來確定。目前許多事務(wù)所按資產(chǎn)總額作為計費基礎(chǔ)，容易造成以審計收費來確定審計工作量。隨著條件的成熟，我們應(yīng)當(dāng)按照國際慣例來改革審計收費制度，提倡按不同資歷審計人員的 小時人工費率和工作量的乘積來計算審計收費。 

　　三．關(guān)于獨立審計準(zhǔn)則是否超前問題 

　　中國獨立審計準(zhǔn)則是根據(jù)《中華人民共和國注冊 會計師法》制定的。為了保證準(zhǔn)則的科學(xué)性、權(quán)威性 和實用性，我們在研究制定時，遵循了務(wù)實原則、接軌原則、配套原則和科學(xué)原則。從目前來看，我們基本上實現(xiàn)了上述四個原則，尤其是接軌原則貫徹得比 較好，從準(zhǔn)則立項、擬訂初稿、征求意見、修改定稿 等都是與國際慣例接軌的，準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容與國際審計準(zhǔn)則差異不大。有一些注冊會計師認(rèn)為，中國獨立審計準(zhǔn)則比較超前，對于這個問題，也應(yīng)該加以分析。 

　　首先，全球經(jīng)濟一體化和資本的跨國流動推動了各國審計準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)，國際審計準(zhǔn)則正是在這一背景下產(chǎn)生的。國際審計準(zhǔn)則是由國際審計實務(wù)委員會(1APC)制定的。IAPC成立于1978年，其會員既有 來自發(fā)達國家、也有來自發(fā)展中國家的會計職業(yè)組 織，其宗旨是代表國際會計師聯(lián)合會制定、發(fā)布審計及相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則，并促使各會員國自愿接受。以促進 審計和相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則在全世界逐步統(tǒng)一。國際審計準(zhǔn) 則是各國會員組織協(xié)調(diào)的產(chǎn)物，它既借鑒了發(fā)達國家先進的審計技術(shù)，又照顧了發(fā)展中國家的實際情況，具有普遍適用性。發(fā)展中國家在制定審計準(zhǔn)則時，借鑒國際審計準(zhǔn)則可以迅速提高發(fā)展本國的審計理論和實務(wù)水平，避免發(fā)達國家曾經(jīng)走過的彎路。目前，許多國家和地區(qū)在制定審計準(zhǔn)則時都借鑒了國際審計準(zhǔn) 則，如澳大利亞、英國及香港等在其審計準(zhǔn)則后都附有與國際審計準(zhǔn)則的比較，比較結(jié)果都是大同小異。 可以說，國際審計準(zhǔn)則是審計專業(yè)技術(shù)方面的國際慣例，與會計準(zhǔn)則相比，審計準(zhǔn)則更是世界通用的商業(yè)語言。世界銀行信貸部主任魯?shù)婪?#183;安德森在談及對 中國制定獨立審計準(zhǔn)則的看法時說，國際審計準(zhǔn)則委 員會在制定審計準(zhǔn)則時考慮到了不同社會、不同國家、不同文化和背景，中國在制定獨立審計準(zhǔn)則時應(yīng)當(dāng)借鑒國際慣例，汲取國際審計準(zhǔn)則的一些先進做法和經(jīng)驗。 

　　其次，從東南亞金融危機的教訓(xùn)來看，一個國家應(yīng)當(dāng)具有要求較高的審計準(zhǔn)則，不能牽就于落后的審計實務(wù)。東南亞金融危機后，日內(nèi)瓦一個研兜組織調(diào)查了國際會計公司當(dāng)?shù)氐氖聞?wù)所審計的東南亞5國73家公司和銀行，這些當(dāng)?shù)氐氖聞?wù)所盡管代表國際會計 公司，但其審計質(zhì)量卻遠低于國際審計準(zhǔn)則的要求，沒有能對危機的發(fā)生及時報警，是導(dǎo)致東南亞金融危機的一個重要原因。 
再次，衡量一個國家的注冊會計師行業(yè)發(fā)展水平，其重要標(biāo)志就是是否有一套符合國際慣例的獨立審計準(zhǔn)則。中國注冊會計師職業(yè)要趕上國際水平，要適應(yīng)中國加入WTo后帶來的機遇與挑戰(zhàn)。參與國際會計市場競爭，沒有一套與國際慣例接軌的獨立審計準(zhǔn)則是不可想象的。 

　　當(dāng)然，獨立審計準(zhǔn)則在頒布施行以后。注冊會計師有一個學(xué)習(xí)、消化和吸收的過程，準(zhǔn)則本身也要逐 步修訂與完善。隨著獨立審計準(zhǔn)則宣傳力度的加大，執(zhí)業(yè)質(zhì)量監(jiān)管的到位。執(zhí)業(yè)環(huán)境的改善，大多數(shù)注冊會計師一定會熟練掌握和運用獨立審計準(zhǔn)則。