「摘要」財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告的概念框架項(xiàng)目是在1976年由美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)開始的，但此前15年，其前任美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)曾進(jìn)行了數(shù)次的嘗試，包括ARS No1、No3，APB Statements No4、Trueblood報(bào)告等。美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的努力既有成功經(jīng)驗(yàn)，也有失敗的教訓(xùn)，可供美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)及各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)參考。

　　「關(guān)鍵詞」財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架；會(huì)計(jì)研究論文集第1號(hào)和第3號(hào)；會(huì)計(jì)原則委員會(huì)公告第4號(hào)；Trueblood報(bào)告

　　一、引言

　　2003年2月，我國財(cái)政部調(diào)整充實(shí)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的人員組成，并在委員會(huì)下成立了三個(gè)專業(yè)委員會(huì)。其中，會(huì)計(jì)理論專業(yè)委員會(huì)的任務(wù)之一是研究中國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，探討制定我國具體準(zhǔn)則應(yīng)依據(jù)的會(huì)計(jì)概念（會(huì)計(jì)原則），以便逐步在準(zhǔn)則制定導(dǎo)向方面與今后的國際慣例趨同。

　　美國制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的歷史最為悠久，從20世紀(jì)60年代初到70年代初，美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）及其所屬準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)就著手于概念框架的研究，其經(jīng)驗(yàn)與教訓(xùn)對于其繼任機(jī)構(gòu)美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）以及包括中國在內(nèi)其他國家的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)都有重要的參考價(jià)值。所以本文以“回顧與評介”為題，簡要地對美國早期（FASB以前）制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架（以下簡稱CF）的歷史、經(jīng)驗(yàn)及教訓(xùn)進(jìn)行回顧與評介。

　　作為規(guī)范財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告的公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則起源于現(xiàn)代企業(yè)的兩權(quán)分離和由此引起的企業(yè)內(nèi)部管理當(dāng)局（報(bào)告提供者）及企業(yè)外部投資人和其他利益關(guān)系集團(tuán)（報(bào)告使用者）的信息不對稱。當(dāng)然，由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的財(cái)務(wù)報(bào)告在一定程度上可以保證會(huì)計(jì)信息披露的真實(shí)公允性，降低使用者用于尋覓信息的交易成本。高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告需要高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指引。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則總是以會(huì)計(jì)的基本概念為基礎(chǔ)的，即需要連貫、協(xié)調(diào)、內(nèi)在一致的理論體系來支撐。當(dāng)1936年6月美國《會(huì)計(jì)評論》發(fā)表由美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)組織撰寫的《公司財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的會(huì)計(jì)原則的暫行說明》（1）以后，引起了熱烈的爭論。爭論主要表現(xiàn)在對涌現(xiàn)出的許多處理會(huì)計(jì)問題的建議和方法需要有評估，并尋找其中被普遍認(rèn)可的方法的標(biāo)準(zhǔn)。因而基本概念、基本原則的研究就提到了議事日程。最早自覺研究用于評估會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論的著作是Paton和Littleton的《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》（An Introduction to Corporate Accounting Standards，AAA專題研究報(bào)告第3號(hào)），其特點(diǎn)是：它不是直接闡述會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而是以1936年的《暫行說明》為開端，對其中的基本概念展開詳盡而嚴(yán)謹(jǐn)?shù)难芯?。正如作者在序言中所說：“我們嘗試將會(huì)計(jì)的基本概念交織在一起，而不是像‘暫行說明’那樣表述準(zhǔn)則。我們的意圖是構(gòu)建一個(gè)框架，隨后在此框架中建立起對公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的說明。在這里，會(huì)計(jì)理論被視為一個(gè)凝固（連貫）、協(xié)調(diào)、內(nèi)在一致的理論體系，而且如果愿意的話，可以用準(zhǔn)則的形式予以緊湊地表達(dá)出來”（Paton/Littleton，1940）。所以毫不夸大地說，兩位作者提出的要有連貫（coherent）、協(xié)調(diào)（coordinated）、內(nèi)在一致（consistent）的理論體系來指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也成為構(gòu)成CF的基本要求。

　　現(xiàn)在，人們都把美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委會(huì)員的七份財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告（目前生效的有6份）作為CF的范本。美國CF的形成是一個(gè)不斷完善的過程。CF不同于一般的抽象會(huì)計(jì)理論，它是用來評估、發(fā)展會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論，而且在缺乏會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情況下，根據(jù)CF的概念和原則，還能提出具有權(quán)威性的會(huì)計(jì)處理意見以解決新出現(xiàn)的會(huì)計(jì)問題。這樣，我們在研究CF的歷史發(fā)展時(shí)，會(huì)計(jì)理論界的意見，比如上述《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》，畢竟只能作為參考，而準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論研究的態(tài)度、舉措及其成果才值得人們更加重視。

　　二、會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CAP）研究CF的回顧與評介

　　在美國，從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的第一個(gè)制訂機(jī)構(gòu)開始，就已認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)理論對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要性，但由于不同的環(huán)境和條件，有的機(jī)構(gòu)或只有設(shè)想而未付諸行動(dòng)（如CAP）；有的機(jī)構(gòu)已采取了行動(dòng)，也有研究成果，而未得到認(rèn)可（甚至本身就沒有取得共識(shí)如APB，其成果只能束之高閣，而努力則付之東流）。只有美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)是幸運(yùn)的成功者，但它在CF方面的進(jìn)展，在很大程度上吸取了它的前任機(jī)構(gòu)和其他會(huì)計(jì)組織的有用成果，把功勞一概算在美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的身上是不公正的。這里再一次證明：會(huì)計(jì)理論具有繼承性。對此我們可以從美國用于指導(dǎo)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）的基礎(chǔ)理論、基本概念直到當(dāng)前的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的發(fā)展歷程中找到證據(jù)。

　　存在于1936～1959年的會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CAP）是美國通過20世紀(jì)30年代經(jīng)濟(jì)大蕭條，證券法和證券交易法出臺(tái)以后，第一個(gè)具有權(quán)威支持的民間會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)。它發(fā)表的代表公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則文獻(xiàn)《會(huì)計(jì)研究公報(bào)》（ARBs）常遭到人們的嘲笑。因?yàn)檫@些公報(bào)并不是在研究的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，而不過是把不同的慣例進(jìn)行評比、并挑選其中為多數(shù)實(shí)務(wù)界所接受的內(nèi)容。沒有理論根據(jù)導(dǎo)致委員們的意見經(jīng)常各執(zhí)一詞，結(jié)果只能賦予會(huì)計(jì)處理方法以較大的彈性，這就造成了相似的企業(yè)由于采用不同的會(huì)計(jì)方法，所報(bào)告的凈收益卻出現(xiàn)了重大分歧。必須指出，會(huì)計(jì)程序委員會(huì)并非不注意理論，他們曾設(shè)想先研究一套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本理論，然后據(jù)以制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但要實(shí)現(xiàn)這一研究計(jì)劃，大約需要5年。一方面美國證券交易委員會(huì)（SEC）不允許會(huì)計(jì)程序委員會(huì)不解決當(dāng)前迫切問題，而先花長達(dá)五年的時(shí)間去研究會(huì)計(jì)基本理論；另一方面，美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)已在1936年搶先發(fā)表了《公司財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的會(huì)計(jì)原則的暫行說明》，并于1941至1948年、1950、1954和1957至1964年多次修訂補(bǔ)充。會(huì)計(jì)程序委員會(huì)如不迅速針對當(dāng)時(shí)的熱點(diǎn)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，則公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的制定權(quán)有可能落入美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)手中。再加上會(huì)計(jì)程序委員會(huì)的成員開始只有7人，以后雖然增加到21人，而其成員都是注冊會(huì)計(jì)師，且均為兼職并無薪給補(bǔ)助。因此，我們估計(jì)除SEC的壓力外，還由于經(jīng)費(fèi)不足和缺乏研究人員，會(huì)計(jì)程序委員會(huì)才不得不放棄原先制訂基本會(huì)計(jì)理論的設(shè)想。

　　“壞事也會(huì)變成好事”。會(huì)計(jì)程序委員會(huì)制定的《會(huì)計(jì)研究公報(bào)》導(dǎo)致企業(yè)報(bào)表可比性的降低和不能在解決會(huì)計(jì)新問題時(shí)有自己的創(chuàng)見，因而使人們看到：《會(huì)計(jì)研究公報(bào)》的制定缺乏理論基礎(chǔ)，這一缺陷終于成為會(huì)計(jì)程序委員會(huì)被會(huì)計(jì)原則委員會(huì)取代的重要原因之一。

　　美國的經(jīng)驗(yàn)表明：準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)所制訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（美國稱為“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”，GAAP）要得到公眾的認(rèn)可，需要兩個(gè)條件：第一，會(huì)計(jì)理論界的支持；第二，美國證券交易委員會(huì)賦予該機(jī)構(gòu)的權(quán)威（Evans，2003）。因此，回顧美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的過程，用于制定準(zhǔn)則的基本理論始終受到會(huì)計(jì)界的關(guān)注。

　　三、會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）研究CF的回顧與評介

　?。ㄒ唬?huì)計(jì)研究論文集第1號(hào)（ARS No1）與第3號(hào)（ARS No3）的評介

　　美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)決定以會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）取代會(huì)計(jì)程序委員會(huì)之后，就吸取后者失敗的教訓(xùn)，一手抓會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，一手抓會(huì)計(jì)基本理論的研究，因而成立了由專家學(xué)者組成的會(huì)計(jì)研究部（ARD），會(huì)計(jì)原則委員會(huì)制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改用會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見書（APB Opinions）；會(huì)計(jì)研究部則通過理論研究來支持并發(fā)展“意見書”（APB Opinions），這是美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)吸取會(huì)計(jì)程序委員會(huì)的失敗教訓(xùn)而在理論研究方面采取的重大舉措（2）。根據(jù)美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的會(huì)計(jì)研究項(xiàng)目委員會(huì)的建議，會(huì)計(jì)研究部應(yīng)首先研究作為會(huì)計(jì)原則基礎(chǔ)的基本會(huì)計(jì)假設(shè)（basic postulates）和建立在基本假設(shè)之上的“公允的一系列廣泛的同樣重要的會(huì)計(jì)原則”。在該目標(biāo)指引下，會(huì)計(jì)研究論文集第1號(hào)（ARS No.1）“基本會(huì)計(jì)假設(shè)”（Moonitz，1961）和會(huì)計(jì)研究論文集第3號(hào)（ARS No.3）“試論企業(yè)廣泛適用的會(huì)計(jì)原則”（Sprouse＆Moonitz，1962）先后出臺(tái)，這是繼1940年P(guān)aton和Littleton合著的《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》（Paton＆Littleton，1940）后，可用于準(zhǔn)則制定的重要基礎(chǔ)理論成果，也是由美國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)自己開展財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的前驅(qū)。

　　盡管會(huì)計(jì)研究論文集第1號(hào)和第3號(hào)與后來美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對CF研究的思路不同（前者以假設(shè)為起點(diǎn)，而后者以目標(biāo)為起點(diǎn)），而且當(dāng)時(shí)就未被會(huì)計(jì)原則委員會(huì)所接受，但這兩份文獻(xiàn)中的一些在當(dāng)時(shí)被認(rèn)為脫離實(shí)務(wù)太遠(yuǎn)的創(chuàng)新思想，卻可以在當(dāng)前美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和其他國家的CF中找到。會(huì)計(jì)研究論文集第1號(hào)和第3號(hào)產(chǎn)生于20世紀(jì)60年代初，兩份文件均采用規(guī)范一演繹法。它們帶有時(shí)代局限性是難免的。40年來，這兩份文獻(xiàn)早已處于很少受人重視的地位。其實(shí)，真理并不會(huì)過時(shí)，有些觀點(diǎn)需要經(jīng)過長時(shí)期的歷史檢驗(yàn)。如果要認(rèn)真研究并建立或完善當(dāng)前的概念框架，正確評價(jià)這兩份文獻(xiàn)的貢獻(xiàn)及其局限性對目前研究CF是具有啟發(fā)意義的。

　　這兩份研究報(bào)告發(fā)表后，總的來說是毀譽(yù)參半。會(huì)計(jì)原則委員會(huì)委員公告第1號(hào)認(rèn)為，這些報(bào)告為解決重大會(huì)計(jì)問題所提出的參考和建議“部分具有純理論和探索性質(zhì)”（in part of a speculative and attentive nature）…因而“這些研究對會(huì)計(jì)思想是一種有價(jià)值的貢獻(xiàn)”，不過“它們過于激進(jìn)，同在此時(shí)被接受的現(xiàn)行公認(rèn)會(huì)計(jì)原則差異太大”，因此被會(huì)計(jì)原則委員會(huì)擱置，實(shí)際上被否定（3）。那么，這兩份文獻(xiàn)究竟對會(huì)計(jì)思想有哪些新貢獻(xiàn)呢？會(huì)計(jì)原則委員會(huì)只是抽象地承認(rèn)，未作具體分析。

　　我認(rèn)為，首先，同Paton（Accounting theory，1922）和Paton＆Littleton（1940）相比，Moonitz在會(huì)計(jì)研究論文集第1號(hào)中至少有以下三點(diǎn)創(chuàng)新：

　　第一，在提出基本假設(shè)之前，作者深入地分析了經(jīng)濟(jì)、政治和社會(huì)環(huán)境及其對會(huì)計(jì)的影響，把基本會(huì)計(jì)假設(shè)分為A BC三個(gè)層次，它們分別是由環(huán)境所衍生、深入分析環(huán)境和現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)存在的補(bǔ)充假設(shè)，以及為使會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)其職能的必要假設(shè)。

　　作者提出的14項(xiàng)假設(shè)也是一個(gè)內(nèi)在一致，相互關(guān)聯(lián)的概念框架。這14項(xiàng)假設(shè)是：A-1數(shù)量化；A-2交換行為；A-3主體（經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都要通過主體，任何報(bào)告也必須指明特定單位或主體）；A-4時(shí)間分期；A-5計(jì)量單位；B-1財(cái)務(wù)報(bào)表；B-2市場價(jià)格；B-3主體（似與A-3重復(fù)，而這里指特定單位或主體會(huì)計(jì)過程的結(jié)果）；B-4暫時(shí)性；C-1持續(xù)性；C-2客觀性；C-3二致性；C-4穩(wěn)定的單位；C-5披露。

　　例如：從第一層次（A層次）的“數(shù)量化假設(shè)”（它是基于有助于制定經(jīng)濟(jì)決策的需要）引發(fā)了第二層次（B層次）的“財(cái)務(wù)報(bào)表”假設(shè)；從第一層次的“交換行為”假設(shè)引發(fā)了第二層次的“市場價(jià)格”假設(shè)；從第一層次的“時(shí)間分期”假設(shè)引發(fā)了第二層次的“暫時(shí)性”假設(shè)（由于進(jìn)行會(huì)計(jì)分期，一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營成果總要在過去、現(xiàn)在和將來的期間分配）。

　　第二，Moonitz提出的“市場價(jià)格”假設(shè)是一個(gè)十分重要的假設(shè)。他提出：市場價(jià)格可分為由過去、現(xiàn)在和未來的交易形成的過去價(jià)格（即歷史成本）、現(xiàn)在價(jià)格（即現(xiàn)行成本和現(xiàn)行價(jià)值）、未來價(jià)格（如利用未來現(xiàn)金流量和現(xiàn)值技術(shù)形成的公允價(jià)值）。（4）這一基本觀點(diǎn)成為會(huì)計(jì)研究論文集第3號(hào)會(huì)計(jì)計(jì)量原則的基礎(chǔ)，但不能為當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)界所接受，而40年后，它卻與當(dāng)前會(huì)計(jì)界對計(jì)量屬性的傾向觀點(diǎn)（如美國主張“公允價(jià)值”、英國主張“現(xiàn)行價(jià)值”）十分接近！

　　第三，有人批評當(dāng)時(shí)Moonitz撰寫基本會(huì)計(jì)假設(shè)的一個(gè)失誤是沒有涉及會(huì)計(jì)的目標(biāo)。“會(huì)計(jì)研究論文集第1號(hào)和第3號(hào)都沒有從什么是公司會(huì)計(jì)目標(biāo)或公司會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是什么開始”。（5）其實(shí)，從假設(shè)為起點(diǎn)還是以目標(biāo)為起點(diǎn)，是人們探索財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的兩條不同的思路，當(dāng)時(shí)美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)賦予會(huì)計(jì)研究部的研究使命是以假設(shè)為起點(diǎn)，進(jìn)而研究普遍適用的會(huì)計(jì)原則，作為會(huì)計(jì)研究部的主任，Moonitz帶頭執(zhí)行這一任務(wù)是他的職責(zé)。何況，在會(huì)計(jì)研究論文集第1號(hào)中，Moonitz也提到了會(huì)計(jì)的目標(biāo)，不過他用的術(shù)語不是目標(biāo)（objectives）而是職能（Functions）。Moonitz從會(huì)計(jì)職能（目標(biāo)）給出了新的會(huì)計(jì)定義：“會(huì)計(jì)的職能是（1）計(jì)量特定主體持有的資源；（2）反映在這些主體中資源的要求權(quán)；（3）對這些資源、要求權(quán)和權(quán)益的變動(dòng)進(jìn)行計(jì)量；（4）確定（分配）特定的時(shí)間分期的變動(dòng)；（5）運(yùn)用貨幣當(dāng)作共同標(biāo)準(zhǔn)來表示前述事項(xiàng)（ARS No.1 par.23）。”以上描述的自然是會(huì)計(jì)的職能，但怎樣認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)的目標(biāo)呢？用會(huì)計(jì)的話說，目標(biāo)應(yīng)表述為三個(gè)領(lǐng)域：（1）愛好者（The audience）。數(shù)據(jù)是直接向這些人提供的（“為誰”的問題The who issue）；（2）職能。數(shù)據(jù)被用于何種目的（“為什么”的問題The why issue）和（3）內(nèi)容分析。什么數(shù)據(jù)或信息予以傳遞（“什么的”問題“The whatissue）。”（6）

　　如果我們根據(jù)上列關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的三項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)來分析會(huì)計(jì)研究論文集第1號(hào)中列舉的會(huì)計(jì)定義組成的五項(xiàng)職能，可以看到：

　　1.關(guān)于為誰的問題。Moonitz的定義是暗示著誰是信息的使用者，例如對主體資源有要求權(quán)的投資人和債權(quán)人等，而且Moonitz在A-1“數(shù)量化”假設(shè)中就明確指出：數(shù)量化信息的需要是為了滿足經(jīng)濟(jì)決策。

　　2.關(guān)于為什么的問題。Moonitz的定義亦暗示應(yīng)用信息的目的，如職能中的（3）（4）（5））。

　　3.關(guān)于傳遞什么數(shù)據(jù)與信息的問題。上述中（2）（3）（4）（5）特別是第（5）點(diǎn)應(yīng)當(dāng)是比較明確的。

　　根據(jù)以上的分析，Moonitz在撰寫ARS No.1時(shí)已考慮到會(huì)計(jì)的目標(biāo)，但不足之處是：他沒有提供會(huì)計(jì)信息使用者所需的信息和會(huì)計(jì)信息的用途。（7）但是，過錯(cuò)不在Moonitz.因?yàn)樵诋?dāng)時(shí)會(huì)計(jì)目標(biāo)不是美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)交給會(huì)計(jì)研究部（ARD）研究的主題。

　　其次，從會(huì)計(jì)研究論文集第1號(hào)和第3號(hào)來看。直接引起會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）多數(shù)成員反感的可能是會(huì)計(jì)研究論文集第3號(hào)。倘若會(huì)計(jì)原則委員會(huì)接受第3號(hào)一系列廣泛適用原則的建議，將要大幅度修改公認(rèn)會(huì)計(jì)原則并且與當(dāng)時(shí)美國證券交易委員會(huì)的觀點(diǎn)和會(huì)計(jì)界的成規(guī)有抵觸。但今天看來，會(huì)計(jì)研究論文集第3號(hào)有兩大新意。它當(dāng)時(shí)所謂“激進(jìn)”的見解，與當(dāng)前美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的CF幾乎不謀而合：

　　第一，以會(huì)計(jì)研究論文集第1號(hào)提出的基本會(huì)計(jì)假設(shè)為前提，本論文集首先研究了財(cái)務(wù)報(bào)表要素的性質(zhì)及其定義。它所提供的要素定義，與第六號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告的要素定義十分接近。例如，關(guān)于資產(chǎn)的定義，會(huì)計(jì)研究論文集第3號(hào)認(rèn)為：資產(chǎn)代表預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益和權(quán)利，它們是某個(gè)企業(yè)通過某種現(xiàn)在或過去交易的結(jié)果而已經(jīng)取得的（Assets represent expected future economic benefits，dghts to which have been acquired by the enterprise as a result of some currem or past transaction）。這個(gè)定義與第6號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告（SFAC No.6）的資產(chǎn)定義的不同之處僅有兩點(diǎn)：一是會(huì)計(jì)研究論文集第3號(hào)的資產(chǎn)定義中包括“權(quán)利”，而這一點(diǎn)類似于英國的財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告（“Statement of principles for financial reporting”，1999.12，par.4.6）；二是上述未來經(jīng)濟(jì)利益或權(quán)利的取得不限于過去的交易，還包括現(xiàn)在的交易。

　　第二，會(huì)計(jì)研究論文集第3號(hào)的創(chuàng)新主要表現(xiàn)在計(jì)量屬性的采用。以資產(chǎn)的計(jì)量為例，它考慮到既然資產(chǎn)的價(jià)值在于它代表未來的經(jīng)濟(jì)利益（即能提供未來的服務(wù)），那么資產(chǎn)的計(jì)量問題就應(yīng)當(dāng)計(jì)量其未來的服務(wù)。這就需要分三步：

　　1.計(jì)量的基本步驟。（1）決定現(xiàn)存資產(chǎn)的未來服務(wù)，如某種設(shè)備能提供制造產(chǎn)品的能力；（2）估計(jì)未來服務(wù)的數(shù)量，如一項(xiàng)設(shè)備預(yù)計(jì)可使用20年或現(xiàn)僅能再使用10年；（3）根據(jù)以上第（2）點(diǎn)估計(jì)，要通過以下三種交換價(jià)格（exchangeprices）即會(huì)計(jì)研究論文集第1號(hào)所說的市場價(jià)格進(jìn)行計(jì)價(jià)：

　?、龠^去的交換價(jià)格（A past exchange price），如取得資產(chǎn)的成本或其他初始計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，這時(shí)，在資產(chǎn)銷售或處置前，不應(yīng)確認(rèn)任何損益；②現(xiàn)在的交換價(jià)格（A current price），如重置成本。采用這一基礎(chǔ)，既要確認(rèn)重置成本與原始成本的差額（即持有損益），又要確認(rèn)銷售價(jià)格與重置成本的差額（已實(shí)現(xiàn)代持有損益）；③未來的交換價(jià)格（A future exchange price）；如預(yù)計(jì)銷售價(jià)格。如采用這一基礎(chǔ)，一切損益均已予以確認(rèn)。

　　2.計(jì)量原則（屬性之采用）。會(huì)計(jì)研究論文集第3號(hào)涉及財(cái)務(wù)報(bào)表全部要素的計(jì)量原則。以下僅介紹其關(guān)于資產(chǎn)要素的計(jì)量問題。關(guān)于資產(chǎn)由于資產(chǎn)的主要問題是計(jì)量其未來經(jīng)濟(jì)服務(wù)，其計(jì)量一般經(jīng)過前述三個(gè)步驟，因此恰當(dāng)?shù)馁Y產(chǎn)計(jì)價(jià)和利潤分配在很大程度依靠對存在于資產(chǎn)中未來經(jīng)濟(jì)利益的估計(jì)。

　　全部資產(chǎn)不論是以貨幣為形式或是對貨幣的要求權(quán)都必須表現(xiàn)為現(xiàn)值的貼現(xiàn)值或其等值（discounted present value or theequivalem），其貼現(xiàn)率按取得資產(chǎn)日的市場利率（小額的短期應(yīng)收項(xiàng)可無須表現(xiàn)為貼現(xiàn)值，但其賬面價(jià)值應(yīng)扣除預(yù)計(jì)折讓）。具有不確定性的應(yīng)收款項(xiàng)應(yīng)按現(xiàn)行市價(jià)表示，如市價(jià)也具有不確定性以至不太可能實(shí)現(xiàn)，則可按成本列示。

　　能較快銷售的存貨（具有預(yù)計(jì)的處置成本），應(yīng)按可實(shí)現(xiàn)的凈值（Net realizable）予以記錄，同時(shí)反映與之有關(guān)的收入。其他存貨應(yīng)記錄它們的現(xiàn)行（重置）成本（current/replacement cost），并分別列示有關(guān)的利得或損失（gains or losses），全部財(cái)產(chǎn)和設(shè)備項(xiàng)目按取得或建造成本（cost of acquisihon or construction）記錄，但當(dāng)發(fā)生重要事項(xiàng)如企業(yè)重組、合并，在對外報(bào)告中，它們必須按現(xiàn)行重置成本重新表述。（以上均見ARS N.。3第7章第53，59段）

　　從會(huì)計(jì)研究論文集第3號(hào)（ARS No.3）的創(chuàng)新觀點(diǎn)看，Spmuse和Moonitz在20世紀(jì)60年代已經(jīng)主張采用現(xiàn)行（重置）成本會(huì)計(jì)，而同當(dāng)時(shí)美國證券交易委員會(huì)和美國會(huì)計(jì)原則委員會(huì)所維護(hù)、美國會(huì)計(jì)界所廣泛推行的歷史成本相對立，他們當(dāng)時(shí)在會(huì)計(jì)計(jì)量問題的主張比24年后美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的第5號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告（1984年12月）要進(jìn)步得多，而且觀點(diǎn)非常明確。美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的cF，一個(gè)重大缺點(diǎn)是它對要素的定性雖面向未來（實(shí)際上基本上是參考了ARSNo.3關(guān)于要素的定義），而對要素的定量卻又采取折衷觀點(diǎn)——各種計(jì)量屬性同時(shí)并用，因而在要素的定義中，定性說明與定量描述經(jīng)常處于矛盾之中。會(huì)計(jì)研究論文集第3號(hào)則不同，例如資產(chǎn)，它定義了資產(chǎn)是未來的經(jīng)濟(jì)利益，在計(jì)量中就基本揚(yáng)棄了歷史成本而傾向于現(xiàn)行成本和未來的現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值。

　　正是由于會(huì)計(jì)研究論文集第1號(hào)和第3號(hào)對當(dāng)前仍有參考價(jià)值，本文方不厭其煩地作較為詳細(xì)地介紹。作者在這里的意圖，無非是希望我們在研究CF時(shí)，不要過分相信當(dāng)前美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的一套概念公告，而仍應(yīng)同時(shí)以史為鑒。

　?。ǘ?huì)計(jì)原則委員會(huì)公告第4號(hào)（APB Statements No4）的評介

　　會(huì)計(jì)研究論文集第1號(hào)和第3號(hào)被會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）（實(shí)際上是SEC）否定后，會(huì)計(jì)研究部則由格雷。保羅（GradyPaul）采用規(guī)范一歸納法把企業(yè)中流行的會(huì)計(jì)慣例、規(guī)則于1965年匯總為一份公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的文獻(xiàn)，即會(huì)計(jì)研究論文集第7號(hào)“企業(yè)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則匯總”（Inventory of general Accepted Accounting Principles for Business Enterprises）。這份得到會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）支持的研究論文集，只是整理描述當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，幾乎沒有什么新意。就在20世紀(jì)60年代初，會(huì)計(jì)原則委員會(huì)發(fā)表的第2號(hào)意見書“投資貸項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理”（Accounting for the investment credit，1962.12）因主張遞延法，而與美國證券交易委員會(huì)主張“流盡法”相背離，不得不于1964年4月重新發(fā)布第4號(hào)意見書取代第2號(hào)意見書而允許兩種會(huì)計(jì)處理均可使用，這顯然打擊了會(huì)計(jì)原則委員會(huì)制定的意見書的威信。基于這一事件，美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)一方面在1964年10月2日通過理事會(huì)致美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成員的一封信中表示，給予會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見書（也包括ARBs）以重大的權(quán)威支持（8）；另一方面它仍然認(rèn)為應(yīng)改由APB繼續(xù)研究與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)的基本理論。美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于1964年3月成立了一個(gè)關(guān)于會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見書重新檢查的專門委員會(huì)。這個(gè)委員會(huì)向美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)理事會(huì)提供一份報(bào)告建議：APB應(yīng)當(dāng)盡快地：（1）對于公開發(fā)表的財(cái)務(wù)報(bào)表，提出該報(bào)表的目標(biāo)和局限性的觀點(diǎn)；（2）列舉并描述會(huì)計(jì)原則所依據(jù)的基本概念；（3）陳述會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和會(huì)計(jì)程序必須遵循的會(huì)計(jì)原則；（4）對會(huì)計(jì)職業(yè)界的專業(yè)用詞，如“重大權(quán)威支持”、“概念”、“原則”、“實(shí)務(wù)（慣例）”、“程序”、“資產(chǎn)”、“負(fù)債”、“收入”和“重要性”給出定義（9）

　　由于美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的督促，并對其應(yīng)研究的基本概念、原則作出明確的指示，會(huì)計(jì)原則委員會(huì)再次作了研究會(huì)計(jì)概念框架的努力，其結(jié)果于1970年10月形成了會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第4號(hào)報(bào)告《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的基本概念和會(huì)計(jì)原則》。會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第4號(hào)報(bào)告作為一份歷史的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論文獻(xiàn)既對當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)作了描述與概括，又對若干基本概念（尤其是會(huì)計(jì)的目標(biāo)）以及公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的各個(gè)層次作了系統(tǒng)并有一定創(chuàng)見的分析，如同會(huì)計(jì)研究論文集第1號(hào)和第3號(hào)一樣，會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第4號(hào)報(bào)告對后來美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的CF的形成與發(fā)展，具有相當(dāng)大的影響。

　　我們應(yīng)當(dāng)怎樣評價(jià)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第4號(hào)報(bào)告？這份報(bào)告并非完全采用描述法，它也采用了演繹的方法。例如，該委員會(huì)首先提出了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)（包括一般性目標(biāo)和質(zhì)的目標(biāo)）。也就是既說明了目標(biāo)，又說明了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特性（APB No.4 pars73～113）。這些通過演繹而提出的重新觀點(diǎn)對于后來的特魯伯羅德報(bào)告（Trueblood Report）和美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的第1號(hào)概念公告都有重要的啟示。此外，會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第4號(hào)報(bào)告還有以下一些關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的新見解：

　　1.它最早正確地把發(fā)展到20世紀(jì)70年代的企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)定義為“會(huì)計(jì)一個(gè)分支，是……以貨幣定量方式提供有關(guān)企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源及其義務(wù)的持續(xù)性歷史，也是提供改變那些資源及義務(wù)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的歷史”（par.41）。當(dāng)然，主要“提供歷史信息”既代表財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的特征，也反映財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)表的局限性。（10）

　　2.它第一次明確地概括了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的13項(xiàng)基本特征：（1）會(huì)計(jì)主體；（2）持續(xù)經(jīng)營；（3）經(jīng)濟(jì)資源與義務(wù)的計(jì)量；（4）期間；（5）貨幣計(jì)量；（6）應(yīng)計(jì)制（權(quán)責(zé)發(fā)生制）；（7）交換價(jià)格；（8）估算；（9）判斷；（10）通用目的大財(cái)務(wù)信息；（11）基本相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表；（12）實(shí)質(zhì)重于形式；（13）重要性。這些特征都是環(huán)境的產(chǎn)物。例如，在商品經(jīng)濟(jì)中，貨幣是最重要的交換媒介，于是形成了“貨幣計(jì)量”這個(gè)特征?，F(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)中，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜性和不確定性是“估算”和“判斷”兩個(gè)特征的基礎(chǔ)（pars.114～129）。

　　3.它也是第一次對公認(rèn)會(huì)計(jì)原則給出權(quán)威定義：“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則代表某一特定時(shí)期有關(guān)下列事項(xiàng)的一致意見：何種經(jīng)濟(jì)資源及其義務(wù)應(yīng)由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為資產(chǎn)予以記錄；資產(chǎn)與負(fù)債的何種變動(dòng)予以記錄，這些變動(dòng)應(yīng)予何時(shí)記錄；資產(chǎn)和負(fù)債及其變動(dòng)應(yīng)如何計(jì)量；何種信息應(yīng)予披露，應(yīng)如何披露以及應(yīng)編制何種財(cái)務(wù)報(bào)表。”（par.137）它接著又說：“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的一個(gè)術(shù)語。公認(rèn)會(huì)計(jì)原則包括某一特定時(shí)刻為公認(rèn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)所需要的各種慣例、規(guī)則和程序。公認(rèn)會(huì)計(jì)原則不僅包括一般的應(yīng)用上的廣泛指南，而且包括詳細(xì)的實(shí)務(wù)和程序”（par.138）。

　　會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第4號(hào)報(bào)告把公認(rèn)會(huì)計(jì)原則分為“普遍性原則”（Pervasive Principle）、“廣泛適用原則”（Broad OperatingPrinciples）和“詳細(xì)會(huì)計(jì)原則”（Detailed Accounting Principles）三個(gè)層次。

　?。?）普遍性原則是用來確認(rèn)和計(jì)量影響企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的各種事項(xiàng)的原則，它分為普遍計(jì)量原則和修正性慣例。

　　普遍計(jì)量原則涉及資產(chǎn)和負(fù)債初始記錄、收益的決定、收入的實(shí)現(xiàn)、費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量單位等問題。其中，至少有兩點(diǎn)是被當(dāng)前的美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)所參考并加以發(fā)展的，那就是收入實(shí)現(xiàn)和費(fèi)用確認(rèn)得指南：（11）

　?、贂?huì)計(jì)原則委員會(huì)第4號(hào)報(bào)告對收入的實(shí)現(xiàn)（realization）提出兩個(gè)條件：一是盈利的過程已完成或基本完成；二是交易行為已經(jīng)發(fā)生。

　　②會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第4號(hào)報(bào)告對費(fèi)用的確認(rèn)提出三種標(biāo)準(zhǔn)：

　?。ù颂幉鍒D略）

　　第三，中期確認(rèn)——列為當(dāng)期費(fèi)用直接計(jì)入損益。（12）

　　修正慣例主要有穩(wěn)健性、注重收益、會(huì)計(jì)界總體應(yīng)用判斷等三項(xiàng)。

　　（2）廣泛適用的原則是比普遍原則具體，但又不如詳細(xì)原則那么具有操作性的一般化原則。例如資產(chǎn)的減少，按廣泛適用的原則是按該資產(chǎn)入賬金額（一般為歷史成本）計(jì)量，但是，實(shí)際應(yīng)用時(shí)則受詳細(xì)原則（如先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、平均成本法）的支配。（13）

　　廣泛適用原則旨在指引財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的選擇、計(jì)量及報(bào)告，如上所述，這一原則的運(yùn)用往往通過詳細(xì)原則，而且其例外處理更可能屬于詳細(xì)原則。廣泛適用原則由選擇事項(xiàng)（欲確認(rèn)和報(bào)告的事項(xiàng)）、分析事項(xiàng)、計(jì)量影響、分類所計(jì)量影響、記錄所計(jì)量影響、匯總所記錄的影響、調(diào)整記錄和傳遞所處理的信息等8大指引適用（操作）的原則所構(gòu)成，并可分為①選擇與計(jì)量原則；②財(cái)務(wù)報(bào)表表述原則兩大類（14）。

　　總起來看，會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第4號(hào)報(bào)告定義了“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”、“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”等會(huì)計(jì)的基本概念；第一次提出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本特征、一般目標(biāo)和質(zhì)的目標(biāo)：描寫了構(gòu)成詳細(xì)原則（當(dāng)時(shí)的GAAP）的兩個(gè)基礎(chǔ)性的會(huì)計(jì)原則（普遍原則和廣泛適用原則），并為確認(rèn)（尤其是收入與費(fèi)用的確認(rèn)）、計(jì)量和報(bào)告提供一些基本指南。所有這些，對后來美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)研究財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架都有顯著的貢獻(xiàn)。我們應(yīng)當(dāng)肯定：除ARS No.1、ARS No.3之外，APB Statement No.4也是研究美國CF的沿革與發(fā)展的重要文獻(xiàn)。（15）

　?。ㄈrueblood報(bào)告的評介

　　在美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)負(fù)責(zé)制定公認(rèn)會(huì)計(jì)原則期間，所作的最后一項(xiàng)有意義的促進(jìn)CF發(fā)展的工作是，1971年1月，美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的理事會(huì)召開了代表21個(gè)主要會(huì)計(jì)師事務(wù)所的35位著名會(huì)計(jì)師參加的會(huì)議，研討會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。在充分討論以后，會(huì)議堅(jiān)定地促使美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)主席成立兩個(gè)委員會(huì)，一個(gè)以Francis M.wheat為首的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建立委員會(huì)和以Robert M Trueblood為首的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)委員會(huì)。前者研究的結(jié)果是建議組建獨(dú)立、超然的美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)取代完全由美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)控制的會(huì)計(jì)原則委員會(huì)，后者則于1973年m月發(fā)表著名的特魯伯羅德報(bào)告（TruebloodReport）一“財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)”，這份報(bào)告是由美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)表的，但卻作為重要的理論遺產(chǎn)留交接替會(huì)計(jì)原則委員會(huì)的美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)。（16）美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)要求Trueblood Committee回答四個(gè)問題：（1）誰需要財(cái)務(wù)報(bào)表？（2）他們需要什么信息？（3）會(huì)計(jì)師能夠提供他所需要的信息是多少？（4）要提供所需要的信息應(yīng)建立什么框架？

　　Trueblood Committee集中了學(xué)術(shù)界、實(shí)務(wù)界和咨詢專家進(jìn)行了研究，并聽取了超過5000家公司和其他組織的意見，舉行了超過50次面談和由國家機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)職業(yè)界團(tuán)體參加的35次會(huì)議，并在紐約舉行三天公開聽證會(huì)。（17）

　　Trueblood報(bào)告共提出12項(xiàng)目標(biāo)，其實(shí)是以一個(gè)目標(biāo)為主，其他名為目標(biāo)，實(shí)為對該目標(biāo)按美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)提出4個(gè)問題分層次進(jìn)行的補(bǔ)充說明。例如：基本目標(biāo)是決策有用性即用于作出決策（1.Decision making）；接下來的4個(gè)目標(biāo)是提出使用者和用途（2.一般使用者、3.用途、11.組織、12.社會(huì)），以下的目標(biāo)是指使用者（實(shí)際上是指企業(yè)）需要的信息（4.盈利能力和5.受托責(zé)任），第6項(xiàng)目標(biāo)是描述信息的信息、6.真實(shí)的和解釋性的），第7、8、9、10項(xiàng)是指提供上述信息應(yīng)編制的4類財(cái)務(wù)報(bào)表（7.資產(chǎn)負(fù)債表、8.收益表、9.財(cái)務(wù)活動(dòng)表、10.財(cái)務(wù)預(yù)測表）。

　　Trueblood Report還提出對后來美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定CF有參考價(jià)值的7項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量特征：（1）相關(guān)性和重要性；（2）實(shí)質(zhì)重于形式；（3）可靠性；（4）不偏不倚（中立性）；（5）可比性；（6）一致性和（7）可理解性。

　　四、美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)研究CF的啟示

　　以上是美國準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)從研究指導(dǎo)發(fā)表會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)會(huì)計(jì)基本理論到制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、概念框架（從20世紀(jì)60年代初到70年代初）約10年左右的簡短歷史。時(shí)間雖短，卻給我們不少有益的啟示。

　　第一，近代企業(yè)由于兩權(quán)分離，造成企業(yè)內(nèi)部和外部信息不對稱，而高質(zhì)量的信息則是資本市場的生命線。為此，必須進(jìn)行一種規(guī)范企業(yè)對外傳遞真實(shí)與公允財(cái)務(wù)信息的制度安排，由此出現(xiàn)了以美國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則為代表的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（或會(huì)計(jì)制度）。但任何制度的出現(xiàn)，要使它為社會(huì)公認(rèn)，具有權(quán)威性，總需要尋找并解釋其存在的理由。理論的必要性就產(chǎn)生了，對于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來說，尤其需要前后一貫，內(nèi)在一致，有明確的目標(biāo)為方向并有科學(xué)嚴(yán)密的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告等基本概念。從20世紀(jì)60年代到70年代，美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程為我們提供了一條重要的反面經(jīng)驗(yàn)。會(huì)計(jì)程序委員會(huì)被會(huì)計(jì)原則委員會(huì)取代、會(huì)計(jì)原則委員會(huì)又被美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)取代，盡管原因很多，其中一條重要的原因是：會(huì)計(jì)程序委員會(huì)制定的會(huì)計(jì)研究公報(bào)根本沒有連貫而一致的理論來支持，會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見書（APB Opinions）的制定也與原應(yīng)在理論上支持它的會(huì)計(jì)研究部分道揚(yáng)鑣。

　　第二，在這10年左右中，美國的準(zhǔn)則制定總的來說是美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在前臺(tái)表演，證券交易委員會(huì)在幕后操縱。美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在會(huì)計(jì)程序委員會(huì)時(shí)代幾乎聽任它把基本會(huì)計(jì)的研究放在一邊，采取救火式的方式制定會(huì)計(jì)研究公報(bào)，實(shí)際上并未經(jīng)過研究，而總是挑選歸納流行的會(huì)計(jì)慣例，賦予它們以“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”（GAAP）的權(quán)威名稱。在會(huì)計(jì)原則委員會(huì)時(shí)代，美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)已經(jīng)意識(shí)到制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則缺乏理論支持的危險(xiǎn)，成立了由專家教授主持參加的會(huì)計(jì)研究部，但研究從何開始？并非由會(huì)計(jì)研究部的專家，而是美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)另請一批專家所決定，那就是從基本假設(shè)開始，再制定普遍適用的基本原則，用于指導(dǎo)準(zhǔn)則（當(dāng)時(shí)為APB opinions）。這一研究計(jì)劃是完成了，但會(huì)計(jì)原則委員會(huì)卻拒絕以會(huì)計(jì)研究論文集第1號(hào)和第3號(hào)為其原則與概念基礎(chǔ)。美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)明顯地偏向于會(huì)計(jì)原則委員會(huì)，并未認(rèn)真研究會(huì)計(jì)研究論文集第1號(hào)和第3號(hào)中的一些可取之處，又責(zé)成會(huì)計(jì)原則委員會(huì)自己去制定指導(dǎo)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的基本概念與會(huì)計(jì)原則，于1970年出臺(tái)APB Statement No.4.應(yīng)當(dāng)說，這份文件盡管以描述現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)用的慣例規(guī)則，面向過去為主，但它也提出目標(biāo)和特征（是假設(shè)）的具體化，并對普遍會(huì)計(jì)原則和廣泛適用原則做了詳細(xì)地分析，還在公告的最后討論了會(huì)計(jì)的未來。這份公告，連同會(huì)計(jì)研究論文集第1號(hào)和第3號(hào)是可以相互補(bǔ)充的，美國實(shí)際上是在此基礎(chǔ)上把指導(dǎo)、評估和發(fā)展會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論引向深入的。

　　第三，美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對如何研究會(huì)計(jì)理論，研究什么樣的會(huì)計(jì)理論，特別是這樣的會(huì)計(jì)理論應(yīng)當(dāng)從何開始，始終舉棋不定。1971年4月，又是美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)理事會(huì)，決定成立Trueblood Committee，重點(diǎn)研究財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)。這意味著美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)關(guān)于會(huì)計(jì)理論的研究設(shè)想發(fā)生了重大的轉(zhuǎn)變：

　　1961年基本假設(shè)→廣泛適用的原則→會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見書

　　1971年會(huì)計(jì)報(bào)表目標(biāo)→會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征→（確定了美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定CF的思路）

　　第四，在整個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的理論體系中，假設(shè)和目標(biāo)都是重要的，假設(shè)主要代表會(huì)計(jì)所賴以存在的環(huán)境的特點(diǎn)，它是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要的制約因素（或稱基本概念），不考慮這些基本概念，包括會(huì)計(jì)目標(biāo)都不可能實(shí)現(xiàn)。人們可以改變現(xiàn)實(shí)，但在現(xiàn)實(shí)改變以前，一切行動(dòng)和計(jì)劃都要同現(xiàn)實(shí)相適應(yīng)。主觀不能超越客觀，這是人們在社會(huì)活動(dòng)中的基本常識(shí)。因此，會(huì)計(jì)理論即使從會(huì)計(jì)目標(biāo)開始，也還要先研究會(huì)計(jì)所處的環(huán)境的特點(diǎn)。這就說明：中國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不能完全照抄照搬美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)。因?yàn)閮蓢膰?、資本市場的成熟程度、監(jiān)管的力度、中介機(jī)構(gòu)的水平和職業(yè)道德均有很大差異，財(cái)務(wù)報(bào)告信息的使用者及其所需信息不可能完全相同。

　　第五，在美國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中，第1號(hào)概念公告“企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)”得到最高的評價(jià)，這是因?yàn)樗诤艽蟪潭壬系靡嬗赥rueblood報(bào)告的啟發(fā)，而Trueblood報(bào)告的形成，歷時(shí)兩年多（從1971年至1973年）并經(jīng)過廣泛的討論、評論、會(huì)談和聽證。這表明：CF的制訂如同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂一樣，也要遵循應(yīng)循程序（due processes），最大限度地發(fā)揚(yáng)民主，廣泛聽取各方的正反面意見，然后進(jìn)行集中。

　　（1）這可以說是美國證券市場經(jīng)過了1929～1933大危機(jī)崩潰，由于通過了證券法和證券交易法而重新建立以后，美國會(huì)計(jì)理論界制訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最初嘗試。

　?。?）“1958年，AICPA的一個(gè)關(guān)于研究項(xiàng)目專門委員會(huì)建議，開始的研究應(yīng)以會(huì)計(jì)假設(shè)和會(huì)計(jì)原則為重點(diǎn)，‘假設(shè)是為數(shù)較少的，但它是建立基本原則的基礎(chǔ)’。委員會(huì)建議：”一套公允的配套的原則應(yīng)當(dāng)在假設(shè)的基礎(chǔ)上形成‘這份報(bào)告得出結(jié)論’一系列原則連同若干假設(shè)應(yīng)當(dāng)用來作為解決具體問題的參考框架‘“（AICPA”Special Committee on Research“，1958，p62）。

　?。?）APB Statement No.1《Statementby the Accounting Principles Board》，1962.4.13.

　?。?）括弧中的解釋在ARS No.1的原著沒有，而是作者所加的。

　?。?）Paul A.Pater.“The Conceptual Framework：Make no mystique aboutit”《Financial Accounting Theory-issues and controversies》Third edited byZeff/Keller

　?。?）Evans，《Accounting Theory》，2003，p.49

　　（7）以上的分析參考Evans，《Accounting Theory》，2003，P.51.

　?。?）見APB Opinion No.6附錄A.1965.10

　?。?）“關(guān)于會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見書的專門報(bào)告”的摘要，此處轉(zhuǎn)引自Zeff/Keller《Financial Accounting Theory-issues and controversies》，1985，p.p.87～88.

　　（10）在1978年，美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)表的第1號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告中同樣承認(rèn)，“編制財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的信息，主要是已經(jīng)發(fā)生的業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的財(cái)務(wù)結(jié)果。……信息主要是事后的”（SFAC No.1 par.21），顯然，它參考了APB第4號(hào)報(bào)告的提法，只是在表述上有所不同。

　?。?1）見SFAC No.5，par.50和附注30（即par.50的腳注）

　?。?2）見APB Statemem No.4 pars.157，160

　?。?3）同上

　?。?4）詳細(xì)原則不可能一一列舉，它主要體現(xiàn)在當(dāng)時(shí)代表GAAP的文件ARBs和APB Opinions中（pars.203，224），SEC的文告也是詳細(xì)原則的來源（par.205）。

　　（15）APB Statement No.4的基本內(nèi)容是面向過去，對會(huì)計(jì)目標(biāo)的關(guān)注不夠，構(gòu)成了它的重要局限性。

　　（16）以上參見Zeff/Keller主編《Financial加ounting Theory-issues and controversies》3rd edition，1985，p.p86.87

　?。?7）參見Kenneth s.Most，《Accounting Theory》，2nd edition，1982，P.149