自20世紀(jì)40年代系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生以來，以所有會計(jì)事項(xiàng)為目標(biāo)的賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)已成為過去，目前，審計(jì)界主要采用系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。本文擬通過對系領(lǐng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的概念、程序、特點(diǎn)以及內(nèi)部控制等方面作以下比較，來規(guī)范風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的概念和完善風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)相關(guān)理論。
　　
　　一、系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的概念、程序及特點(diǎn)
　　
　　系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是為了證實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性，以內(nèi)部控制制度的評價(jià)為導(dǎo)向的審計(jì)模式。
　　
　　系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)重視審計(jì)的計(jì)劃和設(shè)計(jì)階段，將對內(nèi)部控制制度的評價(jià)作為導(dǎo)向性目標(biāo)，在評審內(nèi)部控制制度的基礎(chǔ)上確定審計(jì)的重點(diǎn)和范圍。該種模式的主要程序是：①記錄并評價(jià)內(nèi)部控制制度是否可以信賴。②依據(jù)評價(jià)結(jié)果，決定是否進(jìn)行符合性測試，或稱為遵循性測試。如果內(nèi)部控制制度不可以信賴，就要對賬簿進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試，或稱真確性測試；如果內(nèi)部控制制度可以信賴，則進(jìn)行符合性測試。③經(jīng)過符合性測試后，如果滿意，可進(jìn)行有限的實(shí)質(zhì)性測試；如果不滿意，應(yīng)了解有無適當(dāng)?shù)难a(bǔ)救措施。如果有，可以進(jìn)行有限的實(shí)質(zhì)性測試；如果沒有，則應(yīng)進(jìn)行廣泛的實(shí)質(zhì)性測試。系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，仍可使用賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的傳統(tǒng)方法，如審閱、核對、盤點(diǎn)、順查、逆查等方法。除此之外，還可使用一些描繪內(nèi)部控制制度的方法和符合性測試的方法，如文字描述法。調(diào)查表法、流程圖法、檢查證據(jù)法、詢問及觀察法、試驗(yàn)法等。
　　
　　系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)有以下特點(diǎn)：①審計(jì)目標(biāo)主要是證實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性，查錯(cuò)糾弊退居次要地位。②研究和評價(jià)內(nèi)部控制制度是導(dǎo)向性目標(biāo)，即首先了解、記錄和評價(jià)內(nèi)部控制制度，確定內(nèi)部控制制度的強(qiáng)點(diǎn)和弱點(diǎn)，然后確定實(shí)質(zhì)性測試的重點(diǎn)和范圍。③審計(jì)測試主要包括符合性測試和實(shí)質(zhì)性測試。④研究和評價(jià)內(nèi)部控制制度主要涉及內(nèi)部會計(jì)控制，很少涉及內(nèi)部管理控制，忽視對控制環(huán)境的研究和評價(jià)；另外，評審內(nèi)部會計(jì)控制，主要是確定其可信賴程度。因此，在該模式下，不涉及固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評估和確定等。
　　
　　二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的概念、程序及特點(diǎn)
　　
　　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評價(jià)作為一切審計(jì)工作的出發(fā)點(diǎn)并貫穿于審計(jì)全過程的現(xiàn)代審計(jì)模式，其根本目標(biāo)是將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受水平。
　　
　　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)重視審計(jì)戰(zhàn)略的選擇，既注重降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，又注重節(jié)省審計(jì)成本。在選擇審計(jì)戰(zhàn)略時(shí)，注重在審計(jì)效果和效率之間尋找一個(gè)均衡點(diǎn)。該種模式的主要程序是：①實(shí)施分析性程序。確定重要性標(biāo)準(zhǔn)，初步評價(jià)可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和固有風(fēng)險(xiǎn)，了解內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和評價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)；依據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，確定檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，制定審計(jì)總體計(jì)劃和具體計(jì)劃。②如果初步評價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)水平較低，則實(shí)施控制測試，依據(jù)控制測試的結(jié)果，確定是否擴(kuò)大交易的實(shí)質(zhì)性測試。如果初步評價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)水平較高，則應(yīng)直接轉(zhuǎn)人交易的實(shí)質(zhì)性測試，評價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表的可能性。③實(shí)施分析世程序和賬戶余額的實(shí)質(zhì)性測試。在該種模式下，除采用賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的審計(jì)方法外，還大量采用分析性程序的方法，如趨勢分析法、比率分析法、絕對額比較法、垂直分析法等。
　　
　　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)具有以下特點(diǎn)：①審計(jì)目標(biāo)是證實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性，同時(shí)考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受水平。②以評價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向性目標(biāo)并指導(dǎo)審計(jì)的全過程。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式不等于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，只有在其運(yùn)用于審計(jì)全過程時(shí)，才是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。③審計(jì)測試包括：了解內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、控制測試、交易業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)性測試、分析性程序、余額詳細(xì)測試。④在該模式下，對內(nèi)部控制的研究范圍有所擴(kuò)展，由系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的二分法（內(nèi)部會計(jì)控制和內(nèi)部管理控制），擴(kuò)展到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的三分法（控制環(huán)境。會計(jì)系統(tǒng)和控制程序），然后又?jǐn)U展到五分法（控制環(huán)境、管理部門的風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)、會計(jì)信息與傳遞系統(tǒng)、控制行為和監(jiān)督）。由于內(nèi)容的擴(kuò)展，內(nèi)部控制制度在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下演變?yōu)閮?nèi)部控制結(jié)構(gòu)。
　　
　　三、系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的比較和認(rèn)識
　　
　　系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)均研究和評價(jià)內(nèi)部控制，或以此為導(dǎo)向性目標(biāo)，或以此為導(dǎo)向性目標(biāo)的重要考慮對象。因此，二者在審計(jì)程序和概念方面有許多相似之處，同時(shí)也容易導(dǎo)致在審計(jì)準(zhǔn)則制定和審計(jì)教材的編寫方面概念的模糊不清。為規(guī)范相關(guān)審計(jì)概念，完善審計(jì)理論，必須了解二者的區(qū)別。兩種審計(jì)導(dǎo)向模式的區(qū)別主要是：①導(dǎo)向性目標(biāo)不同。系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以內(nèi)部控制制度（主要是內(nèi)部會計(jì)控制）的評價(jià)為基礎(chǔ)，確定其可信賴程度，并據(jù)以確定審計(jì)的重點(diǎn)、范圍和方法；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以評價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)，并據(jù)以確定審計(jì)的重點(diǎn)、范圍和方法。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式涉及固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)的評估和計(jì)算。②研究和評價(jià)的對象——內(nèi)部控制的概念及范圍不同。系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式使用的概念是內(nèi)部控制制度，其內(nèi)容是傳統(tǒng)的二分法因素，主要關(guān)注內(nèi)部會計(jì)控制；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式使用的概念是內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，其內(nèi)容先是三分法因素，進(jìn)而又發(fā)展為五分法因素。③審計(jì)測試的內(nèi)容不同。系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式由兩種測試構(gòu)成；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式由五種測試構(gòu)成。④分析性程序和重要性的使用不同。系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式較少使用分析性程序，一職稱之為分析性復(fù)核，不涉及重要性概念及評估；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式廣泛應(yīng)用分析性程序，涉及重要性概念及評估。
　　
　　中國注冊會計(jì)師協(xié)會頒布的《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》和《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則》的第9、10、11號，廣泛使用了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的概念和程序，標(biāo)志著審計(jì)職業(yè)界已經(jīng)關(guān)注審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問題。然而，由于在準(zhǔn)則中沒有明確確立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的概念和程序，沒有嚴(yán)格區(qū)分系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，導(dǎo)致了準(zhǔn)則和注冊會計(jì)師資格考試用書《審計(jì)》中一些概念的應(yīng)用模糊不清，這種情況不利于指導(dǎo)審計(jì)人員實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。主要表現(xiàn)是：①我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則仍然沿用系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的兩種測試，兩種測試往往不能涵蓋所有審計(jì)程序，同時(shí)，一種審計(jì)程序很難劃分屬于哪種測試，這種劃分不利于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的實(shí)施。②我國獨(dú)立審計(jì)難則仍然沿用系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下“內(nèi)部控制制度”的概念，其構(gòu)成內(nèi)容雖然采用了三分法結(jié)構(gòu)內(nèi)容，但控制環(huán)境和會計(jì)制度及其對審計(jì)計(jì)劃的影響涉及很少，不利于固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)的評估，進(jìn)而不利于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的真正確立。
　　
　　基于上述存在的問題，筆者建議如下：①明確風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的概念、程序和方法，以利于指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐，規(guī)范審計(jì)相關(guān)概念，完善審計(jì)理論后審計(jì)測試由原來的兩種測試，擴(kuò)展為五種測試。③采納內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的概念，其構(gòu)成內(nèi)容由原來的三分法構(gòu)成要素，擴(kuò)展為五分法構(gòu)成要素。