為了適應(yīng)依法行政的要求，規(guī)范審計執(zhí)法，防范審計風(fēng)險，修訂后的《審計法》在第三條中增加了一款作為第二款：即“審計機(jī)關(guān)依據(jù)有關(guān)財政收支、財務(wù)收支的法律、法規(guī)和國家其他有關(guān)規(guī)定進(jìn)行審計評價，在法定職權(quán)范圍內(nèi)作出審計決定”。這主要是吸收《審計法實(shí)施條例》第四條的相關(guān)規(guī)定，從法律高度進(jìn)一步明確審計機(jī)關(guān)的執(zhí)法依據(jù)，明確審計機(jī)關(guān)作出處理處罰的執(zhí)法主體資格。

　　審計機(jī)關(guān)依法對被審計單位的財政收支、財務(wù)收支進(jìn)行審計監(jiān)督是《憲法》和《審計法》賦予審計機(jī)關(guān)的職權(quán)。審計監(jiān)督是一種執(zhí)法監(jiān)督活動，要求審計機(jī)關(guān)依法對被審計單位財政收支、財務(wù)收支的真實(shí)、合法和效益情況進(jìn)行審計評價，對違反國家規(guī)定的財政收支、財務(wù)收支行為依法作出處理處罰的審計決定。然而，對于哪些法律法規(guī)能夠成為審計機(jī)關(guān)進(jìn)行審計評價、作出處理處罰的執(zhí)法依據(jù)，目前還存在不同認(rèn)識，尤其是對于已規(guī)定了有關(guān)主管部門為執(zhí)法主體的法律法規(guī)，常有人質(zhì)疑審計機(jī)關(guān)是否還具有執(zhí)法主體資格，能否依據(jù)其作出審計處理處罰決定。修訂后的《審計法》增加這款規(guī)定，實(shí)際上已經(jīng)明確上述問題，這對于進(jìn)一步澄清認(rèn)識，解決審計法律適用的實(shí)際問題，是十分必要的。

　　明確審計機(jī)關(guān)的執(zhí)法依據(jù)

　　審計機(jī)關(guān)在履行審計監(jiān)督職責(zé)時，對被審計單位的財政收支、財務(wù)收支進(jìn)行審計評價，作出審計決定必須有明確的法律依據(jù)，這是依法審計的必然要求。由于《審計法》及其實(shí)施條例主要是關(guān)于審計機(jī)關(guān)的組織形式、審計人員、審計監(jiān)督職責(zé)范圍、審計權(quán)限手段、審計程序及法律責(zé)任的法律規(guī)范，具有組織法和程序法的性質(zhì)，不可能也沒有必要對被審計單位各類違反國家規(guī)定的財政收支、財務(wù)收支行為的具體表現(xiàn)形式作出全面的、列舉式的規(guī)定；不可能也沒有必要對上述各類違規(guī)行為的具體審計處理處罰種類和幅度作出具體規(guī)定。我國關(guān)于調(diào)整財政收支、財務(wù)收支關(guān)系的法律規(guī)范分散于財政、稅務(wù)、海關(guān)、金融、投資、物價等相關(guān)的法律、法規(guī)和規(guī)定中，這些法律規(guī)范分別規(guī)定了一些不同的違反財政收支、財務(wù)收支的行為和應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。比如《預(yù)算法》、《稅收征管法》、《會計法》、《證券法》、《保險法》、《公司法》、《商業(yè)銀行法》等等。這些法律規(guī)范對被審計單位均有效力，均應(yīng)成為審計機(jī)關(guān)履行審計監(jiān)督職責(zé)時對被審計單位進(jìn)行監(jiān)督檢查所依據(jù)的法律規(guī)范。審計實(shí)踐中，審計機(jī)關(guān)需要對查出的違反國家規(guī)定的財政收支、財務(wù)收支行為進(jìn)行定性和處理處罰時，必須適用或者依照這些與財政收支、財務(wù)收支相關(guān)的法律規(guī)范，在這些法律規(guī)范只規(guī)定違規(guī)行為的具體表現(xiàn)形式未規(guī)定相應(yīng)處理處罰措施的情況下，還可以依據(jù)《審計法實(shí)施條例》第五十二條、五十三條的規(guī)定進(jìn)行處理處罰。因此，只有在《審計法》中通過對審計監(jiān)督的法律適用問題作出指引性的規(guī)定，才能明確審計機(jī)關(guān)的執(zhí)法依據(jù)。

　　明確審計機(jī)關(guān)作出處理處罰的執(zhí)法主體資格

　　在我國許多有關(guān)財政收支、財務(wù)收支的法律規(guī)范中，都明確規(guī)定了某個經(jīng)濟(jì)管理部門為其中某類經(jīng)濟(jì)活動的主管部門，并且規(guī)定由該主管部門對違規(guī)的單位作出處理處罰，但往往沒有將審計機(jī)關(guān)明確為共同的執(zhí)法主體。例如《會計法》規(guī)定“國務(wù)院財政部門主管全國的會計工作?？h級以上地方各級人民政府財政部門管理本行政區(qū)域內(nèi)的會計工作”。并規(guī)定對違反《會計法》的行為“由縣級以上人民政府財政部門”如何進(jìn)行處理處罰。因此，有人會質(zhì)疑：審計機(jī)關(guān)是否有資格依據(jù)這些已明確了執(zhí)法主體的法律法規(guī)作出處理處罰？要回答這個問題，必須正確認(rèn)識審計機(jī)關(guān)與有關(guān)主管部門的職責(zé)關(guān)系。

　　《全面推進(jìn)依法行政實(shí)施綱要》指出：“各級行政機(jī)關(guān)要積極配合監(jiān)察、審計等專門監(jiān)督機(jī)關(guān)的工作，自覺接受監(jiān)察、審計等專門監(jiān)督機(jī)關(guān)的監(jiān)督?jīng)Q定。”審計機(jī)關(guān)作為專門監(jiān)督機(jī)關(guān)，專司綜合性經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能，而財政、稅務(wù)、海關(guān)、金融、投資、物價等主管部門，在履行各自專業(yè)管理職能的同時，也都具有某一特定的監(jiān)督職能，這種監(jiān)督職能一般是結(jié)合自身的管理職能來履行的。審計機(jī)關(guān)不但要監(jiān)督財政收支、財務(wù)收支活動，還要監(jiān)督對這些財政收支、財務(wù)收支負(fù)有監(jiān)管職責(zé)的主管部門，對主管部門所管理的財政收支、財務(wù)收支活動承擔(dān)著再監(jiān)督的職責(zé)。由此可見，審計機(jī)關(guān)在“法定職權(quán)范圍”內(nèi)的監(jiān)督，與有關(guān)主管部門在監(jiān)督財政收支、財務(wù)收支方面的職能是重合的，而且也是不可避免的。審計機(jī)關(guān)與有關(guān)主管部門都應(yīng)當(dāng)成為有關(guān)財政收支、財務(wù)收支的法律、法規(guī)和國家其他有關(guān)規(guī)定的執(zhí)法主體。在這些法律規(guī)范中之所以要規(guī)定相關(guān)主管部門的執(zhí)法主體資格，是為了明確各項經(jīng)濟(jì)活動的管理責(zé)任者，避免在主管職責(zé)上出現(xiàn)交叉重疊或者空缺。但作為專門監(jiān)督機(jī)關(guān)的審計機(jī)關(guān)，對各類財政收支、財務(wù)收支行為均具有監(jiān)督職責(zé)，確實(shí)難以將其執(zhí)法主體資格在每個相關(guān)法規(guī)中加以明確，如果不在《審計法》中概括性地明確審計機(jī)關(guān)適用審計法規(guī)之外的其他有關(guān)法律規(guī)范的執(zhí)法主體資格，審計執(zhí)法就容易受到質(zhì)疑，這與行政機(jī)關(guān)職權(quán)法定原則不相符，也不適應(yīng)依法行政，建設(shè)法治政府的要求。所以有必要在《審計法》第三條中增加這一款規(guī)定，在明確了審計機(jī)關(guān)的執(zhí)法依據(jù)的同時，也明確了審計機(jī)關(guān)作出處理處罰審計決定的執(zhí)法主體資格，規(guī)定審計機(jī)關(guān)“在法定職權(quán)范圍內(nèi)作出審計決定”，并不意味著已明確有關(guān)主管部門有權(quán)處理處罰的事項，不再屬于審計機(jī)關(guān)的法定職權(quán)范圍，而恰恰表明，凡是屬于審計機(jī)關(guān)法定職權(quán)范圍內(nèi)的事項，也就是違反國家有關(guān)財政收支、財務(wù)收支規(guī)定的行為，審計機(jī)關(guān)都有權(quán)依據(jù)相關(guān)法律規(guī)范作出處理處罰的審計決定。

　　理解修訂后《審計法》第三條第二款的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)注意把握以下兩點(diǎn)：

　　第一，準(zhǔn)確理解把握審計機(jī)關(guān)“在法定職權(quán)范圍內(nèi)作出審計決定”的含義。具體講應(yīng)當(dāng)包括三層含義：一是審計機(jī)關(guān)必須向依法屬于審計機(jī)關(guān)審計監(jiān)督對象的單位作出審計決定。修訂后的《審計法》第二條對審計機(jī)關(guān)監(jiān)督范圍作出原則規(guī)定，第十六條至第二十六條對審計監(jiān)督范圍作了具體規(guī)定。其中第二十六條規(guī)定：“除本法規(guī)定的審計事項外，審計機(jī)關(guān)對其他法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)由審計機(jī)關(guān)進(jìn)行審計的事項，依照本法和有關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行審計監(jiān)督?！薄秾徲嫹▽?shí)施條例》第十四條至第二十四條又對審計監(jiān)督范圍作出進(jìn)一步明確規(guī)定。審計機(jī)關(guān)只能對依法屬于審計機(jī)關(guān)審計監(jiān)督對象的單位作出審計決定，如果對不屬于審計機(jī)關(guān)審計監(jiān)督對象的單位進(jìn)行處理處罰，則超出了審計機(jī)關(guān)的職權(quán)范圍。比如：依據(jù)《審計法》第三十三條的規(guī)定，審計機(jī)關(guān)在實(shí)施審計時，有權(quán)就審計事項的有關(guān)問題向有關(guān)單位和個人進(jìn)行調(diào)查取證。盡管被調(diào)查的單位不僅限于屬于審計機(jī)關(guān)審計監(jiān)督對象的單位，但審計機(jī)關(guān)卻不能對集體企業(yè)、私營企業(yè)等不屬于其審計監(jiān)督對象的單位作出審計決定。

　　二是必須對違反國家財政收支、財務(wù)收支規(guī)定的行為作出審計決定。對于超出了財政收支、財務(wù)收支范圍的事項，審計機(jī)關(guān)無權(quán)作出審計決定。比如：《會計法》法律責(zé)任第四十二條規(guī)定的“未按照規(guī)定建立并實(shí)施單位內(nèi)部會計監(jiān)督制度”、“任用會計人員不符合本法規(guī)定”等問題，均屬于主管部門管理的事務(wù)，不直接涉及財政收支、財務(wù)收支，審計機(jī)關(guān)就不能直接作出處理處罰，而應(yīng)移送財政部門來處理。

　　三是審計機(jī)關(guān)作出審計處理、處罰的種類和幅度，應(yīng)當(dāng)符合《審計法》和《審計法實(shí)施條例》及其他法律、行政法規(guī)明確規(guī)定審計機(jī)關(guān)有權(quán)作出的處理、處罰的種類和幅度。根據(jù)修訂后的《審計法》的規(guī)定，審計機(jī)關(guān)可采取的處理措施包括責(zé)令限期繳納應(yīng)當(dāng)上繳的款項、責(zé)令限期退還被侵占的國有資產(chǎn)、責(zé)令限期退還違法所得、責(zé)令按照國家統(tǒng)一的會計制度的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理和其他處理措施。根據(jù)《審計法》、《審計法實(shí)施條例》和《財政違法行為處罰處分條例》，審計機(jī)關(guān)有權(quán)作出的處罰種類包括警告、通報批評、罰款和沒收違法所得。因此，如果審計機(jī)關(guān)作出了吊銷被審計單位營業(yè)執(zhí)照之類的審計決定，就超出了審計機(jī)關(guān)的法定職權(quán)范圍。

　　第二，全面理解“有關(guān)財政收支、財務(wù)收支的法律、法規(guī)和國家其他有關(guān)規(guī)定”的含義，具體講應(yīng)當(dāng)包括：一是全國人大及其常務(wù)委員會頒布的與財政收支、財務(wù)收支有關(guān)的法律；二是國務(wù)院頒布的與財政收支、財務(wù)收支有關(guān)的行政法規(guī)；三是地方人大及其常委會頒布的與財政收支、財務(wù)收支有關(guān)的地方性法規(guī)；四是國家其他有關(guān)規(guī)定，即除了有關(guān)財政收支、財務(wù)收支法律、法規(guī)以外的，各級黨委、人大和政府等制定的與財政收支、財務(wù)收支有關(guān)的規(guī)范性文件。審計機(jī)關(guān)在運(yùn)用以上法律、法規(guī)以及國家其他有關(guān)規(guī)定進(jìn)行審計評價、作出審計決定時，應(yīng)注意首先運(yùn)用效力等級高的法律法規(guī)，立法層次越高的法律法規(guī)效力越高；當(dāng)效力等級低的法規(guī)、規(guī)范性文件與效力等級高的法律、法規(guī)發(fā)生抵觸時，除國家另有特殊規(guī)定外，應(yīng)以效力等級高的法律、法規(guī)為依據(jù)。