安然事件發(fā)生后，注冊會計師行業(yè)管理模式成為世界各國政府、會計師職業(yè)界和理論界最為關(guān)注的話題之一。從各國實踐看，注冊會計師行業(yè)管理存在行業(yè)自律和政府干預(yù)兩種基本模式，前者以美國、英國（英美法系）為代表，后者以德國、日本（大陸法系）以及中國最為典型。上述兩種模式孰優(yōu)孰劣，采用哪種模式對我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展更為有利，我國學(xué)者對此進行了一些探討。一種觀點認為轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟時期，我國應(yīng)發(fā)展和完善以會員為中心的完整的行業(yè)自律管理和服務(wù)體系（陳毓圭，2003）。第二種觀點認為，僅僅依靠行業(yè)自律性組織來監(jiān)管是不現(xiàn)實和無效的，政府監(jiān)管是必然之路，應(yīng)該建立一個以法律為準(zhǔn)繩、政府監(jiān)管為主導(dǎo)、行業(yè)自律為從屬的監(jiān)管模式（劉永澤等，2002）。從經(jīng)濟學(xué)的角度考慮，與民間自律相比，政府主導(dǎo)的獨立管理模式在解決市場失靈、提高信息質(zhì)量方面更有優(yōu)勢（黃世忠等，2002）。第三種觀點認為，如果僅從邏輯上選擇，獨立管理模式無疑是最優(yōu)的。但考慮到執(zhí)行人的有限理性，各國注冊會計師行業(yè)在選擇管理模式時主要尋求的是與本國國情相結(jié)合（謝德仁，2002）。

    我們的觀點是各國注冊會計師行業(yè)在選擇管理模式的過程中有著強烈的環(huán)境依賴的特點，主要取決于各國政治經(jīng)濟體制以及歷史文化背景。轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟時期，我國的選擇應(yīng)當(dāng)既不同于英美國家的斗爭模式，也不同于大陸國家的同屬模式，而應(yīng)建立一種兼而有之的平衡模式。但是，在我國目前注冊會計師行業(yè)自律嚴(yán)重缺位的情況下則更應(yīng)該強調(diào)自律。因此，本文后半部分討論的主要是行業(yè)自律問題。為把握這一主題，我們立足于行業(yè)協(xié)會與市場、政府的關(guān)系，選取了“市場失靈”和“政府失靈”兩個基本假定來分析注冊會計師行業(yè)自律存在的合理性。

    一、注冊會計師行業(yè)管理模式選擇過程中的環(huán)境依賴

    行業(yè)自律型管理模式主要由民間職業(yè)團體對注冊會計師進行管理，政府不加干預(yù)，因而協(xié)會一般都具有比較健全的自我管理機構(gòu)，管理范圍也較寬。例如資格考試、執(zhí)業(yè)登記以及工作準(zhǔn)則的制定，協(xié)會一般還負責(zé)監(jiān)督審計規(guī)范的執(zhí)行并檢查審計工作質(zhì)量。其地位和作用體現(xiàn)的是一種斗爭模式，即通過與政府討價還價來為其成員爭取利益。政府干預(yù)型管理模式則在充分發(fā)揮注冊會計師協(xié)會自我管理的基礎(chǔ)上，由政府進行較大范圍和程度的干預(yù)。例如，由政府制定和頒布專門法律對注冊會計師的地位、資格、事務(wù)所的設(shè)立以及注冊會計師從事審計的依據(jù)、工作規(guī)范等做出明確規(guī)定，政府在審計規(guī)范執(zhí)行和審計質(zhì)量監(jiān)督中也起著重要作用。人們信賴政府，行業(yè)協(xié)會的地位和作用體現(xiàn)的是一種同屬模式。

    上述兩種管理模式在其形成過程中均表現(xiàn)出了強烈的環(huán)境依賴的特點，即英美法系國家與大陸法系國家在政治經(jīng)濟體制以及歷史文化背景等方面的巨大差異深刻地影響著人們的觀念并進一步影響其行為。當(dāng)然，在注冊會計師行業(yè)管理模式的選擇過程中也不例外。

    其中英美法系國家注冊會計師行業(yè)自律管理模式的形成過程主要受到以下三方面因素影響：

    第一，英美等國有著數(shù)百年的市場經(jīng)濟歷史，長期奉行自由放任的市場經(jīng)濟學(xué)說，主張由“看不見的手”來自動調(diào)節(jié)社會經(jīng)濟活動，政府職能因而被局限在相當(dāng)小的范圍之內(nèi)。然而，注冊會計師市場本身的無序性又要求擁有一定的力量對其進行外部調(diào)節(jié)，行業(yè)協(xié)會的作用因此凸現(xiàn)了出來。

    第二，人們對政府及其官員的不信任態(tài)度也客觀上促進了行業(yè)協(xié)會的發(fā)展。波普爾曾這樣說到：“國家盡管是必要的，但卻必定是一種始終存在的危險或者罪惡”（劉軍寧，1998）。與此相對應(yīng)的是個人主義和自由主義思潮，人們從根本上不信任政府，處處設(shè)防，也更愿意自己組織起來進行自我管理。因此，英美等國注冊會計師協(xié)會承擔(dān)了許多在我國傳統(tǒng)上由政府承擔(dān)的職能且其最重要的功能之一便是制衡和對抗政府。

    第三，英美等國注冊會計師行業(yè)協(xié)會的發(fā)展還得益于其社會自治這一傳統(tǒng)文化的長期熏陶。他們在碰到難題時習(xí)慣于向社會而不是政府求助，這使得行業(yè)協(xié)會自我管理顯然比政府行政管理更容易被社會接受。

    相比之下，大陸法系國家在經(jīng)濟體制、政治體制以及文化傳統(tǒng)等方面均與英美法系國家截然不同。因此，要分析為何大陸法系國家傳統(tǒng)的注冊會計師行業(yè)管理模式以政府干預(yù)為主，而不是像英美等國那樣的高度自律也應(yīng)該從上述幾個方面著手。

    第一，大陸法系國家雖然實行市場經(jīng)濟體制，卻是一種以自由市場為基礎(chǔ)，政府進行有計劃干預(yù)的政府主導(dǎo)型市場經(jīng)濟。這種經(jīng)濟制度使得政府對經(jīng)濟活動的影響力和制約力都比較大，會計行業(yè)協(xié)會的發(fā)展基本處在政府控制之下，其行業(yè)管理也基本上從職業(yè)界發(fā)展萌芽階段的無管制直接過渡到政府管制階段，充分體現(xiàn)了大陸體系國家深厚的政府干預(yù)理念。

    第二，在大陸成文法系國家里，會計規(guī)范一般直接結(jié)合在國家法律之中，趨向于高度的指示性和程序性。這種指示性也就意味著政府享有直接干預(yù)注冊會計師行業(yè)的權(quán)力。

    第三，與英美等國盛行的個人主義不同，大陸法系國家更為強調(diào)集體主義。人們信賴政府，并認為政府和維護社會成員利益而成立的行業(yè)協(xié)會一樣，會為其謀求共同利益。因此，這些國家的政府往往承擔(dān)了全面干預(yù)并管理各行業(yè)內(nèi)部事務(wù)的責(zé)任，行業(yè)協(xié)會的作用僅在于替代政府實現(xiàn)其管理目標(biāo)。

    以上分析是基于各國傳統(tǒng)政治經(jīng)濟體制以及文化因素來進行的，分析的也只是兩種傳統(tǒng)管理模式的成因。事實上，隨著安然公司破產(chǎn)案給會計職業(yè)界帶來的巨大沖擊，世界各國注冊會計師行業(yè)管理的傳統(tǒng)模式都已發(fā)生了相當(dāng)程度的變革。例如，在美國，政府進行立法調(diào)整，在會計改革法案（SOA法案）下成立了“公眾公司會計監(jiān)察委員會” （PCAOB），負責(zé)監(jiān)督會計師事務(wù)所對公眾公司的審計事務(wù)，從而結(jié)束了職業(yè)界的完全自律，進入以獨立監(jiān)管為主、自我監(jiān)管相結(jié)合的新時代。在德國，為加強對會計師和審計師的監(jiān)管，政府?dāng)M分別設(shè)立獨立于政府和行業(yè)協(xié)會的財務(wù)評議小組和公共檢查委員會。近期，政府還計劃將法定審計師的全部考試工作移交給法定審計師公會。在日本，會計學(xué)術(shù)界要求會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則由民間職業(yè)機構(gòu)來制定的呼聲日漸高漲，安然事件的發(fā)生則可能會在很大程度上促成這種變革。

    總體上看，為適應(yīng)環(huán)境的變化，英美法系國家注冊會計師行業(yè)管理模式變遷中政府的作用在加強，而在大陸法系國家里，協(xié)會的作用也在加強，從而體現(xiàn)出一種融合的趨勢。其實，注冊會計師行業(yè)管理模式本身并沒有絕對的優(yōu)劣之分，即便是在變革前，英美等國的管理模式中也有相當(dāng)政府干預(yù)的成分，而大陸法系國家也并不排斥行業(yè)協(xié)會在某種程度上的自律，二者并不是非此即彼，而是誰主誰次以及具體權(quán)能如何劃分的關(guān)系。選擇任何一種管理模式都要考慮與本國國情相適應(yīng)，其最終目的都是為了提高注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量，促進職業(yè)服務(wù)市場的持續(xù)健康發(fā)展。

    就我國的情況來看，注冊會計師行業(yè)雖然實行的是政府干預(yù)模式，形成這種模式的環(huán)境因素也基本類似于大陸法系國家，卻也有著細微的差別，具體因素有以下幾點：

    第一，我國長期奉行高度集中的計劃經(jīng)濟體制，而統(tǒng)一計劃的實現(xiàn)又以政府對所有資源的控制為前提，政府因此享有了全面、直接干預(yù)社會經(jīng)濟活動的權(quán)力，包括對注冊會計師行業(yè)的干預(yù)。與政府全能化相對應(yīng)的必然是社會自我組織和自我約束能力的萎縮，從而進一步加大了對政府的依賴。這反過來又為政府職能擴張和對社會領(lǐng)域的滲透提供了理由，形成一種“倒政治參與”的格局。

    第二，中央集權(quán)制也是我國政府干預(yù)型管理模式形成的重要基礎(chǔ)。這種“國家權(quán)力集中于中央政府的制度”（《簡明社會科學(xué)詞典》，1984）自公元前 221年秦始皇統(tǒng)一六國起就一直沿用了下來，計劃經(jīng)濟體制則進一步強化了該體制。在中央集權(quán)制下，各級地方政府都是以中央政府助手形象出現(xiàn)的，行業(yè)協(xié)會就更是如此了，其主要功能體現(xiàn)為與政府一起完成對其成員的管理，而不是對政府的制約與監(jiān)督。

    第三，我國傳統(tǒng)的政治文化是一種對政府“永遠不設(shè)防”的文化，政府官員是“父母官”，人們絕對沒有對其動機產(chǎn)生過懷疑，與此同時還強調(diào)對君王（政府）的效忠思想。這種理念極大地限制了獨立自主人文精神的發(fā)展。長此以往，政府外的社會自我管理極度貧乏，政府也順理成章地滲透進了各個領(lǐng)域。

    現(xiàn)在看來，上述三個方面都有其不盡合理之處，計劃經(jīng)濟體制早已被市場經(jīng)濟體制所取代；我國也曾進行了不止一次“政府職能轉(zhuǎn)換”的嘗試以改變中央集權(quán)的現(xiàn)狀；而對政府的絕對信任，指望它完全以公共利益為導(dǎo)向來管理社會事務(wù)早已被公共選擇學(xué)派證明是不現(xiàn)實的。

    既然形成我國政府干預(yù)型管理模式的三個基礎(chǔ)在目前看來都有不妥，隨著環(huán)境變化，這種模式是否還與我國目前的國情相吻合，它在管制成本、管制質(zhì)量、管制效率等方面是否還是我國的最佳選擇也引起了人們的懷疑。況且，世界各國注冊會計師行業(yè)管理模式也正朝著政府與協(xié)會力量相結(jié)合的方向變革。因此，我們認為轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟時期，我國注冊會計師行業(yè)應(yīng)當(dāng)拋棄那種大陸國家傳統(tǒng)的同屬模式，也不同于英美國家的斗爭模式，而應(yīng)建立一種兼而有之的平衡模式，使得注冊會計師協(xié)會既能作為“公”的代表，協(xié)助政府對其成員進行管理，實現(xiàn)公共管理的目的，維護公共秩序，又能作為“私”的代表對政府進行制約監(jiān)督，并參與政府決策、維護社會成員利益。

    建立這種平衡模式是一個系統(tǒng)工程，是長遠目標(biāo)，那么近期目標(biāo)又是什么呢？這就要具體分析我國注冊會計師行業(yè)管理的現(xiàn)狀了。我們發(fā)現(xiàn)，目前協(xié)會和政府存在著嚴(yán)重“錯位”的窘境，主要表現(xiàn)為政府職能的“越位”以及行業(yè)自律在一定程度上的“缺位”。我國注冊會計師行業(yè)的管理模式，大致分為兩個階段，一是注冊會計師協(xié)會成立前后的一段時期，主要由各級財政部門直接行使行業(yè)管理權(quán)限；二是《注冊會計師法》頒布后，尤其是“兩所、兩師、兩會”合并后，協(xié)會對內(nèi)作為財政部門的一個事業(yè)單位行使法律規(guī)定的行政職權(quán)，對外作為社會團體行使法律賦予的一部分自律管理權(quán)限。從此，協(xié)會變成了一個半官方半自律，扮演著“雙重角色”的準(zhǔn)政府②。好在這種情況目前已經(jīng)有了一定的改觀，例如，中注協(xié)于2003年6月發(fā)布了《關(guān)于加強行業(yè)自律管理體制建設(shè)的指導(dǎo)意見》并就建立懲戒、申訴和維權(quán)三個專門委員會征求意見。但是，總體上說政府還是越俎代庖地承擔(dān)了一部分本應(yīng)由行業(yè)協(xié)會承擔(dān)職能，加快行業(yè)自律體制建設(shè)迫在眉睫。下文的分析將為行業(yè)協(xié)會的自律尋求理論支持。

    二、注冊會計師行業(yè)協(xié)會與市場、政府的關(guān)系

    人類歷史上關(guān)于市場與政府的爭論可以說紛繁多樣，學(xué)者們各抒己見，都試圖尋找對該問題的正確解答。

    在資本主義發(fā)展早期，亞當(dāng)。斯密就提出了其著名的“看不見的手”的理論，主張由市場來配置資源并對經(jīng)濟發(fā)展過程中出現(xiàn)的問題進行自我調(diào)節(jié)，而政府的角色不過是個“守夜人”，最好的政府是那種對市場干預(yù)最少的政府。在今天看來，市場的確有其巨大的優(yōu)越性。它不僅刺激了人們積累資本的巨大熱情，也制止了資源配置的低效率，使得生產(chǎn)力得到空前發(fā)展，同時還促進了與市場經(jīng)濟相適應(yīng)的經(jīng)濟民主和政治民主觀念的形成。正因為如此，馬克思將其稱作為神奇的法術(shù)，使得資產(chǎn)階級“在它不到 100年的階級統(tǒng)治中創(chuàng)造的生產(chǎn)力，比過去一個時代創(chuàng)造的全部生產(chǎn)力還要多，還要大”。

    然而，人們沉浸于市場經(jīng)濟帶來巨大實惠的喜悅中的同時也無時不飽受著市場的折磨，從而開始認識到市場并非萬能，由于它在資源配置過程中的自發(fā)性，滯后性以及不穩(wěn)定性，市場也有失靈的時候。具體表現(xiàn)為：收入分配不公、競爭失敗與市場壟斷、公共產(chǎn)品與搭便車、公共資源的過渡使用、消費者的理性無知、外部效應(yīng)問題、失業(yè)問題等等。為此，19世紀(jì)末20世紀(jì)初凱恩斯主義重新拾起了資本主義萌芽時期重商學(xué)派所提出的政府干預(yù)理論，認為政府不應(yīng)該僅僅扮演一個消極的社會保護者的角色，而應(yīng)該積極干預(yù)經(jīng)濟生活。

    凱恩斯國家干預(yù)主義的理論得到了當(dāng)時西方各國政府的認同，從三十年代起，西方國家開始普遍推行國家干預(yù)主義經(jīng)濟政策以挽救其日趨嚴(yán)重的經(jīng)濟危機且取得了顯著成效。然而到了20世紀(jì)70年代，西方經(jīng)濟又陷入了失業(yè)與通貨膨脹并發(fā)的滯脹狀態(tài)，這種滯脹是與凱恩斯主義宏觀經(jīng)濟政策的理論基礎(chǔ)相抵觸的，因而國家干預(yù)主義在理論上也陷入了困境。這就是說，政府也會失靈。

    其實政府失靈情況的出現(xiàn)是很好理解的。首先，政府機關(guān)森嚴(yán)的等級關(guān)系、繁瑣的辦事程序以及傳統(tǒng)的官本位意識都會嚴(yán)重制約政府行為的有效性；其次，由于監(jiān)督信息不完備，加上其有限理性的制約，政府無法預(yù)測可能發(fā)生的各種偶發(fā)事件，針對這些事件所做出決策的正確性如何同樣無法保證；再次，公共選擇學(xué)派認為政府也是自利的，其決策的參考標(biāo)準(zhǔn)是其所代表利益集團的利益最大化，指望政府作為公共利益的化身對市場進行大公無私的干預(yù)顯然是不現(xiàn)實的；最后，由于政府掌握著“特許、配額”等一些非彈性稀缺資源，與尋租相關(guān)的腐敗行為同樣不可避免。它不僅可能“無意設(shè)租”、“被動設(shè)租”，在某些情況下還會“主動設(shè)租”。上述這些問題的存在使我們有理由相信政府失靈和市場失靈一樣是普遍存在的，且在某種情況下，前者“不可避免的弊端可能比私人企業(yè)的缺點顯得更加糟糕”（[美]查爾斯。沃爾夫，謝旭譯，1994）。

    實踐證明，單純的市場調(diào)節(jié)和政府干預(yù)都不是管理和發(fā)展經(jīng)濟的靈丹妙藥，在某些情況下，市場失靈和政府失靈甚至可能同時出現(xiàn)從而導(dǎo)致社會經(jīng)濟出現(xiàn)失控。因此，越來越多的學(xué)者主張在市場這只“看不見的手”和政府這只“看得見的手”之間引入“第三只手”：行業(yè)協(xié)會。這樣，在市場與政府的關(guān)系上就出現(xiàn)了三個層面，而行業(yè)協(xié)會的實質(zhì)便在于在較小規(guī)模上對政府的替代。它擁有著社會自我管理、市場自我組織、行業(yè)自我約束和降低交易費用4大功能，在一些市場及政府無法涉及的領(lǐng)域發(fā)揮其作用。另外，行業(yè)協(xié)會作為市民社會的基礎(chǔ)性力量還能夠?qū)φ畽?quán)力形成較為有力的制約，在一定程度上削弱政府“按照清楚無誤的現(xiàn)代性準(zhǔn)則管理社會和甚至不惜違背社會的意志來指揮社會的能力”（[美]戈登。懷特，何增科譯，2000）。最后，可能也是最為現(xiàn)實的一點便在于成立行業(yè)協(xié)會并允許其在一定程度上的自律符合憲法中結(jié)社自由權(quán)的規(guī)定。

    就注冊會計師行業(yè)這一特殊市場來說，行業(yè)協(xié)會層面上的管理同樣是不可缺少的。另外，注冊會計師行業(yè)是一個專業(yè)性強、風(fēng)險高、組織形式有別于一般公司的特殊行業(yè)，這一基本特點決定了在行業(yè)管理中協(xié)會層面的自律管理比政府監(jiān)管優(yōu)勢更大。

    首先，從信息對稱性來看，注冊會計師行業(yè)是一個信息嚴(yán)重不對稱的行業(yè)，而監(jiān)管則是建立在管理部門全面、真實掌握監(jiān)管對象相關(guān)信息的基礎(chǔ)上的。在市場、行業(yè)協(xié)會、政府這三個層面上，政府距離市場主體最遠，這使得它很難全面、真實地掌握注冊會計師行業(yè)特點及運行規(guī)律。相比之下，行業(yè)協(xié)會距離市場主體較近且擁有專業(yè)優(yōu)勢，兩者之間的信息也是相對對稱的，因此能夠較全面、客觀地掌握行業(yè)運行規(guī)律以靈活應(yīng)對。

    其次，從管理手段來看，政府監(jiān)管一般是自上而下進行的，這使得其在行業(yè)管理中往往采用“清理整頓”或“搞運動”式的直接監(jiān)管?？紤]到我國注冊會計師行業(yè)的整體職業(yè)道德水平還有待提高，加上政府運作效率一般都低于民間機構(gòu)，這時如果將監(jiān)管權(quán)力全部移交給政府，恐怕它既無精力也無可能對數(shù)千家事務(wù)所的審計質(zhì)量及其紛繁復(fù)雜的市場交易進行監(jiān)督。另外，政府管理手段一般也滯后于行業(yè)發(fā)展速度，不易及時發(fā)現(xiàn)和解決職業(yè)服務(wù)市場中存在的問題。相比之下，行業(yè)協(xié)會實行網(wǎng)狀式的自律管理，從而可以根據(jù)行業(yè)出現(xiàn)的問題有針對性地進行事前事中的監(jiān)管，并及時運用自律處罰、業(yè)務(wù)研討、質(zhì)量評價、專業(yè)指引等手段解決行業(yè)中存在的問題。這是一種建設(shè)性的管制，效果當(dāng)然更好。

    正如前文提及的行業(yè)協(xié)會的實質(zhì)不過是在較小規(guī)模上對政府的替代，是前者的一個縮影，隨著其規(guī)模、作用和影響的擴大，政府所固有的那些缺陷也同樣會出現(xiàn)在行業(yè)協(xié)會身上。另外，隨著協(xié)會規(guī)模的擴大，做出決策的人卻始終只是那么一小部分，其他成員的作用不過是舉手表決一下，那么以協(xié)會名義做出的決定就不一定代表全體成員利益了，這就是著名的“米歇爾規(guī)律”。因此，我們在這里強調(diào)自律的同時并不排斥政府監(jiān)管。更何況自律的形成也有賴于他律，因為行業(yè)協(xié)會擁有了權(quán)力，如果是沒有監(jiān)管約束的權(quán)力，就很難保證其在使用權(quán)力過程中的公正與正直。英國歷史學(xué)家阿克頓爵士就曾經(jīng)一針見血的指出：“權(quán)力易使人腐化，絕對權(quán)力絕對使人腐化”（[英]安東尼。德。雅賽，陳茅等譯，1997）。

    總之，我們認為，自律型管理模式是依據(jù)“政府失靈”和“市場失靈”兩個基本假定建立的。自律是相對他律而言的，是行為主體的自我約束，自律的形成有賴于他律（財政部、證監(jiān)會、審計署等外部力量的監(jiān)督和制約）。轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟時期，我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展模式應(yīng)當(dāng)既不同于大陸國家的同屬模式，也不同于英美國家的斗爭模式，而應(yīng)建立一種兼而有之的平衡模式，使得注冊會計師協(xié)會既能作為“公”的代表，協(xié)助政府對其成員進行管理，實現(xiàn)公共管理的目的，維護公共秩序，又能作為“私”的代表對政府進行制約監(jiān)督，并參與政府決策、維護社會成員利益。但在目前我國注冊會計師行業(yè)自律嚴(yán)重缺位的情況下更應(yīng)該強調(diào)自律。