法律由誰來執(zhí)行，這個(gè)問題在法律實(shí)施中居于重要地位。行政主體合法是行政合法的第一要件。當(dāng)前，對(duì)于審計(jì)機(jī)關(guān)的執(zhí)法主體地位仍然存在一些爭(zhēng)議。如果不是理解的錯(cuò)誤，這些爭(zhēng)議的核心是審計(jì)機(jī)關(guān)的處罰主體資格問題。

　　根據(jù)《憲法》，《審計(jì)法》第三、四章以及其他相關(guān)法律法規(guī)對(duì)于審計(jì)機(jī)關(guān)的職責(zé)和權(quán)限范圍作出了明確規(guī)定，對(duì)于審計(jì)機(jī)關(guān)具有的審計(jì)監(jiān)督檢查主體資格，這是無可置疑的。2004年底國(guó)務(wù)院頒布的《財(cái)政違法行為處罰處分條例》對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的處理處罰權(quán)也作出了進(jìn)一步的規(guī)定。但審計(jì)機(jī)關(guān)能否直接依據(jù)其它法律法規(guī)，對(duì)違法行為，如《稅收征收管理法》規(guī)定的涉稅違法行為，《價(jià)格法》規(guī)定的價(jià)格違法行為進(jìn)行處罰規(guī)定，仍有充分探討的必要。正如袁瑛芳同志在《審計(jì)機(jī)關(guān)的處罰主體地位及法律適用》（見《中國(guó)審計(jì)》2005年第16期）中所說：“審計(jì)機(jī)關(guān)能否直接進(jìn)行處罰的問題一直困擾著審計(jì)人員。”

　　但我不能完全同意袁瑛芳同志的觀點(diǎn)。以文章中所舉的稅收違法行為為例，《稅收征收管理法》第29條規(guī)定：“除稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員以及經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)委托的單位和人員外，任何單位和個(gè)人不得進(jìn)行稅款征收活動(dòng)”，明確了稅務(wù)機(jī)關(guān)是稅收征收管理的行政執(zhí)法主體的惟一性?！抖愂照魇展芾矸▽?shí)施細(xì)則》（國(guó)務(wù)院令第362號(hào)）第84條明確規(guī)定，“審計(jì)機(jī)關(guān)、財(cái)政機(jī)關(guān)依法進(jìn)行審計(jì)、檢查時(shí)，……發(fā)現(xiàn)被審計(jì)、檢查單位有稅收違法行為的，向被審計(jì)、檢查單位下達(dá)決定、意見書，責(zé)成被審計(jì)、檢查單位向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納應(yīng)當(dāng)繳納的稅款、滯納金?！嘘P(guān)機(jī)關(guān)不得將履行職責(zé)過程中發(fā)現(xiàn)的稅款、滯納金自行征收入庫(kù)或以其他款項(xiàng)的名義自行處理、占?jí)??！边@些條款十分明確地規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的稅收違法行為，下達(dá)決定、意見書，由稅務(wù)機(jī)關(guān)按預(yù)算級(jí)次繳入國(guó)庫(kù)。在稅款、滯納金不能直接收繳的前提下，直接進(jìn)行行政處罰更不符合立法的本意。《財(cái)政違法行為處罰處分條例》第13條明確規(guī)定：“屬于稅收方面的違法行為，依照有關(guān)稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定處理處罰。”該《條例》中類似條款在政府采購(gòu)、行政性收費(fèi)、招投標(biāo)等多個(gè)領(lǐng)域都有體現(xiàn)。

　　再如對(duì)商業(yè)銀行審計(jì)，審計(jì)機(jī)關(guān)可以依據(jù)國(guó)務(wù)院《財(cái)政違法行為處罰處分條例》進(jìn)行直接處理處罰。但處罰不能依據(jù)《商業(yè)銀行法》的規(guī)定直接進(jìn)行。該法第八章中多處條款明確規(guī)定：“商業(yè)銀行有下列情形之一的，由國(guó)務(wù)院銀行業(yè)監(jiān)督管理委員機(jī)構(gòu)……”“由中國(guó)人民銀行……”作出處理處罰，明確了執(zhí)法主體，且二機(jī)構(gòu)之間的職權(quán)也是劃分明確的。如果我們先依據(jù)《審計(jì)法》第44條、45條規(guī)定，再依據(jù)《商業(yè)銀行法》規(guī)定的處理處罰種類和幅度作出處理處罰，并直接進(jìn)行罰款的收繳，在執(zhí)法主體資格上確實(shí)值得商榷。

　　從行政法原理上說，行政合法要求行政主體依照法律的規(guī)定或要求作出一定的行為，同時(shí)要求行政主體不得有法律未允許或禁止的行為。行政行為的基本規(guī)則是 “凡法律未允許的，都是禁止的?！边@一規(guī)則與民法中“對(duì)于公民來說，凡是法律未予禁止的，都是允許的”規(guī)則相對(duì)應(yīng)，體現(xiàn)了行政權(quán)力體系之間，行政體系內(nèi)部不同層級(jí)和部門之間的職權(quán)和分工。而行政主體合法是行政合法的前提?！秶?guó)務(wù)院全面推進(jìn)依法行政實(shí)施綱要》提出，要建立健全行政執(zhí)法主體資格制度?！靶姓?zhí)法由行政機(jī)關(guān)在其法定職權(quán)范圍內(nèi)實(shí)施?！薄秶?guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于推行行政執(zhí)法責(zé)任制的若干意見》（國(guó)辦發(fā)〔2005〕37號(hào)）也明確要求：“有關(guān)部門不得擅自增加或者擴(kuò)大本部門的行政執(zhí)法權(quán)限。”如果《稅收征收管理法》《商業(yè)銀行法》等專門法律并未明確審計(jì)機(jī)關(guān)作為執(zhí)法主體的處罰權(quán)力（此處僅指處罰，審計(jì)監(jiān)督權(quán)在這些法律中有專門條文授予），那么審計(jì)處罰權(quán)主體地位的法律授權(quán)就是有待完善的。如果與被審計(jì)單位的理解不一致，就可能發(fā)生行政訴訟。

　　認(rèn)為審計(jì)機(jī)關(guān)具有依據(jù)相關(guān)法律直接處罰權(quán)的同志認(rèn)為，《審計(jì)法》第44條、45條，《審計(jì)法實(shí)施條例》第4條賦予了審計(jì)機(jī)關(guān)處理處罰權(quán)。但在《審計(jì)法》的二條中，審計(jì)機(jī)關(guān)并不是唯一執(zhí)法主體，法律原文是“審計(jì)機(jī)關(guān)、人民政府或者有關(guān)主管機(jī)關(guān)在法定職權(quán)范圍內(nèi)，依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定”作出處理、處罰，第40條還規(guī)定：“在法定職權(quán)范圍內(nèi)作出審計(jì)決定或者向有關(guān)部門提出處理、處罰意見。”如何理解“有關(guān)主管機(jī)關(guān)”？如何理解“在法定職權(quán)范圍內(nèi)”？如何理解向“向有關(guān)部門提出處理、處罰意見”？《審計(jì)法實(shí)施條例》第4條規(guī)定：“審計(jì)機(jī)關(guān)依照《審計(jì)法》和本條例規(guī)定的職責(zé)、權(quán)限和程序進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督?！笨梢妼徲?jì)機(jī)關(guān)并沒有無限的權(quán)力。而且《審計(jì)法實(shí)施條例》作為國(guó)務(wù)院行政法規(guī)，與全國(guó)人大及常委會(huì)制訂的法律相比，是下位法，“下位法服從上位法”是法律規(guī)范之間發(fā)生沖突時(shí)的首要適用規(guī)則。下位法不能擴(kuò)大上位法并沒有授予審計(jì)機(jī)關(guān)的處罰權(quán)力。

　　對(duì)審計(jì)執(zhí)法中處罰主體的爭(zhēng)議，反映了我國(guó)行政監(jiān)督法律體系和審計(jì)立法的缺陷。面對(duì)這種缺陷，我們?cè)趯徲?jì)執(zhí)法中所依之法，首先應(yīng)是法律規(guī)則本身，因?yàn)榉梢?guī)則是具體規(guī)定行政機(jī)關(guān)行為、權(quán)利義務(wù)的行為準(zhǔn)則，它具有典型的法律適用性。在有明確的法律規(guī)則的情況下，必須咬文嚼字，詳盡地、完整地引用法律全文，特別是執(zhí)法主體的論述。其次適用法律必須還應(yīng)包括法律原則、法律目的和法律精神。法律原則雖然不像法律規(guī)則那樣規(guī)定確定的事實(shí)狀態(tài)、行為模式以及相應(yīng)的法律后果，但它同樣具有可適用性，在創(chuàng)制、理解和適用法律規(guī)范的過程中，不可缺少。它不僅可以引導(dǎo)人們?nèi)绾握_的適用法律規(guī)則，而且在沒有相應(yīng)法律規(guī)則或者法律規(guī)則有漏洞時(shí)，可以替代或者填補(bǔ)立法漏洞而被直接適用。比如對(duì)稅收違法行為處罰主體的正確理解，就可以從稅法的立法精神中得到。

　　有的同志認(rèn)為：審計(jì)機(jī)關(guān)可以依據(jù)其他法律直接作出行政處罰，“1994年《審計(jì)法》起草審議過程中，審計(jì)署、原國(guó)務(wù)院法制局和全國(guó)人大常委會(huì)法工委經(jīng)過反復(fù)研究，形成了一致意見，是符合立法本意的。”（見王世成《論審計(jì)機(jī)關(guān)的執(zhí)法主體資格》，《中國(guó)審計(jì)》2005年第9期）。對(duì)于這一立法本意，在《審計(jì)法》的修訂過程中，應(yīng)該得到明確的體現(xiàn)?；蛘哂扇珖?guó)人大常委會(huì)作出法定解釋。否則，我們所作的解釋，都只是非法定解釋。根據(jù)法律解釋的主體和法律效力的不同，可以分為法定解釋和非法定解釋。而非法定解釋（又稱學(xué)理解釋）是不具有法律效力的，不能作為執(zhí)法依據(jù)。

　　結(jié)合審計(jì)執(zhí)法實(shí)踐，審計(jì)處罰權(quán)限制在《審計(jì)法》、《財(cái)政違法行為處罰處分條例》的范圍內(nèi)并不會(huì)限制審計(jì)職能的發(fā)揮。近年來，審計(jì)工作引起社會(huì)的廣泛關(guān)注并不是因?yàn)閷徲?jì)處罰，而是審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)違法違紀(jì)問題的揭露，以及《審計(jì)法》賦予審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)公告權(quán)落實(shí)。而且，《審計(jì)法》第45條賦予審計(jì)機(jī)關(guān)的“責(zé)令限期繳納應(yīng)當(dāng)上繳的收入，限期退還違法所得，限期退還被侵占的國(guó)有資產(chǎn)，以及其他糾正措施，并可依法給予處罰”的權(quán)力，《財(cái)政違法行為處罰處分條例》也對(duì) 17大類違法行為作出了明確的處理處罰規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)的處罰權(quán)力是有保障的，足以保證審計(jì)機(jī)關(guān)糾正違紀(jì)問題。對(duì)一些專門法律規(guī)定的處罰權(quán)力，審計(jì)機(jī)關(guān)可以依據(jù)其作出處罰的決定，并監(jiān)督具有執(zhí)法主體資格的機(jī)關(guān)執(zhí)行。這也是符合國(guó)際慣例的。是否一定要堅(jiān)持依據(jù)沒有賦予審計(jì)機(jī)關(guān)執(zhí)法主體資格的其他法律法規(guī)進(jìn)行審計(jì)處罰，是有疑問的。

　　當(dāng)前違紀(jì)問題的屢禁不止，說明歷來以罰款處理為主的審計(jì)處罰模式無法根治違法違紀(jì)問題。根治違法違紀(jì)問題，關(guān)鍵是完善審計(jì)法制。當(dāng)務(wù)之急，一是在《審計(jì)法》修訂中，進(jìn)一步明確審計(jì)機(jī)關(guān)可以依據(jù)其他相關(guān)法律直接作出處罰的主體資格，二是建立責(zé)任追究制度，加大對(duì)違法行為責(zé)任人員的問責(zé)追究和處分力度，讓責(zé)任成為民主與法制的著力點(diǎn)，這是保障審計(jì)權(quán)威，根治違法問題的治本之策。三是完善審計(jì)移送處理的法規(guī)制度，對(duì)于有關(guān)執(zhí)法部門和主管部門不執(zhí)行審計(jì)決定如何處理的規(guī)定要詳細(xì)，具有可操作性，保證審計(jì)結(jié)論落實(shí)。四是采取實(shí)際措施，充分考慮基層審計(jì)機(jī)關(guān)的實(shí)際困難，進(jìn)一步保障審計(jì)機(jī)關(guān)的經(jīng)費(fèi)，維護(hù)其利益超脫地位。

　　總之，在目前的法律框架內(nèi)，對(duì)審計(jì)處罰而言，審計(jì)機(jī)關(guān)的主體地位是不明確的。由于審計(jì)機(jī)關(guān)是綜合性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督部門，執(zhí)法主體地位受到限制，會(huì)產(chǎn)生不利于提高行政效率和降低行政成本，不利于明確行政責(zé)任主體，不利于統(tǒng)一執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)和處罰幅度的后果。因此，在《審計(jì)法》修訂的過程中，應(yīng)當(dāng)充分考慮這些后果。本文的觀點(diǎn)也是一種學(xué)理解釋，也許是不正確的。但不同觀點(diǎn)的充分爭(zhēng)論，有助于我國(guó)審計(jì)立法體系的完善，對(duì)《審計(jì)法》修訂也是大有好處的。