摘 要：審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則制定當(dāng)初，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)念及當(dāng)時(shí)的具體環(huán)境及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)素質(zhì)水平，主要借鑒了1982年的ISA8。該準(zhǔn)則的制定對(duì)于規(guī)范整個(gè)審計(jì)工作、提高審計(jì)人員的專業(yè)水平和評(píng)判審計(jì)人員工作的合理有效性起到了重要的現(xiàn)實(shí)作用。盡管如此，在修訂這一準(zhǔn)則時(shí)，還是應(yīng)該注意以下幾個(gè)問題：一是審計(jì)證據(jù)的定義；二是管理當(dāng)局認(rèn)定概念的引進(jìn)；還有審計(jì)證據(jù)的說服性、審計(jì)程序的規(guī)范、電子證據(jù)的規(guī)定和審計(jì)證據(jù)的評(píng)價(jià)等。

　　關(guān)鍵詞：審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則；審計(jì)證據(jù)概念；管理當(dāng)局認(rèn)定

　　審計(jì)證據(jù)是審計(jì)人員從事審計(jì)業(yè)務(wù)所獲得的重要資料，審計(jì)人員只有取得充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，才能形成合乎要求的審計(jì)工作底稿，并為發(fā)表審計(jì)意見、出具審計(jì)報(bào)告提供合理依據(jù)。為了規(guī)范審計(jì)人員對(duì)審計(jì)證據(jù)的收集，保證其所獲證據(jù)的充分性與適當(dāng)性，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于1995年12月25日頒布了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第五號(hào)——審計(jì)證據(jù)。該準(zhǔn)則對(duì)于規(guī)范整個(gè)審計(jì)工作、提高審計(jì)人員的專業(yè)水平和評(píng)判審計(jì)人員工作的合理有效性具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。時(shí)移事遷，近十年來，我國獨(dú)立審計(jì)所面臨的各種環(huán)境都發(fā)生了巨大變化。為適應(yīng)這一變化，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)已于2004年初將該準(zhǔn)則納入2004年獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則擬訂計(jì)劃之中。針對(duì)這一背景，筆者擬就審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則修訂應(yīng)關(guān)注的幾個(gè)重要問題談?wù)勛约旱墓芸字姟?/p>

　　一、審計(jì)證據(jù)的定義問題

　　欲更好地規(guī)范審計(jì)人員對(duì)審計(jì)證據(jù)的收集與評(píng)價(jià)，則要先合理界定審計(jì)證據(jù)概念。要合理界定審計(jì)證據(jù)概念還得先明確證據(jù)本身的基本含義。證據(jù)一詞在漢語中的準(zhǔn)確起源已難以考證。唐代文豪韓愈在《柳子厚墓志銘》中曾經(jīng)寫下了“議論證據(jù)今古，出入經(jīng)史百子”的名句，然而，其中的“證據(jù)”是動(dòng)詞，意為“據(jù)史考證”或“據(jù)實(shí)證明”。在古漢語中，證據(jù)二字往往是分開使用的，其中，“證”字猶如現(xiàn)代的證據(jù)，但多指人證：“據(jù)”字則意為依據(jù)或根據(jù)。現(xiàn)在，證據(jù)已是漢語中的常用詞語。但《辭?！穼?duì)證據(jù)的解釋是：“法律用語，據(jù)以認(rèn)定案情的材料?！庇纱丝稍谝欢ǔ潭壬贤茢嗳藗?cè)谌粘Ｉ钪惺褂米C據(jù)一詞時(shí)，實(shí)際上是在借用法律用語中的證據(jù)。此外，人們?cè)谌粘Ｉ钪袑?duì)證據(jù)一詞的理解也是以法律領(lǐng)域的概念為基礎(chǔ)的。從漢語的字詞結(jié)構(gòu)來理解，證據(jù)就是證明的根據(jù)。這是對(duì)證據(jù)一詞最簡潔最準(zhǔn)確的解釋，也是人們?nèi)粘Ｉ钇毡榻邮艿淖C據(jù)基本含義。

　　所以在界定審計(jì)證據(jù)概念時(shí)，可以使用更為具體、更為明確的語言，但不應(yīng)偏離這一用語本身所具有的基本含義。因?yàn)檫@是人們?cè)陂L期使用該詞語的過程中約定俗成的。反之則將違背語言的使用規(guī)律。

　　但在業(yè)內(nèi)對(duì)什么是審計(jì)證據(jù)？哪些是審計(jì)證據(jù)？對(duì)審計(jì)證據(jù)有哪些要求？諸如此類問題看法不一。具有代表性的有：

　　（1）事實(shí)說。所謂“事實(shí)說”，就是把審計(jì)證據(jù)界定為一種用作審計(jì)證明的事實(shí)。其間最有名的是美國審計(jì)學(xué)者沃爾特直接借用英國著名法學(xué)家邊沁的證據(jù)定義說：“在最廣泛的意義上，把證據(jù)假定為一種真實(shí)的事實(shí)，成為相信另一種事實(shí)存在或不存在的理由的當(dāng)然事實(shí)?！盵1]張建軍教授、王文彬、林鐘高也認(rèn)為審計(jì)證據(jù)必須是客觀事實(shí)。[2-3]

　?。?）資料說或信息說。所謂“資料說”或“信息說”，就是把審計(jì)證據(jù)界定為審計(jì)證明所用的資料或信息。使用中性詞“資料”或“信息”給審計(jì)證據(jù)定位，一方面表明了這些學(xué)者或團(tuán)體不贊成把證據(jù)界定為“事實(shí)”的觀點(diǎn)，另一方面也多少體現(xiàn)了他們?cè)噲D在審計(jì)證據(jù)概念層面上回避審計(jì)證據(jù)真實(shí)性問題的良苦用心。如：審計(jì)證據(jù)是審計(jì)師用來確定被審信息是否按照既定標(biāo)準(zhǔn)表達(dá)的信息。[4]修訂后的國際審計(jì)準(zhǔn)則ISA500以及AICPA對(duì)SAS80的最新修訂征詢意見稿也持這一觀點(diǎn)。我國大陸的學(xué)者中，持這種觀點(diǎn)的人也不少，但表述不同，且大多定位于“資料說”。[4]類似的還有臺(tái)灣和香港的審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)證據(jù)的界定。[5]

　?。?）基礎(chǔ)說或依據(jù)說。所謂“基礎(chǔ)說”或“依據(jù)說”，就是把審計(jì)證據(jù)界定為審計(jì)證明的基礎(chǔ)或依據(jù)。如日本學(xué)者三澤一。[6]以及我國內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第三號(hào)審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則第二條也將審計(jì)證據(jù)定位為依據(jù)。婁爾行、[7]周勤業(yè)等[8]也持類似觀點(diǎn)。

　　我國獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第五號(hào)——審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則第二條規(guī)定：“審計(jì)證據(jù)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)中，為了形成審計(jì)意見所獲取的證據(jù)?！痹摱x不僅強(qiáng)調(diào)審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性——為形成審計(jì)意見，而且還對(duì)審計(jì)證據(jù)的范圍予以了限定——在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)中。最大的不同之處是該定義以貌似種差+屬概念=被定義概念的方式對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行定義，像似有一定的合理性。然而，深究其味，可知只得其形，未得其義。列寧曾說過：“下定義是什么意思呢？這首先是把某一個(gè)概念放在另一個(gè)更廣泛的概念里?！绷袑幵谶@里說的更廣泛的概念，指的就是比被定義范圍更大、更具一般性的概念?！白C據(jù)”并不是此等意義上的、較之“審計(jì)證據(jù)”更廣泛的概念。

　　要不然我們可以“科學(xué)地”定義審計(jì)學(xué)中很多概念，如審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)報(bào)告、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)假設(shè)等等。其次該定義對(duì)審計(jì)證據(jù)范圍的限定也是模糊的，并不能很好地起到其預(yù)期作用。因?yàn)椴]有說明范圍僅限在本次審計(jì)業(yè)務(wù)，還是包括以前審計(jì)業(yè)務(wù)（如果有的話）。國際審計(jì)準(zhǔn)則ISA500所規(guī)定的是既包括本次也包括以前（如果有的話）審計(jì)業(yè)務(wù)中所獲取的信息，以及在客戶承接與續(xù)聘時(shí)事務(wù)所的質(zhì)量控制程序所形成的信息。

　　“事實(shí)說”將審計(jì)證據(jù)定位于事實(shí)，意為審計(jì)證據(jù)就是證明被審信息的事實(shí)。這一定義將證據(jù)的基本含義改成為“事實(shí)”，意欲強(qiáng)調(diào)證據(jù)的真實(shí)性，其目的是理想的。但這一改不僅改變了它的基本含義，更為重要的是這一改帶來了難以自圓其說的困境。因?yàn)椤笆聦?shí)”與“根據(jù)”有著不同的性質(zhì)。就證據(jù)是否屬實(shí)的價(jià)值取向而言，“根據(jù)”是個(gè)中性詞，而“事實(shí)”則站在真實(shí)一方，“事實(shí)說”等于將一切不屬實(shí)的東西都排斥在證據(jù)的范疇之外。我們都知道現(xiàn)代審計(jì)是抽樣審計(jì)，既為抽樣審計(jì)，那么它就要依據(jù)樣本來推斷總體，再根據(jù)對(duì)總體的推斷結(jié)果來判斷被審信息公允與否。如此一來，問題就出現(xiàn)了，對(duì)總體的推斷結(jié)果究竟是證據(jù)還是別的？可以肯定它不是審計(jì)結(jié)果，否則審計(jì)人員就不需要再去做總體推斷結(jié)果后面的一切事情了。如果它不是證據(jù)，那么審計(jì)人員為之意欲何在？不得而知。但有一點(diǎn)是可以確定（至少是較高程度上的確定）總體的推斷結(jié)果并不一定是事實(shí)，而且?guī)缀醪皇鞘聦?shí)真相。類似地，在審計(jì)人員執(zhí)行分析性程序時(shí)，分析性程序的結(jié)果是證據(jù)嗎？

　　事實(shí)上，證據(jù)與事實(shí)之間是不能劃等號(hào)的，證據(jù)可以證明事實(shí)，但證據(jù)本身并不等于事實(shí)。如果將審計(jì)證據(jù)定位于事實(shí)，便將審計(jì)證據(jù)與事實(shí)畫上了等號(hào)，而且審計(jì)證據(jù)都必須是屬實(shí)的。若真如此，審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則第三條第二款要求“審計(jì)證據(jù)應(yīng)當(dāng)與審計(jì)目標(biāo)相關(guān)聯(lián)，并能如實(shí)反映客觀事實(shí)”也是多余的了。從邏輯角度上說，“證明被審信息的一切事實(shí)”，都是“證據(jù)”，并不等于說所有“證據(jù)”都是“證明被審信息的事實(shí)”。否則全世界的人都是CPA（因?yàn)槲覀兛梢哉f所有“CPA”都是“人”，但是我們卻不能因此而得出結(jié)論說，所有“人”都是“CPA”）。

　　無論是“資料說”或“信息說”，還是“依據(jù)說”或“基礎(chǔ)說”，就證據(jù)是否屬實(shí)的價(jià)值取向而言，資料、信息、基礎(chǔ)和依據(jù)都是中性詞。“資料說”或“信息說”的寓意是證據(jù)是判斷和結(jié)論賴以成立的資料或信息，或者是可以在此基礎(chǔ)上確定證明的信息，很明顯，這一含義更多的是指提供者認(rèn)為的證據(jù)，或意在向?qū)徲?jì)主體以外的其他主體解釋證據(jù)。而“依據(jù)說”或“基礎(chǔ)說”強(qiáng)調(diào)的是審計(jì)主體用作證明或說明意見的依據(jù)或基礎(chǔ)，這一含義是指就審計(jì)主體而言的證據(jù)，依據(jù)、基礎(chǔ)可以用術(shù)語“資料”或“信息”來替代。一般地，能夠稱得上證據(jù)的資料或信息，都應(yīng)是依據(jù)背景理論從理論性假說中推導(dǎo)出來的資料或信息，所以說資料或信息能否作為審計(jì)證明的證據(jù)，存在著選擇與確認(rèn)的原則和標(biāo)準(zhǔn)。而穿行于選擇與確認(rèn)原則和標(biāo)準(zhǔn)后的資料或信息，在功用上來說，它們已發(fā)生了性質(zhì)性的變化，它們已成為人們判斷和裁決的依據(jù)。

　　由上所述，筆者贊同相對(duì)合理的“依據(jù)說”。依照這一觀點(diǎn)，所謂審計(jì)證據(jù)，就是指證明被審信息或與審計(jì)事務(wù)有關(guān)之事實(shí)存在與否的依據(jù)。其具體表現(xiàn)形式或存在形式就是審計(jì)人員所收集的資料或信息。

　　二、引進(jìn)管理當(dāng)局認(rèn)定概念，加強(qiáng)審計(jì)證據(jù)收集和評(píng)價(jià)的邏輯性和科學(xué)性

　　自上世紀(jì)七十年代以來，隨著人們對(duì)審計(jì)過程認(rèn)識(shí)的不斷深入，管理當(dāng)局認(rèn)定和一般審計(jì)目標(biāo)作為審計(jì)基礎(chǔ)概念逐漸發(fā)展起來，并應(yīng)用于審計(jì)的各個(gè)過程和階段。

　　管理當(dāng)局認(rèn)定是指管理當(dāng)局對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中的各類交易和相關(guān)賬戶所做的暗示性或明示性的反映。管理當(dāng)局認(rèn)定與一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）直接相關(guān)。這些認(rèn)定是“管理當(dāng)局在財(cái)務(wù)報(bào)表中記錄和披露會(huì)計(jì)信息時(shí)所采用的標(biāo)準(zhǔn)”的一部分。我們說審計(jì)是信息（財(cái)務(wù)報(bào)表）與既定標(biāo)準(zhǔn)（根據(jù)一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則確立的各項(xiàng)認(rèn)定）的比較。因此，要執(zhí)行充分的審計(jì)，審計(jì)師必須理解這些認(rèn)定。且一般審計(jì)目標(biāo)也是由管理當(dāng)局認(rèn)定衍化而來，并與其密切相關(guān)，它包括與交易相關(guān)的審計(jì)目標(biāo)和與余額相關(guān)的審計(jì)目標(biāo)兩類，旨在為審計(jì)師提供一個(gè)“框架”，幫助他們遵循審計(jì)準(zhǔn)則的要求收集充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。所以審計(jì)人員還必須理解一般審計(jì)目標(biāo)。

　　若能使審計(jì)證據(jù)的收集、評(píng)價(jià)與管理當(dāng)局認(rèn)定和一般審計(jì)目標(biāo)概念結(jié)合起來。則審計(jì)證據(jù)的收集和評(píng)價(jià)工作就更具邏輯性和科學(xué)性。因?yàn)檫@一結(jié)合過程是這樣的：審計(jì)人員對(duì)被審單位財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見可以分解為對(duì)被審單位管理當(dāng)局的各項(xiàng)認(rèn)定的有效性和合理性作出結(jié)論的過程，為了便于執(zhí)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序、收集審計(jì)證據(jù)，審計(jì)人員又將管理當(dāng)局認(rèn)定拓展為一般審計(jì)目標(biāo)，再在一般審計(jì)目標(biāo)基礎(chǔ)上，確定與每類交易相關(guān)的具體審計(jì)目標(biāo)和與每一賬戶余額相關(guān)的具體審計(jì)目標(biāo)。也即是，在審計(jì)過程中，審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)具體審計(jì)目標(biāo)來設(shè)計(jì)和執(zhí)行充分的、能夠保證具體審計(jì)目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試，確保收集到充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。將這些證據(jù)與執(zhí)行控制測(cè)試所得證據(jù)整合在一起，審計(jì)人員就可以對(duì)管理當(dāng)局認(rèn)定是否合理和有效作出判斷。再將對(duì)各項(xiàng)認(rèn)定所作的判斷綜合起來，審計(jì)人員就可以對(duì)被審單位財(cái)務(wù)報(bào)表的整體公允性表示意見了。

　　在中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則修訂計(jì)劃中，已經(jīng)認(rèn)識(shí)到這一問題的重要性，準(zhǔn)備引進(jìn)各類交易、賬戶余額以及表達(dá)與披露的認(rèn)定概念。這與ISSAB的ISA500（修訂后）中的管理當(dāng)局認(rèn)定類似。其中交易和事項(xiàng)層次的認(rèn)定有：發(fā)生；完整性；準(zhǔn)確性；截止；分類。期末賬戶余額層次的認(rèn)定有：存在性；權(quán)利與義務(wù)；完整性；估價(jià)與分?jǐn)?。表達(dá)和披露層次的認(rèn)定有：發(fā)生、權(quán)利和義務(wù)；完整性；分類和可理解性；準(zhǔn)確和估價(jià)。

　　而在ISA500修訂前管理當(dāng)局認(rèn)定是存在；權(quán)利和義務(wù)；發(fā)生；完整性；估價(jià)；計(jì)量；表達(dá)和披露等七大類。

　　在美國，AU326又將管理當(dāng)局認(rèn)定分為以下五大類：存在或發(fā)生、完整性、估價(jià)或分?jǐn)偂?quán)利和義務(wù)及表達(dá)和披露，并指出為了更好地設(shè)計(jì)和執(zhí)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，審計(jì)人員可根據(jù)管理當(dāng)局認(rèn)定進(jìn)一步將之發(fā)展成為一般審計(jì)目標(biāo)。對(duì)某一報(bào)表項(xiàng)目或交易事項(xiàng)而言，一般目標(biāo)可以分為以下九項(xiàng)：總體合理性；存在性；完整性；所有權(quán)；估價(jià)；截止；機(jī)械準(zhǔn)確性；披露；分類。

　　根據(jù)這一指南，阿倫斯等在其經(jīng)典著述《審計(jì)與保證服務(wù)——整合法》（第九版）中將與交易相關(guān)的一般審計(jì)目標(biāo)拓展為存在性、完整性、準(zhǔn)確性、分類、及時(shí)性、過賬和匯總；又將與余額相關(guān)的審計(jì)目標(biāo)分解為存在性、完整性、準(zhǔn)確性、分類、截止、細(xì)節(jié)相符性、可變現(xiàn)價(jià)值、權(quán)利和義務(wù)及表達(dá)和披露。一般審計(jì)目標(biāo)必須應(yīng)用于審計(jì)中的每一類重要交易和每一賬戶。一般說來，這些交易包括銷售交易、現(xiàn)金收入交易、商品或勞務(wù)采購交易、工薪交易等，但只有三類管理當(dāng)局認(rèn)定同與交易相關(guān)的審計(jì)目標(biāo)有聯(lián)系。而每個(gè)與賬戶余額相關(guān)的一般審計(jì)目標(biāo)都應(yīng)有至少一個(gè)與余額相關(guān)的具體審計(jì)目標(biāo)，除非在當(dāng)時(shí)情況下，審計(jì)師認(rèn)為與余額相關(guān)的一般審計(jì)目標(biāo)不相關(guān)或不重要。所以一個(gè)與賬戶余額相關(guān)的一般審計(jì)目標(biāo)可能會(huì)有一個(gè)以上的相關(guān)具體審計(jì)目標(biāo)。

　　例如，對(duì)某公司的存貨項(xiàng)目來說，權(quán)利和義務(wù)這一與余額相關(guān)的一般審計(jì)目標(biāo)，與其相關(guān)的具體審計(jì)目標(biāo)就包括：

　　 （1）公司對(duì)列示的所有存貨項(xiàng)目都擁有所有權(quán)；

　?。?）除非另有披露，否則存貨就沒有作為抵押品。正值該書出版之際。AICPA也正準(zhǔn)備對(duì)SAS80進(jìn)行修訂，并發(fā)布了相應(yīng)的征詢意見稿。在征詢意見稿中，對(duì)管理當(dāng)局認(rèn)定概念的修改與ISSAB的ISA500（修訂后）中的管理當(dāng)局認(rèn)定概念是一樣的。

　　因?yàn)槲覈械膶徲?jì)證據(jù)準(zhǔn)則中沒有涉及認(rèn)定這一概念，所以現(xiàn)今要引進(jìn)這一概念又面臨一個(gè)如何借鑒的問題。

　　我們認(rèn)為直接引入ISA500修訂后的認(rèn)定概念也是個(gè)辦法，但有失偏頗。這不僅因?yàn)槲覀冇凶约禾赜协h(huán)境特征、背景框架。更為重要的是根據(jù)該準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)證據(jù)的認(rèn)識(shí)——審計(jì)證據(jù)本質(zhì)上具有積累性，該認(rèn)定框架中的具體認(rèn)定似乎有重復(fù)冗長之嫌。其次，審計(jì)規(guī)范向來總是避免使用諸如“準(zhǔn)確”、“正確”及“確切”之類詞語，但該準(zhǔn)則中竟有“準(zhǔn)確”這一認(rèn)定，這很容易讓人對(duì)審計(jì)工作的確定程度產(chǎn)生誤解。還有一些認(rèn)定的解釋過于簡單或解釋不清，如“可理解性”。再者，這個(gè)分層次的認(rèn)定框架并不太科學(xué)和合理，如交易層次一樣涉及估價(jià)問題，卻無“估價(jià)”認(rèn)定，而“截止”認(rèn)定理應(yīng)內(nèi)涵于“發(fā)生”和“完整性”中，卻又單列了該認(rèn)定。另外，這些認(rèn)定中有些認(rèn)定有違邏輯性，因?yàn)樵趯?shí)務(wù)中它們是聯(lián)在一起而不是分開的，具體而言，針對(duì)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)所執(zhí)行的審計(jì)程序通常是針對(duì)具體認(rèn)定來設(shè)計(jì)的，而不管風(fēng)險(xiǎn)是否與賬戶余額、交易和事項(xiàng)或表達(dá)與披露有關(guān)。例如，審計(jì)人員針對(duì)“權(quán)利和義務(wù)”這一認(rèn)定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)使用函證時(shí)，一般就不會(huì)去分是賬戶余額，還是具體交易。

　　所以，我們?cè)谡叫抻唽徲?jì)證據(jù)準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)該認(rèn)真研究、總結(jié)，揚(yáng)長避短，合理借鑒。最簡單的辦法是借用AICPA的AU326中的認(rèn)定概念，即：存在或發(fā)生、完整性、估價(jià)或分?jǐn)?、?quán)利和義務(wù)及表達(dá)和披露，改為存在或發(fā)生、權(quán)利和義務(wù)、完整性、估價(jià)與計(jì)量及表達(dá)等五類基本認(rèn)定。再將此五類基本認(rèn)定根據(jù)交易、賬戶余額和報(bào)表披露三層次具體化，形成一個(gè)認(rèn)定矩陣。見下表：

　　目前國際通行實(shí)務(wù)中所采用的審計(jì)方法是：先了解被審信息可能出錯(cuò)的地方，識(shí)別其相關(guān)的內(nèi)部控制，然后通過控制測(cè)試評(píng)估認(rèn)定層次的風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而執(zhí)行相應(yīng)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試。這種方法并不強(qiáng)調(diào)期間交易或事項(xiàng)層次的認(rèn)定與期末余額認(rèn)定之間的區(qū)別。事實(shí)上，這種區(qū)分也有違風(fēng)險(xiǎn)關(guān)注、控制導(dǎo)向?qū)徲?jì)的目的。因?yàn)閷徲?jì)人員對(duì)信息系統(tǒng)、易出錯(cuò)之處及相關(guān)的控制的了解。均聚焦于交易和事項(xiàng)流。賬戶余額僅僅是交易、事項(xiàng)及環(huán)境某一時(shí)點(diǎn)的即時(shí)反映。因此，我們可以將ISA500（修訂后）中的認(rèn)定框架改為兩個(gè)層次的框架，即：所審期間交易事項(xiàng)及期末余額的認(rèn)定和關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表信息表達(dá)與披露的考慮。前者包括存在與發(fā)生；完整性；權(quán)力和義務(wù)；估價(jià)與計(jì)量，后者包括發(fā)生、權(quán)力與義務(wù)；完整性；分類和可理解性；估價(jià)與計(jì)量。我們認(rèn)為這一框架較之前面所說的三層次認(rèn)定框架更具相關(guān)性、可行性，特別在審計(jì)人員評(píng)估認(rèn)定層次的風(fēng)險(xiǎn)及決定其相關(guān)審計(jì)程序時(shí)尤為如此。

　　形而上學(xué)地，交易和事項(xiàng)、賬戶余額及報(bào)表表達(dá)三層次的認(rèn)定框架，的確在邏輯上有助于審計(jì)人員適當(dāng)考慮被審信息中可能出現(xiàn)的各種潛在錯(cuò)報(bào)類型。但在實(shí)務(wù)中，審計(jì)人員均將關(guān)于交易和事項(xiàng)的證據(jù)用作關(guān)于賬戶余額的部分證據(jù)，將關(guān)于交易和事項(xiàng)與賬戶余額的證據(jù)用作為評(píng)價(jià)報(bào)表表達(dá)與披露的部分證據(jù)。換言之，審計(jì)人員對(duì)某一賬戶余額所取得的合理保證，還依靠在考慮交易和事項(xiàng)認(rèn)定時(shí)所取得的證據(jù)。因此，在審計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表獲得充分、適當(dāng)證據(jù)時(shí)，他們獲得的是積累的充分、適當(dāng)證據(jù)，首先是支持交易和事項(xiàng)的證據(jù)，然后是支持賬戶余額的證據(jù)，最后是支持表達(dá)與披露的證據(jù)。

　　這樣一來，我們也可以按照這種邏輯思路對(duì)ISA500（修訂后）中的認(rèn)定框架進(jìn)行修改，使之更具邏輯性和科學(xué)性。具體如下：關(guān)于交易和事項(xiàng)的認(rèn)定有發(fā)生、完整性、計(jì)量適當(dāng)和分類；關(guān)于賬戶余額的認(rèn)定有存在、權(quán)利與義務(wù)和估價(jià)；關(guān)于表達(dá)和披露的認(rèn)定有完整性（符合所有的披露要求）和可理解性。

　　三、具體規(guī)范中應(yīng)注意的問題

　?。ㄒ唬┟鞔_審計(jì)證據(jù)的積累性本質(zhì)及其說服性作用。

　　關(guān)于審計(jì)證據(jù)的積累性前已論述，在此不再贅述。審計(jì)人員在確定審計(jì)證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量以及評(píng)價(jià)其充分性、適當(dāng)性時(shí)，都要應(yīng)用他們的職業(yè)判斷。無論是對(duì)具體認(rèn)定，還是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的整體表達(dá)，本質(zhì)上，審計(jì)人員都幾乎不可能對(duì)它們獲得排除一切懷疑的信服力。另一方面，在形成審計(jì)意見時(shí)，審計(jì)人員并不審查所可獲信息，相反，結(jié)論總是通過抽樣的方法來取得。因此，審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)他們所依靠的證據(jù)只能予以他們說服性，而不能予以他們結(jié)論性。

　?。ǘ┘訌?qiáng)對(duì)審計(jì)程序的規(guī)范。原審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則僅在第九條、第十條分別規(guī)定了通過執(zhí)行控制測(cè)試、實(shí)質(zhì)性測(cè)試獲得證據(jù)時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)考慮的主要事項(xiàng)。這不僅對(duì)審計(jì)人員獲取證據(jù)的程序規(guī)范不夠、欠全，而且對(duì)某些審計(jì)程序的必要性認(rèn)識(shí)模糊、強(qiáng)度不夠。審計(jì)過程在某種程度上來說是一個(gè)證據(jù)的過程，或更準(zhǔn)確地說，應(yīng)該是一個(gè)程序與證據(jù)的過程，因?yàn)樵谶@個(gè)系統(tǒng)過程中，輸入的是審計(jì)程序，輸出的是審計(jì)證據(jù)。所以，對(duì)審計(jì)證據(jù)的規(guī)范，在一定意義上也就是對(duì)審計(jì)程序的規(guī)范。

　　再者，為了便利審計(jì)人員更好地獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，也應(yīng)該在審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則中加強(qiáng)對(duì)審計(jì)程序的規(guī)范。

　　當(dāng)然，更多的、更詳細(xì)的應(yīng)該放在相應(yīng)的具體審計(jì)準(zhǔn)則中，但這并不表明在審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則可以對(duì)它們只字不提。

　　審計(jì)人員為了獲取支持作為審計(jì)意見基礎(chǔ)的合理結(jié)論的審計(jì)證據(jù)，就必須執(zhí)行審計(jì)程序?yàn)椋涸u(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)企業(yè)及其環(huán)境（包括它的內(nèi)部控制）獲得了解（風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序）；測(cè)試為防止、偵查認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)之控制的運(yùn)行有效性（控制測(cè)試）；偵查認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)（實(shí)質(zhì)性程序，包括交易、賬戶余額及披露層次的細(xì)節(jié)測(cè)試和細(xì)節(jié)分析測(cè)試）。審計(jì)人員總是要執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，好為財(cái)務(wù)報(bào)表和認(rèn)定層次的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估提供一個(gè)滿意基礎(chǔ)。但僅有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序并不能為審計(jì)意見提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。不過，這可通過進(jìn)一步執(zhí)行實(shí)質(zhì)性程序，必要時(shí)，還需執(zhí)行控制測(cè)試來實(shí)現(xiàn)。

　　在審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估假定具體控制運(yùn)行有效時(shí)，審計(jì)人員必須執(zhí)行控制測(cè)試。具體來說，控制測(cè)試在下列兩種情況下是必須執(zhí)行的：一是當(dāng)審計(jì)人員在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程中發(fā)現(xiàn)具體控制的運(yùn)行存在例外時(shí)，審計(jì)人員必須對(duì)這些控制進(jìn)行測(cè)試以支持他們的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估；二是在實(shí)質(zhì)性程序未能提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時(shí)，審計(jì)人員必須執(zhí)行控制測(cè)試以獲得相應(yīng)控制運(yùn)行效果的審計(jì)證據(jù)。

　?。ㄈ┰黾佑嘘P(guān)電子證據(jù)的規(guī)定。當(dāng)前，電子信息化浪潮席卷全球。在我國也有越來越多的企業(yè)使用計(jì)算機(jī)和其他先進(jìn)技術(shù)來生成、傳遞和儲(chǔ)存會(huì)計(jì)信息及其它信息。完全有理由相信，不久的將來會(huì)計(jì)電算化必將進(jìn)一步發(fā)展與普及，到那時(shí)，電子證據(jù)將取代傳統(tǒng)意義上的書面證據(jù)而占據(jù)主導(dǎo)地位。因此，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)未雨綢繆，盡早準(zhǔn)備這一事宜。

　?。ㄋ模╆P(guān)于審計(jì)證據(jù)的評(píng)價(jià)。審計(jì)證據(jù)的評(píng)價(jià)包括兩個(gè)方面，一是證據(jù)之所以為證據(jù)的評(píng)價(jià)。也就是說，某些資料或信息之所以被審計(jì)人員確定為證據(jù)的評(píng)價(jià)。二是所收集證據(jù)之證明力的判斷。意思是所收集的證據(jù)予以審計(jì)人員一個(gè)什么樣的內(nèi)心確信狀況時(shí)，審計(jì)人員才被所收集證據(jù)說服，進(jìn)而對(duì)被審信息作出相應(yīng)判斷。

　　可見審計(jì)證據(jù)的評(píng)價(jià)事實(shí)上包括審計(jì)證據(jù)資格的判斷和審計(jì)證據(jù)證明標(biāo)準(zhǔn)的判斷。根據(jù)現(xiàn)行審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則之規(guī)定，審計(jì)證據(jù)的評(píng)價(jià)，就是對(duì)審計(jì)證據(jù)充分性、適當(dāng)性、可靠性的判斷，根據(jù)第三條之規(guī)定，充分性是指審計(jì)證據(jù)的數(shù)量足以使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成審計(jì)意見；適當(dāng)性是指審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性，即審計(jì)證據(jù)應(yīng)當(dāng)與審計(jì)目標(biāo)相關(guān)聯(lián)，并能如實(shí)地反映客觀事實(shí)。這里對(duì)充分性和適當(dāng)性的解釋存在紕漏與偏頗。審計(jì)證據(jù)的充分性是審計(jì)證據(jù)在數(shù)量上的度量，審計(jì)意見的形成也的確需要一定數(shù)量的審計(jì)證據(jù)，但不能說審計(jì)證據(jù)的充分性是審計(jì)證據(jù)的數(shù)量足以使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成審計(jì)意見。不然，給人的感覺是審計(jì)證據(jù)的證明標(biāo)準(zhǔn)為數(shù)量優(yōu)勢(shì)標(biāo)準(zhǔn)。事實(shí)上，審計(jì)意見的形成不僅要有證據(jù)數(shù)量上的支持，更需證據(jù)質(zhì)量上的保證。

　　適當(dāng)性就是對(duì)證據(jù)質(zhì)量的度量。意為審計(jì)證據(jù)對(duì)交易、賬戶余額和披露各層次及其相關(guān)認(rèn)定支持的相關(guān)性與可靠性?；蛟诮灰?、賬戶余額和披露各層次及其相關(guān)認(rèn)定中偵查錯(cuò)報(bào)的相關(guān)性與可靠性。所需證據(jù)之?dāng)?shù)量受錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)及證據(jù)之質(zhì)量的影響?？梢姡瑢徲?jì)證據(jù)之充分性與其適當(dāng)性是相互關(guān)聯(lián)的。但若如準(zhǔn)則第六條那樣描述二者之間的關(guān)系（一般而言，當(dāng)審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性與可靠性較高時(shí)，所需審計(jì)證據(jù)的數(shù)量較少；反之，所需證據(jù)的數(shù)量較多），卻容易帶來一些誤解，甚至是錯(cuò)誤的結(jié)果。首先是人們可能會(huì)從此敘述中推出：大數(shù)量的、質(zhì)量低的證據(jù)組合是高質(zhì)量證據(jù)的可接受替代。實(shí)踐中這是不對(duì)的，只有當(dāng)?shù)唾|(zhì)量足以使審計(jì)人員滿意時(shí)，這一推論才是對(duì)的。另一方面，在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果達(dá)至一定程度時(shí)，審計(jì)人員需要收集大量的、高質(zhì)量的審計(jì)證據(jù)。

　　可見，審計(jì)證據(jù)的數(shù)量與質(zhì)量各自與具體的已評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)有關(guān)，而不僅僅是它們二者之間的表面關(guān)系。

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