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對注冊會計師審計幾個問題的探討

來源: 陳書清 編輯: 2004/01/28 16:20:20  字體:
  一、審計業(yè)務約定書

  當前,審計業(yè)務約定書大多采用格式條款訂立。這樣可以節(jié)省時間,有利于降低審計成本。一方面,可以促進會計師事務所合理經(jīng)營,有助于改善服務質(zhì)量及降低收費;另一方面,客戶也不必耗費精力就審計條件討價還價,對客戶甚為有利。但是采用格式條款訂立的審計業(yè)務約定書的弊端也顯而易見。會計師事務所在擬定合同條款時,經(jīng)常利用其制訂者的地位,制訂有利于己,而不利于客戶的條款,特別表現(xiàn)在可能制定一些免資條款,這些免資條款包括免除責任的條款和限制責任的條款。如“本所概不負責”或“本所只退還審計費,但不承擔其他賠償責任”等。通過規(guī)定這樣的免除或者限制其責任的條款損害客戶利益,使合同關(guān)系不公正,違背了公平原則。

  《中華人民共和國合同法》第40條規(guī)定:“提供格式條款一方免除其責任、加重對方責任、排除對方主要權(quán)利的,該條款無效”;第41條規(guī)定:“對格式條款有兩種以上解釋的,應當作出不利于提供格式條款一方的解釋”。為了避免不利于會計師事務所的法律糾紛,會計師事務所應盡量回避使用格式條款業(yè)務約定書,而使用非格式條款約定書。如果為了節(jié)省審計成本,決定使用格式條款約定書時,應注意以下問題:(1)事務所應遵循公平原則確定雙方的權(quán)利和義務;(2)應當采取合理的方式提請客戶注意免除或限制其責任的條款;(3)事務所應按照客戶的要求,對免除或限制責任的條款予以說明。

  二、持續(xù)經(jīng)營

  20世紀60年代中期以來,西方各國控告注冊會計師的訴訟案件急劇增加,注冊會計師職業(yè)界進入了訴訟爆炸時代。許多審計風險源于客戶的持續(xù)經(jīng)營問題,源于注冊會計師對持續(xù)經(jīng)營問題的認識不夠。當前,主要存在以下問題:一是對持續(xù)經(jīng)營的風險認識不足,認為企業(yè)能否持續(xù)經(jīng)營,與審計無關(guān),審計只要確保資產(chǎn)、負債、損益的真實性就可以了;二是未能實施關(guān)于持續(xù)經(jīng)營方面的審計程序;三是編制審計報告時,未能充分考慮持續(xù)經(jīng)營的影響。某注冊會計師接受某中外合資企業(yè)清算審計時,發(fā)現(xiàn)該公司上年度會計報表未經(jīng)審計,要求補辦審計報告,但在審計報告中對持續(xù)經(jīng)營問題未作任何披露。

  針對以上存在問題,應從以下幾方面加以規(guī)范。一是提高認識。在商業(yè)競爭十分激烈的市場經(jīng)濟中,企業(yè)破產(chǎn)倒閉屢見不鮮,無論是上市公司還是非上市公司,都面臨著持續(xù)經(jīng)營問題,因此注冊會計師應當保持應有的職業(yè)謹慎,合理運用專業(yè)判斷,充分考慮在可預見的將來持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理的可能性。二是充分關(guān)注企業(yè)財務、經(jīng)營等方面顯示持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理的跡象。例如:資不抵債,營運資金出現(xiàn)負數(shù),流動比率、速動比率顯示財務狀況惡化。三是實施恰當?shù)膶徲嫵绦?。例如與企業(yè)一起分析、討論最近的會計報表、現(xiàn)金流量預測和盈利預測;審核影響持續(xù)經(jīng)營能力的期后事項、承諾及或有事項;查閱有關(guān)企業(yè)財務困境的會議記錄;向客戶的法律顧問詢問有關(guān)訴訟、索賠的情況等等。四是充分披露持續(xù)經(jīng)營對審計報告的影響。當客戶存在對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響的情況時,注冊會計師應在審計報告中披露:(1)持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性,可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務;(2)未對資產(chǎn)、負債的數(shù)額和分類作出在無法持續(xù)經(jīng)營情況下所必需的調(diào)整。

  三、審計報告意見類型

  獨立審計具體準則第7號《審計報告》就審計意見的類型及其適用范圍作了詳盡的規(guī)定。然而審計實務中,有的注冊會計師為了遷就客戶等原因,錯誤地運用了審計意見的類型。例如,將保留意見寫成帶解釋性說明段無保留意見,將否定意見寫成拒絕表示意見。需要特別指出的是,有些業(yè)內(nèi)人士認為,帶解釋性說明段無保留意見與保留意見沒有實質(zhì)性區(qū)別。其實不然,這是完全屬于兩種不同類型的審計意見。例如,某上市公司1997年出售4250m2商業(yè)用房,在產(chǎn)權(quán)沒有過戶、房款沒有收取的情況下,確認收入已實現(xiàn),提前確認利潤797萬元;此外,該公司在計算受托經(jīng)營報酬時,違反委托管理經(jīng)營合同書,只計算1至10月的部分利潤,而沒有承擔相應的虧損,虛增利潤699.8萬元。某會計師事務所在對該上市公司1997年會計報表審計時未能盡責確認上述兩筆利潤已實現(xiàn),并出具了帶解釋性說明段的無保留意見審計報告。提前確認利潤、虛增利潤都是姓“假”。對假的不出具保留意見或否定意見,而用了解釋性說明段的無保留意見。中國證監(jiān)會于1999年6月作出了對該會計師事務所和簽字注冊會計師處以警告,并分別罰款30萬元、3萬元的處罰決定。外公布的上市公司1998年年報審計報告來看,這種現(xiàn)象也非個別。因此注冊會計師發(fā)表意見時,不能混淆性質(zhì),應確保意見到位。

  四、年檢驗資

  年檢驗資是由于其出具的報告被用于企業(yè)的工商年檢而得名。工商年檢的主要目的是檢查企業(yè)注冊資本是否保全,凈資產(chǎn)是否發(fā)生大幅度的變動,有無擅自抽逃資本等情況,以維護投資者和債權(quán)人的合法權(quán)益。當前審計實務中主要有兩種做法:一是對客戶的凈資產(chǎn)表述意見,如“經(jīng)查,截止X年X月X日,所有者權(quán)益為X萬元”,這種做法與驗資的執(zhí)業(yè)規(guī)范不符;二是在年度會計報表審計報告中增加解釋性說明段,對客戶投入資本情況及有無抽逃出資作出說明。筆者認為第二種做法比較適用,有兩全其美之效。因為企業(yè)處于持續(xù)經(jīng)營狀態(tài),其資產(chǎn)形態(tài)無法分割為負債和凈資產(chǎn),所以,年檢驗資與年度會計報表的審計范圍是一致的,即資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益。但是,在年度審計報告中對實收資本情況作出說明時,規(guī)定的審計程序必須全部到位,不能打任何折扣,因為這種審計報告從某種角度講,就是驗資報告,驗資業(yè)務是高風險業(yè)務,必須慎重對待。

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