為了指導注冊會計師執(zhí)行小規(guī)模企業(yè)會計報表審計業(yè)務，提高執(zhí)業(yè)質量，降低執(zhí)業(yè)風險，去年7月19日中國注冊會計師協會頒布了《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第4號—小規(guī)模企業(yè)審計（試行）》（以下簡稱指南），并自今年1月1日起施行。該指南是依據獨立審計基本準則，對《獨立審計實務公告第3號—小規(guī)模企業(yè)審計的特殊考慮》的細化。該指南的出臺主要基于以下原因：（1）小規(guī)模企業(yè)數目眾多、發(fā)展前景廣闊，是我國會計師事務所尤其是中小會計師事務所的主要業(yè)務。（2）注冊會計師在執(zhí)行小規(guī)模企業(yè)會計報表審計時具有一定的特殊性，但還缺少具體的規(guī)范和指導。（3）目前各地自行制定的規(guī)范比較簡單，未能有效地降低審計風險，急需制定操作性更強的執(zhí)業(yè)規(guī)范指南。

　　一、關于指南的內容

　　1.框架結構與體例。1996年頒布的年度會計報表審計指南為廣大注冊會計師尤其是中小會計師事務所的注冊會計師提供了執(zhí)業(yè)的范本。但由于小規(guī)模企業(yè)業(yè)務種類龐雜，涉及各行各業(yè)，因此要按照年度會計報表審計那樣制定一套詳細的審計程序，既不必要也不可能。隨著注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，注冊會計師的業(yè)務素質日益提高，專業(yè)判斷能力不斷增強，已不滿足于照抄照搬和簡單模仿，風險意識也進一步增強，而且小規(guī)模企業(yè)審計也不是簡單地刪減一些審計程序，應當在保證審計質量的前提下，適當簡化一些不必要的審計程序，以提高審計效率和效果。因此，指南從小規(guī)模企業(yè)的特征入手，結合其特征，講述在小規(guī)模企業(yè)審計中注冊會計師應當著重關注的方面，并為了增強可操作性，增加了注冊會計師在小規(guī)模企業(yè)審計中對獨立審計準則的運用以及5個附錄。注冊會計師在為小規(guī)模企業(yè)提供審計業(yè)務時，往往會同時提供會計服務業(yè)務，獨立性問題顯得非常重要，因此專門增加了這方面的內容。這種體例要求注冊會計師在運用本指南時，應當注重對整個指南內容的理解，加強專業(yè)判斷，而不是簡單地照抄照搬。

　　2.小規(guī)模企業(yè)的定義與特征。目前國內外對于小規(guī)模企業(yè)的界定還沒有一個比較權威和統(tǒng)一的定義。《獨立審計實務公告第3號——小規(guī)模企業(yè)審計的特殊考慮》規(guī)定，小規(guī)模企業(yè)是指營業(yè)額或資產總額較小，職工人數較少，職責分工有限的企業(yè)。它也只是從基本特征方面做了規(guī)范，沒有具體的數量指標。

　　既然小規(guī)模企業(yè)很難給出一個量化的定義，那么只能從定性方面來加以規(guī)范，把握小規(guī)模企業(yè)的特征。因此，本指南沒有給出界定小規(guī)模企業(yè)的數量指標，而是在獨立審計實務公告的基礎上列舉了小規(guī)模企業(yè)所具有代表性和普遍意義的的主要特征和其他特征。一家企業(yè)需要具備其中多數或全部特征時，才有可能被注冊會計師定性為小規(guī)模企業(yè)。

　　3.小規(guī)模企業(yè)的可審性。小規(guī)模企業(yè)內部控制薄弱，會計核算基礎較差，審計風險比較大，而且審計時間較短，一些企業(yè)可能看上去不可審，因此小規(guī)模企業(yè)的可審性應當引起注冊會計師的充分關注。但是，并非看上去不可審，注冊會計師就要打退堂鼓，一些問題仍然是可以得到解決的，注冊會計師可以采取適當措施，在保護自身合法權益不受侵害的情況下，變不可審為可審。

　　4.小規(guī)模企業(yè)的內部控制。小規(guī)模企業(yè)內部控制薄弱，控制風險較高，注冊會計師一般不依賴企業(yè)的內部控制。但是并非內部控制一點也不能依賴，部分依賴內部控制可以提高審計效率。內部控制無論是按照五要素還是三要素劃分，控制環(huán)境都是其中的一個重要要素，而業(yè)主（經理）的控制意識對形成強有力的控制環(huán)境作用很大。

　　5.審計風險與實質性測試。小規(guī)模企業(yè)的固有風險和控制風險較高，注冊會計師應當主要或全部通過實質性測試程序獲取審計證據，把檢查風險降下來。為此，指南詳細介紹了實質性測試的種類、選擇順序、范圍、時間安排以及設計審計程序的導向等，為注冊會計師設計和實施實質性測試提供了具體的指導。

　　6.獨立審計準則在小規(guī)模企業(yè)審計中的運用。為了與已頒布的獨立審計準則相銜接，增強連續(xù)性和可操作性，本指南專門論述了幾個主要的獨立審計準則項目在小規(guī)模企業(yè)審計中的運用，以指導注冊會計師結合小規(guī)模企業(yè)的特征具體運用獨立審計準則。當然，這并不意味著其他獨立審計準則不適用于小規(guī)模企業(yè)的審計，所列舉的是一些比較相關而且有一定特殊性的準則項目。

　　7.同時提供審計業(yè)務與會計服務業(yè)務。許多小規(guī)模企業(yè)可能只有一兩名會計人員，力量有限，或者考慮到成本效益原則，企業(yè)不聘用專職會計人員，而是委托會計師事務所等代理機構提供代理記賬、代為編制會計報表等會計服務。在實務中，考慮到溝通上的便利、節(jié)約成本及保密等因素，企業(yè)一般會委托為其提供審計業(yè)務的會計師事務所，同時提供會計服務業(yè)務。一些國家對于會計師事務所為小規(guī)模企業(yè)提供會計咨詢、會計服務業(yè)務持鼓勵態(tài)度，但對于同時提供審計業(yè)務和會計服務業(yè)務規(guī)定了一些限定條件。我國目前允許會計師事務所同時承接同一小規(guī)模企業(yè)的審計業(yè)務和會計咨詢、會計服務業(yè)務，但有兩個限定條件：1執(zhí)行審計業(yè)務的注冊會計師不能承辦影響其獨立、客觀、公正地發(fā)表審計意見的會計咨詢、會計服務業(yè)務。擔任小規(guī)模企業(yè)的常年會計顧問，為其代理納稅、代理記賬、代為編制會計報表的注冊會計師，最好不要參加對該企業(yè)的審計工作，因為一個人很難對自己從事的工作作出客觀的評價，而且起碼在形式上已經喪失了獨立性。由同一會計師事務所的其他注冊會計師從事該項審計工作，可能更為妥當。注冊會計師提供的會計咨詢、會計服務，并不能消除負責審計工作的注冊會計師進行充分審計測試，獲取充分、適當審計證據的責任，審計工作底稿仍然應當記錄所獲取的審計證據； 2注冊會計師為企業(yè)提出建議時，不應代替企業(yè)作出決策或認同某些業(yè)務的執(zhí)行。注冊會計師為客戶提供會計咨詢、會計服務時，發(fā)現客戶在內部管理或經濟業(yè)務方面存在問題，應當向小規(guī)模企業(yè)的業(yè)主（經理）提出改進建議。但是，應當明確的是，這種建議僅供企業(yè)參考，一方面注冊會計師不得強行要求客戶遵照執(zhí)行，另一方面客戶也不得要求注冊會計師為其作出經營決策。如果客戶采納了注冊會計師的建議而未達到既定目的，也不能追究注冊會計師的責任。注冊會計師為企業(yè)提出建議后，不得代替企業(yè)執(zhí)行建議，如代企業(yè)編制會計分錄并登記入賬等；也不得被視為認同某些業(yè)務的執(zhí)行，如建議企業(yè)在賒銷方面應當經過專人審核和批準，但建議本身并不是要指定某人擔任此項職務，也不是只要經過專人審核和批準，就不再審查了。

　　8.附錄。為了增強指南的可操作性，在指南的后面增加了5個附錄，內容涉及小規(guī)模企業(yè)基本情況的調查、分析性程序的運用、審計抽樣與非審計抽樣技術的掌握、注冊會計師可能出現的審計不足與審計過度情形以及利潤表的審計程序范例。既有操作上的具體指引，又融入了風險導向審計方法的一些基本理念，與其他指南相比，也算是一個較大的突破。

　　二、運用該指南時應注意的幾個問題

　　1.注冊會計師對被審計單位進行獨立審計時，不論該單位是否以營利為目的，也不論其規(guī)模大小和法定組織形式如何，只要是以發(fā)表審計意見為目的，都應當遵循獨立審計準則的規(guī)定。本指南無意取代獨立審計準則，注冊會計師在執(zhí)行小規(guī)模企業(yè)審計時，應當將本指南與相關的獨立審計準則結合起來考慮。

　　2.本指南雖然列示了一些審計程序和調查問卷，但并未提供注冊會計師審計所需的全部程序，而是著重說明執(zhí)行小規(guī)模企業(yè)審計所需考慮的特殊因素。由于小規(guī)模企業(yè)業(yè)務的多樣性，注冊會計師應當合理運用專業(yè)判斷，確定恰當的審計程序。事務所可以根據獨立審計準則和本指南的具體要求，結合本所的實際情況，制定出本所的操作規(guī)范。

　　3.小規(guī)模企業(yè)是一個相對概念，對于不同地區(qū)和不同規(guī)模的事務所，小規(guī)模企業(yè)的范疇也有所不同，與專業(yè)判斷、勝任能力、經濟發(fā)展水平、客戶群等密切相關。注冊會計師應當根據企業(yè)的特征，合理運用專業(yè)判斷，確定所審計企業(yè)是否為小規(guī)模企業(yè)，然后確定是否使用本指南，并根據本指南制定和實施有效的審計程序。但是，注冊會計師的判斷結果無論是否為小規(guī)模企業(yè)，是否使用本指南，都要遵循獨立審計準則的規(guī)定，并不能改變其審計目的以及應當承擔的審計責任。注冊會計師一旦將其確定為小規(guī)模企業(yè)，則表明注冊會計師可以通過實施小規(guī)模企業(yè)審計程序，將審計風險降低到可接受的水平，能夠承擔可能發(fā)生的審計風險。

　　4.盡管分析性程序在小規(guī)模企業(yè)的審計中運用非常普遍，但由于分析性程序所依賴數據來源的可靠性，分析性程序的結果的可信度受到一定的限制，注冊會計師還需要通過實施其他的審計程序進行證實，因此不能過度依賴分析性程序。

　　5.小規(guī)模企業(yè)的業(yè)務相對簡單，注冊會計師可以編制適當簡化的審計計劃，或將總體審計計劃和具體審計計劃合二為一，工作底稿的編制也可以適當簡化，但不能缺少一些必要的要素。

　　6.小規(guī)模企業(yè)既存在業(yè)務簡單的一面，也具有較大的不規(guī)范性，審計風險相對較大，注冊會計師應當予以充分的關注。注冊會計師應當主要關注與小規(guī)模企業(yè)關系較為密切的稅法、工商法規(guī)和地方政策等的遵循情況。

　　7.根據我國的實際情況，一些屬于國家重點監(jiān)控的行業(yè)或企業(yè)，包括股份有限公司、商業(yè)銀行、非銀行金融機構（如證券、期貨、保險、信托、基金、信用社、財務公司）等，由于其性質的特殊性，注冊會計師不應當將其視為小規(guī)模企業(yè)并適用本指南。