一、國(guó)外內(nèi)部審計(jì)外包概述

　　內(nèi)部審計(jì)外包（又稱(chēng)內(nèi)部審計(jì)外部化，Outsourcing the Internal Audit Function）指企業(yè)管理層將本企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)職能全部或部分地委托給會(huì)計(jì)師事務(wù)所或其他專(zhuān)業(yè)人員實(shí)施。

　　在西方國(guó)家，從20世紀(jì)90年代開(kāi)始內(nèi)部審計(jì)外包引起了越來(lái)越多的關(guān)注，已經(jīng)有為數(shù)不少的企業(yè)或事業(yè)單位實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外包。據(jù)國(guó)外調(diào)查資料顯示，在美國(guó)和加拿大，內(nèi)部審計(jì)外包的企業(yè)比例分別從1996年的21.5%和31.5%上升到2000年的38.0%和34.8%，這些企業(yè)遍布于各行各業(yè)。此外，在尚未實(shí)施內(nèi)部審計(jì)外包的企業(yè)中，分別還有3成和4成以上的企業(yè)打算未來(lái)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)外包。眾多會(huì)計(jì)師事務(wù)所也將內(nèi)部審計(jì)外包視為新的發(fā)展領(lǐng)域。

　　但是，另一方面，內(nèi)部審計(jì)外包也引起了監(jiān)管機(jī)構(gòu)和公眾對(duì)外部審計(jì)師獨(dú)立性的質(zhì)疑，不同的監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)事務(wù)所的獨(dú)立性是否受到影響爭(zhēng)議很大。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）1996年8月發(fā)布的職業(yè)道德行為守則解釋認(rèn)為，（不管是形式上還是實(shí)質(zhì)上）只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師不履行管理職能、進(jìn)行管理決策或以客戶(hù)的員工身份進(jìn)行活動(dòng)，都不損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。公共監(jiān)視委員會(huì)（Public OversightBoard）2000年在一份關(guān)于審計(jì)效果報(bào)告中指出，內(nèi)審?fù)獍粫?huì)損害CPA的獨(dú)立性。但是美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）2000年頒布了一條規(guī)定：公司內(nèi)部審計(jì)總耗時(shí)間中最多只能有40%實(shí)行外包（Susan LSwanger，Eugene G Chewning Jr，2001）。

　　從西方內(nèi)部審計(jì)外包的實(shí)踐來(lái)看，內(nèi)審?fù)獍饕捎靡韵滤姆N形式：

　　1.最簡(jiǎn)單的外包形式是補(bǔ)充，即特定部分的內(nèi)部審計(jì)職能賦予稱(chēng)職的第三方。例如，在一些關(guān)鍵性的內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目中聘請(qǐng)外界專(zhuān)業(yè)人士提供幫助。又如，在審計(jì)外地的分公司時(shí)，企業(yè)聘請(qǐng)懂當(dāng)?shù)卣Z(yǔ)言或熟悉當(dāng)?shù)亓?xí)俗的審計(jì)人員提供幫助。另外，在審計(jì)特殊領(lǐng)域（如電子數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)）時(shí)，企業(yè)也可聘請(qǐng)這方面的專(zhuān)家參與審計(jì)。

　　2.審計(jì)管理咨詢(xún)，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所現(xiàn)有咨詢(xún)或?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)的延伸，主要是幫助企業(yè)確定企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員數(shù)量及配備情況，并有可能促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃的形成和改進(jìn)。審計(jì)管理咨詢(xún)服務(wù)還包括對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的招聘工作，幫助管理層定義主要的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域等等。

　　3.內(nèi)審職能全部外包給會(huì)計(jì)師事務(wù)所。這種外包形式下，企業(yè)不設(shè)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，但是為了進(jìn)行合理的經(jīng)營(yíng)性審計(jì)，就將內(nèi)部審計(jì)職能全部外包給會(huì)計(jì)師事務(wù)所。內(nèi)審職能全部外包時(shí)，企業(yè)可能保留內(nèi)部審計(jì)長(zhǎng)以監(jiān)督審計(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)行，并擔(dān)當(dāng)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所和管理層之間溝通的媒介。

　　4.內(nèi)外成員結(jié)合審計(jì)，亦可稱(chēng)合作內(nèi)審（cosourcing internal auditing）。這種外包形式下，內(nèi)部審計(jì)工作由一個(gè)統(tǒng)一的項(xiàng)目和審計(jì)工作組來(lái)完成，成員包括內(nèi)部審計(jì)師和外部審計(jì)師，但內(nèi)部審計(jì)師和外部審計(jì)師對(duì)這種結(jié)合審計(jì)分別承擔(dān)不同的責(zé)任。

　　以上各種內(nèi)審?fù)獍问礁骶咛厣髽I(yè)規(guī)模及行業(yè)不同，是否實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外包及實(shí)現(xiàn)的方式可能都有所不同。關(guān)鍵是進(jìn)行成本-效益分析，使用創(chuàng)新的內(nèi)部審計(jì)外包方法，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)功能最大化，并使企業(yè)能夠與急劇變化的外部環(huán)境相適應(yīng)。

　　二、內(nèi)部審計(jì)外包的優(yōu)缺點(diǎn)

　?。ㄒ唬﹥?nèi)部審計(jì)外包的優(yōu)點(diǎn)

　　1.獲得高水準(zhǔn)的服務(wù)。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展特別是證券市場(chǎng)的發(fā)展，會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有大批管理咨詢(xún)、資產(chǎn)評(píng)估、稅務(wù)服務(wù)等領(lǐng)域結(jié)構(gòu)合理的多方面的專(zhuān)業(yè)人才，能夠使企業(yè)根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目的情況選用合適的人才。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師（CPA）作為外部審計(jì)主體，服務(wù)對(duì)象分布在各行各業(yè)，熟悉不同的經(jīng)營(yíng)理念和管理方式，能夠根據(jù)自身經(jīng)驗(yàn)及被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)過(guò)程、風(fēng)險(xiǎn)控制和管理等活動(dòng)進(jìn)行客觀的評(píng)價(jià)并提出切合管理者需要的建議。

　　2.提高企業(yè)內(nèi)部審計(jì)職能的獨(dú)立性。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員受雇于企業(yè)管理人員，在開(kāi)展審計(jì)工作和提供審計(jì)報(bào)告時(shí)極有可能僅僅考慮如何取悅于管理者而偏離其本身的職責(zé)。外部CPA則根據(jù)與企業(yè)簽定的契約開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)，與企業(yè)其它的部門(mén)沒(méi)有內(nèi)在的利益沖突和聯(lián)系，因此，他們能夠毫無(wú)顧忌地指出企業(yè)經(jīng)營(yíng)和控制中存在的漏洞，提供更具獨(dú)立性和客觀性的評(píng)價(jià)結(jié)果。

　　3.符合成本效益原則。一方面，企業(yè)設(shè)立了內(nèi)審部門(mén)之后，就形成了固定成本，不斷對(duì)內(nèi)審人員進(jìn)行的后續(xù)培訓(xùn)也增加了企業(yè)的支出。另一方面，由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化、技術(shù)進(jìn)步、業(yè)務(wù)范圍拓寬等原因，限于數(shù)量和質(zhì)量，內(nèi)部人員并不能提供令管理層滿(mǎn)意的內(nèi)審服務(wù)。將內(nèi)審職能部分或全部外包后，部分或全部的內(nèi)審部門(mén)成本就變成了可變成本，能夠降低成本。企業(yè)還能聘請(qǐng)CPA和其他專(zhuān)業(yè)人士提供短期的內(nèi)部審計(jì)服務(wù)，從而用較低的成本獲得優(yōu)質(zhì)的內(nèi)審服務(wù)。

　　4.企業(yè)能夠集中精力搞好主業(yè)?，F(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展就是專(zhuān)業(yè)化分工的發(fā)展，因此管理層關(guān)注的焦點(diǎn)應(yīng)該是組織的關(guān)鍵性業(yè)務(wù)，企業(yè)應(yīng)該將其有限的資源投入到核心業(yè)務(wù)上，提高企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)能力。同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所等專(zhuān)業(yè)服務(wù)公司的服務(wù)水平也越來(lái)越高，企業(yè)完全可以將其次要業(yè)務(wù)（如內(nèi)部審計(jì)等）交給相應(yīng)的專(zhuān)業(yè)服務(wù)公司去做，從而提高組織的競(jìng)爭(zhēng)能力。

　?。ǘ﹥?nèi)部審計(jì)外包的缺點(diǎn)

　　1.審計(jì)工作不夠“貼心”。內(nèi)部審計(jì)外包后，審計(jì)可能會(huì)變成一種程序性的工作，外包審計(jì)人員不會(huì)象內(nèi)部審計(jì)人員那樣全心全意為企業(yè)考慮。外包審計(jì)人員只與企業(yè)有短期的合約關(guān)系，企業(yè)最終的經(jīng)營(yíng)成果與他們沒(méi)有直接聯(lián)系。

　　2.外包審計(jì)人員不熟悉企業(yè)的情況。注冊(cè)會(huì)計(jì)師和其他專(zhuān)業(yè)人士畢竟不熟悉具體企業(yè)的實(shí)際情況，而內(nèi)部審計(jì)師，特別是那些在企業(yè)里工作很長(zhǎng)時(shí)間的內(nèi)部審計(jì)師，更了解企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)管理手段、企業(yè)文化、部門(mén)間的利益關(guān)系等因素。這種背景知識(shí)的差異可能影響到審計(jì)計(jì)劃的深度和審計(jì)程序的執(zhí)行，并可能會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的效率和效果產(chǎn)生重大的影響。

　　3.缺少了為未來(lái)的管理人員提供培訓(xùn)的平臺(tái)。很多大公司，象IBM、GE和百事可樂(lè)公司，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)通常被用來(lái)作為未來(lái)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)主管的培訓(xùn)平臺(tái)，因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)師通常需要熟悉企業(yè)經(jīng)營(yíng)的各個(gè)方面，熟知不同部門(mén)主要成員的工作。內(nèi)部審計(jì)師進(jìn)入其他部門(mén)工作后，這些經(jīng)歷在確保部門(mén)間目標(biāo)協(xié)調(diào)一致和改善部門(mén)之間的關(guān)系方面能起到很大的作用。如果內(nèi)部審計(jì)職能全部外包，這種難得的培訓(xùn)平臺(tái)就徹底消失了。

　　4.內(nèi)部審計(jì)喪失主動(dòng)性和前瞻性。內(nèi)部審計(jì)外包之后，由于契約的不完備性，外包審計(jì)人員一般只在約定的范圍內(nèi)消極地進(jìn)行審計(jì)，盡量削減審計(jì)計(jì)劃，減少工作量。而不愿意積極主動(dòng)地去幫助管理層發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，提出建議。

　　三、內(nèi)部審計(jì)外包對(duì)我國(guó)的啟迪

　?。ㄒ唬┪覈?guó)內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)狀

　　我國(guó)現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)起步于20世紀(jì)80年代初期，是在國(guó)家審計(jì)的強(qiáng)力推動(dòng)下，作為國(guó)家對(duì)國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理狀況進(jìn)行監(jiān)督的工具而產(chǎn)生的。經(jīng)過(guò)近20 年的發(fā)展，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)得到了蓬勃發(fā)展，在完善我國(guó)審計(jì)監(jiān)督體系、嚴(yán)肅財(cái)經(jīng)法紀(jì)、提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平等方面發(fā)揮了積極的作用。至1998年，內(nèi)審人員已達(dá)24余萬(wàn)人（張一平，2000）。

　　但是，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)在職能定位、人員素質(zhì)等方面還存在一些問(wèn)題。一方面，內(nèi)審部門(mén)職責(zé)范圍定位模糊。不少企業(yè)僅僅把內(nèi)部審計(jì)看成“警察”，而沒(méi)有認(rèn)識(shí)到內(nèi)部審計(jì)在改善經(jīng)營(yíng)管理、提高企業(yè)價(jià)值方面的“高參”作用。內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)范圍也局限于事后審計(jì)和財(cái)務(wù)審計(jì)，極少涉及到經(jīng)濟(jì)管理審計(jì)領(lǐng)域。另一方面，內(nèi)審人員素質(zhì)不高，人員結(jié)構(gòu)欠合理。但隨著我國(guó)正式加入“WTO”，我國(guó)企業(yè)勢(shì)必重視內(nèi)部經(jīng)營(yíng)和管理，加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)工作的國(guó)外內(nèi)部審計(jì)外包這種形式也有一定的借鑒價(jià)值。

　?。ǘ┪覈?guó)內(nèi)部審計(jì)外包的可行性

　　1.從法律上來(lái)看。1994年頒布的《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》規(guī)定，國(guó)務(wù)院各部門(mén)和地方人民政府各部門(mén)、國(guó)有的金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計(jì)制度。1995年頒布的《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》中也規(guī)定了國(guó)有大中型企業(yè)及金融機(jī)構(gòu)等需要建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。因此對(duì)我國(guó)部分企業(yè)而言，內(nèi)部審計(jì)功能完全外包對(duì)有些企業(yè)可能是行不通的，但是企業(yè)根據(jù)需要實(shí)行部分審計(jì)功能的外包在法律上是可行的。

　　2.從現(xiàn)實(shí)意義上看。隨著我國(guó)融入世界經(jīng)濟(jì)大舞臺(tái)的步伐加快，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)將愈加激烈。企業(yè)管理層將越來(lái)越重視內(nèi)部經(jīng)營(yíng)過(guò)程的有效性、風(fēng)險(xiǎn)管理水平的高低，對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的素質(zhì)和知識(shí)結(jié)構(gòu)的要求也越來(lái)越高。但是，目前我國(guó)顯然沒(méi)有足夠數(shù)量合格的內(nèi)部審計(jì)人員。

　　隨著我國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)的開(kāi)放，國(guó)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所在我國(guó)業(yè)務(wù)范圍逐漸擴(kuò)大，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所掀起了兼并聯(lián)營(yíng)浪潮，會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)也趨向白熱化。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)也由單純的會(huì)計(jì)、審計(jì)、評(píng)估、稅務(wù)代理業(yè)務(wù)擴(kuò)大至新的專(zhuān)業(yè)服務(wù)領(lǐng)域。內(nèi)部審計(jì)將為會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域和盈利空間，因此， 內(nèi)部審計(jì)外包可以成為企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的雙贏戰(zhàn)略。

　　（三）、發(fā)展我國(guó)內(nèi)部審計(jì)外包的對(duì)策

　　1.加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)服務(wù)的監(jiān)管和規(guī)范。內(nèi)部審計(jì)外包屬于新興的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)該將會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)納入其統(tǒng)一管理和指導(dǎo)當(dāng)中，規(guī)范內(nèi)審服務(wù)的競(jìng)爭(zhēng)秩序，并制定相應(yīng)的指導(dǎo)性規(guī)范，使內(nèi)審服務(wù)自誕生之日起即沿著正確的方向發(fā)展。同時(shí)，應(yīng)該完善相應(yīng)的法規(guī)，就會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供內(nèi)審服務(wù)所導(dǎo)致的獨(dú)立性等相關(guān)問(wèn)題作出明確的規(guī)定。

　　2.推廣國(guó)際注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師（CIA）考試內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)在審計(jì)的范圍、側(cè)重點(diǎn)、工作深度和作用等方面都存在著很大的差異。CPA能勝任外部審計(jì)，不一定能夠勝任內(nèi)部審計(jì)。國(guó)際注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師（CERTIFIED INTERNALL AUDITOR，CIA）是國(guó)際內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域?qū)＜业臉?biāo)志，又是目前世界各國(guó)唯一共同認(rèn)證的職業(yè)資格。但目前我國(guó)獲得這一資格的CPA并不多。因此，有必要大力推廣CLA考試，使更多的CPA能夠?yàn)槠髽I(yè)提供高質(zhì)量的內(nèi)審服務(wù)。

　　3.企業(yè)應(yīng)根據(jù)情況，選擇合適的外包形式。對(duì)于大中型國(guó)有企業(yè)而言，一方面根據(jù)審計(jì)署規(guī)定設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，另一方面，內(nèi)部審計(jì)職能完全外包會(huì)產(chǎn)生很多種后遺癥。因此，部分內(nèi)審職能外包將是一種明智的選擇。企業(yè)應(yīng)該設(shè)置內(nèi)審部門(mén)，配備熟悉企業(yè)情況、業(yè)務(wù)水平精干的內(nèi)部審計(jì)人員。并根據(jù)企業(yè)需要， 聘請(qǐng)CPA或者其他的專(zhuān)門(mén)人才配合內(nèi)部審計(jì)人員共同開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)工作。

　　對(duì)中小型企業(yè)而言，內(nèi)部審計(jì)任務(wù)不多，設(shè)置內(nèi)審部門(mén)并配備內(nèi)審人員將得不償失，此時(shí)內(nèi)審職能全部外包則可能是企業(yè)的最佳選擇。

　　4.會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立嚴(yán)格的風(fēng)險(xiǎn)控制制度。作為內(nèi)審?fù)獍?wù)的主要提供者，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立嚴(yán)格的風(fēng)險(xiǎn)控制制度，就內(nèi)審服務(wù)的業(yè)務(wù)承接、人員配置、業(yè)務(wù)開(kāi)展、責(zé)任限制、報(bào)酬等方面進(jìn)行明確規(guī)定，從而降低事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)，及時(shí)為客戶(hù)提供高質(zhì)量的內(nèi)審服務(wù)。

　　[參考文獻(xiàn)]

　　[1]Thomas H.oxner，Jimie Kusel. Work in 2000.Internal Auditor，June，2000.

　　[2]Susan L Swanger，Eugene G Chewning Jr.The effect of internal audit outsourcing on financial analysts‘perceptions of external auditor independence.Auditing，Sep，2001.

　　[3]張一平。正是張篷揚(yáng)帆時(shí)-中國(guó)內(nèi)部審計(jì)學(xué)會(huì)第四次會(huì)員代表大會(huì)述要[J].中國(guó)審計(jì)，2000，（3）。

　　[4]余玉苗。西方現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)理念與方式的特征[J].財(cái)會(huì)通訊，1999，（6）。