「摘 要」 非審計服務的發(fā)展使其在注冊會計師行業(yè)中占據(jù)了越來越重要的地位，它與審計獨立性的關系歷來為學術界及實務界所關注，認為非審計服務會損害審計獨立性的觀點有之，認為不會損害審計獨立性的觀點亦有之。本文在對近三十年研究文獻回顧的基礎上，研究分析了美國、英國、IFAC等國家、團體的相關規(guī)范，對這一問題進行了較為深入的討論，并試圖對我國相關規(guī)范的建設提出一些意見。

    「關鍵詞」 非審計服務 獨立性 監(jiān)管

    非審計服務的迅速發(fā)展，是近幾十年來注冊會計師行業(yè)發(fā)展的一個突出現(xiàn)象。在許多規(guī)模較大的會計師事務所中，非審計服務的業(yè)務收入已經(jīng)超過了傳統(tǒng)的查賬服務。據(jù)統(tǒng)計，2001年，美國50家著名的上市公司向“五大”所支付的費用總額為16.53億美元，這其中非審計服務所占的比例為69%；2002年，這兩個數(shù)字分別為15.03億美元和62%.非審計服務在注冊會計師行業(yè)中地位之重要由此可見一斑。近年來，世界范圍內(nèi)發(fā)生的多起重大的財務舞弊案件，使審計行業(yè)處于社會公眾的放大鏡下，倍受關注。其中為人所詬病的是審計人員的獨立性問題，而在審計人員的獨立性問題中，非審計服務（Non-audit Services）對獨立性的影響又是一個焦點問題。

    非審計服務對審計獨立性的影響，歷來為學術界和職業(yè)界所關注，當然，討論這一問題的前提是審計人員同時向客戶提供審計與非審計服務，若向非審計客戶提供非審計服務顯然不存在影響獨立性的問題。我們對國外幾種學術期刊進行了文獻檢索，找出論述非審計服務與審計獨立性關系的相關文獻，在對其中的重要文獻進行回顧的基礎上，結合其他國家或機構針對非審計服務的監(jiān)管措施，就非審計服務會否影響審計獨立性進行討論，并試圖對我國的非審計服務規(guī)范和管理提出一些意見。

    一、 關于非審計服務與審計獨立性關系的相關研究

    會非審計服務對審計獨立性的影響，向來是審計學術界和職業(yè)界關注的熱點問題，時至今日，仍未達成共識。認為非審計服務會影響獨立性者有之，認為非審計服務不會影響獨立性者亦有之。

    （一）認為非審計服務會影響審計獨立性

    Titard（1971）曾經(jīng)向財務報表的使用者調(diào)查非審計服務會否影響審計人員的獨立性問題。在一開始以“非審計服務”作為一個統(tǒng)稱進行調(diào)查時，有49%的被調(diào)查者認為會影響審計人員的獨立性。此后，在針對33類特定的非審計服務進行調(diào)查時，有五種非審計服務得到20%以上的支持，具體為：兼并收購服務（32%）、經(jīng)理人員招聘（27%）、制定政策（27%）、人事評價和選擇（23%）、管理層薪酬計劃（21%）。

    Lavin（1976，1977）從SEC所發(fā)布的ASR126中選出12種情形進行測試，發(fā)現(xiàn)會計服務及維持管理人員薪酬這兩種非審計服務會影響審計獨立性。在1976年的調(diào)查中，Lavin對報告使用者與審計人員進行調(diào)查，而1977年則只對財務分析師進行調(diào)查。將近50%的被調(diào)查者認為，提供廣泛的會計服務會影響獨立性，要求僅提供有限的會計服務，這一比例則只有37%. Firth（1981）對英國職業(yè)道德指南中所涉及的8種特定的審計人員——客戶關系進行了檢驗。他要求參與調(diào)查的銀行管理人員以不同情形下編制出來的財務報表為基礎進行貸款決策，其中有兩種涉及到非審計服務：會計服務和咨詢服務。研究發(fā)現(xiàn)在這兩種情形下，貸款量明顯減少了。這說明，銀行管理人員對審計人員同時提供非審計服務的獨立性產(chǎn)生了懷疑。

    Pany and Recker（1983）要求公司的董事在不同情況下做出涉及三種服務的決策，這三種服務是稅務申報、購并復核（Acquisition Review）和制度設計。調(diào)查要求董事們回答同意簽約的可能性 （0—7依次代表可能性大小），及審計人員是否能夠保持獨立性（0—7依次代表可能性大?。＿@些服務的發(fā)生水平設計為占當年審計收入10%、40%兩檔，及在過去五年里的歷史趨勢為占前五年審計收入的0%、10%、40%三檔。研究結果表明服務類型和當期比重大小是高度顯著的因素，而過去服務的比重大小為顯著因素。在幾種服務中，制度設計服務被同意的可能性最小。另外，對獨立性的感知隨著前期供給水平和當期供給水平的增加而下降。

    Parkash and Venable（1993）以代理理論為基礎，就非審計服務對審計獨立性的影響進行了檢驗。他們將非審計服務分為重復進行（Recurring Non-audit Service）和非重復進行（Non-recurring　Non-audit Service）兩種類型，并認為重復進行的非審計服務會影響審計的獨立性。作者根據(jù)代理理論做出假設：當代理成本較高時，企業(yè)管理層對審計獨立性的要求會更高，因此要求審計人員同時提供非審計服務的比例會下降。在對“財富”500強1978—1980年所披露的非審計服務費用進行分析的基礎上，他們論證了相關的假設，發(fā)現(xiàn)代理成本越高的企業(yè)，向現(xiàn)任的審計人員所購買的非審計服務越少。這一結論說明管理層確實相信同時提供非審計服務會對審計人員的獨立性產(chǎn)生影響。

    Firth（1997）同樣以代理理論為基礎，對英國上市公司進行了類似的研究，同樣發(fā)現(xiàn)代理成本高的企業(yè)向現(xiàn)任審計人員購買的非審計服務比較少。與Parkash and Venable研究不同的是，他們發(fā)現(xiàn)即使是非重復進行的非審計服務，當持續(xù)發(fā)生此類服務時，同樣會對審計獨立性產(chǎn)生損害。

    Barlett（1993）對銀行貸款管理人員和注冊會計師進行調(diào)查，要求他們對10種情形下審計人員的獨立性打分，其中有4種與非審計服務相關。分數(shù)從0（完全不獨立）到100（完全獨立）。只提供審計服務作為一種參照情形。涉及到的四種非審計服務是：會計制度設計、管理人員選擇與CEO的聘用、購并調(diào)查、會計決策輔助。銀行管理人員與注冊會計師對參照情形給出的分值分別為89和94.對于管理人員選擇與CEO的聘用都給出了低分（54和75），而輔助會計決策則得到了高分（71和84）。但此項研究只考慮了提供非審計服務的種類，而沒有考慮到提供服務量的大小。

    Beattie et al（1998，1999）對審計合伙人、財務董事和財經(jīng)記者等三個組別的對象進行調(diào)查。調(diào)查表中列出了45個可能會影響審計獨立性的因素。當非審計服務的收入超過審計收入時，被列為最具影響的因素之一（財經(jīng)記者組列為第2，財務董事列為第6，而審計人員列為第12），當非審計服務的收入相當于審計收入的50%時，相應的排名是第5、10和17.當收入降為審計收入的25%時，則相應的排名為第14、18和20.調(diào)查結果表明，非審計服務的收入會增加經(jīng)濟依賴性，并且隨著比重的增加對獨立性產(chǎn)生越來越大的影響。

    Abbott，Parker，Peter and Raghunandan（2001）以代理理論的研究成果為基礎，對審計委員會特征與購買非審計服務的重要性之間的關系進行驗證。SEC（2000）要求審計委員會考慮審計人員與公司之間的關系，并就這些關系對審計人員獨立性的影響進行披露。此項要求賦予審計委員會擁有購買非審計服務的決定權。Abbott等人的研究發(fā)現(xiàn)完全由獨立董事構成的審計委員會購買非審計服務的比率較低，這說明獨立董事認為非審計服務會對審計人員的獨立性產(chǎn)生不利影響。但是，與Parkash and Venable及Firth的研究成果不同的是，他們沒有發(fā)現(xiàn)代理成本與非審計服務之間存在反比關系。

    Frankel et al.（2002）以可操縱應計項目（Discretionary Accruals）的數(shù)量為盈余管理的標志，對3074家公司范圍內(nèi)就非審計服務費用與盈余管理之間的關系進行了檢驗。結果發(fā)現(xiàn)購買較多非審計服務的企業(yè)，其盈余管理的程度也相對較高。這同時也表明，購買的非審計服務越多，審計獨立性所受的影響也越大。

    （二）認為非審計服務不會影響審計獨立性

    Hartley and Ross（1972）對審計人員、報表使用者和報表編制者三個大規(guī)模團體進行了調(diào)查，結果發(fā)現(xiàn)只有6%的被調(diào)查者認為非審計服務是影響獨立性的最大因素（這其中可變的會計規(guī)則和經(jīng)濟依賴性更為突出）。

    Pany and Reckers（1984）對以下七種服務進行了比較研究：經(jīng)理人員招聘、精算服務、收購兼并輔助（Purchase Acquisition Assistance）、市場可行性研究、會計制度設計、獨立董事聘用、客戶對員工的招聘。研究結果并未發(fā)現(xiàn)這幾種服務對獨立性的影響有明顯的差異。

    McKinley ，Pany and Reckers（1985）采用了樣本間實驗設計（between Subject Design） ，以減少需求效應（Demand Effect） .他們檢驗了三種因素的影響：會計師事務所類型（八大或非八大）；公司規(guī)模（大或中）；過去非審計服務的供給水平（占審計收入的比重為0或30%）。要求參與實驗的銀行管理人員根據(jù)財務報表做出是否接受貸款申請的決策，并說明他們對財務報表和審計人員獨立性的信賴程度（0－10）。研究發(fā)現(xiàn)，非審計服務的提供并未影響受試者的判斷。

    Glezen and Miller（1985）就股東對ASR250披露要求的反應進行了檢驗。這一檢驗通過股東對審計人員的審批來體現(xiàn)，投票反對繼續(xù)聘用審計人員表明股東對同時提供審計和非審計服務不滿意。研究結果表明，在披露的前后兩個年份里，審計人員的聘用沒有明顯減少。這表明股東們認為同時提供審計和非審計服務不會對審計人員的獨立性產(chǎn)生不利影響。

    John Corless和Larry Park（1987）對來自不同事務所的181名審計人員進行了測試。測試要求這些審計人員對一些書面描述的內(nèi)部控制制度做出評價。實驗時告知受試者有兩個版本的內(nèi)部控制資料，一個版本是由受試者所在的會計師事務所設計和推行的，另一個版本則是由其它事務所設計和推行的，其他的情況則完全一樣。實驗的目的是要測試當審計人員知道所評價的對象是由自己所在的事務所設計推行時，是否會比面對另一種情況時做出更高的評價，也就是要測試審計人員實質(zhì)上的“精神態(tài)度（mental attitude）”是否會受到影響。實驗結果表明，兩種情況下審計人員的評價并沒有明顯差別，即表明審計人員的精神獨立未受到影響。

    Dopuch and King（1991）利用實驗市場法（Experimental Market） 就非審計服務對審計人員獨立性的影響進行了研究。他們比較了兩種不同規(guī)則下的市場結果，即允許審計人員聯(lián)合提供審計服務與非審計服務或不允許。這兩種情況分別被稱為無限制市場（Non-restricted Market）和限制市場（Restricted Market）。研究結果表明，沒有跡象表明審計人員提供非審計服務會對他們的鑒證決策產(chǎn)生負面影響，同時也沒有任何跡象表明服務的購買者對審計報告的可信性產(chǎn)生懷疑。作者的最后結論認為禁止聯(lián)合提供審計服務與非審計服務會對注冊會計師行業(yè)的市場結構產(chǎn)生負面影響。

    Lowe，Geiger and Pany（1999）檢驗了提供內(nèi)部審計外包服務對審計獨立性的影響。他們對177名銀行管理人員進行調(diào)查，發(fā)現(xiàn)會計師事務所用不同的審計人員為客戶提供內(nèi)部審計服務時，審計獨立性非常高，并且產(chǎn)生了總體上的正面影響。

    由ISB（2000）所做的一項調(diào)查表明，CPA向咨詢領域的拓展是符合邏輯的，而大部分咨詢服務的提供并不會影響審計獨立性。

    Swanger and Chewning（2001）也就內(nèi)部審計的外包會否影響審計獨立性的問題對250名財務分析師進行調(diào)查。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，如果將提供審計服務和提供內(nèi)部審計外包服務的審計人員相分離，則不會對獨立性產(chǎn)生負面影響。參與調(diào)查的財務分析師們并未對部分外包與完全外包做出不同的反應。

    DeFond，Raghunandan and Subramanyam（2002）以審計人員出具保留意見的傾向作為獨立性的標志，對非審計服務是否損害審計人員獨立性的問題進行了研究。結果沒有發(fā)現(xiàn)可以歸因于非審計服務的損害證據(jù)，并且發(fā)現(xiàn)當審計費用較高時，審計人員更喜歡出具保留意見。這些發(fā)現(xiàn)可能表明以市場為基礎的激勵因素，如名譽的損失、法律成本等超過了審計人員減少獨立性所帶來的收益。作者因此認為，SEC近來針對非審計服務的限制措施并無必要。

    Ruddock，Taylor and Taylor（2003）將穩(wěn)健原則作為審計質(zhì)量的標志，對審計獨立性與會計穩(wěn)健原則之間的關系進行了檢驗。他們認為當非審計服務導致審計人員的獨立性下降時，即意味著審計人員會接受客戶較為激進的會計政策，以確保能夠繼續(xù)向銷售利潤率更高的客戶實施非審計服務。他們對澳大利亞證券交易所的上市公司從1993－2000年的數(shù)據(jù)進行分析，結果表明，當非審計服務的比重增大時，并不會導致審計人員接受客戶更為激進的會計政策。作者因此推斷，非審計服務量的增加，并不會損害審計人員的獨立性。因為市場力量如訴訟風險、名譽受損的可能使審計人員努力保持其獨立性，以獲取更多的收入。

    Hollis Ashbaugh，Ryan Lafond，Brian W.Mayhew（2003）認為Frankel et al.（2002）的研究在指標的設計與選用上存在著一定的缺陷，未能反應業(yè)績對應計項目的影響。為此，他們對有關指標進行了修訂，重復了Frankel et al.（2002）的檢驗，最后結果與Frankel et al.的結果正好相反，他們并沒有發(fā)現(xiàn)非審計費用與盈余管理之間存在正比關系。

    二、 對相關研究的簡要評述

    （一）研究結果緣何不一致

    非審計服務是否會導致審計獨立性的下降，眾多研究成果未達成共識。分析起來，導致這些研究結果不一致的原因大致有以下幾個因素：

    1.非審計服務概念的界定不一致。非審計服務與審計獨立性一直是一個處于爭議中的問題，這使得因此形成的相關研究時間跨度就比較長，在不同時期，非審計服務所涵蓋的內(nèi)容并不完全一樣。另外，即使在同一時期，由于不同的研究所選擇的研究對象不同，像有的研究是以“非審計服務”作為一個總體性概念來進行調(diào)查，如Titard（1971），而有的研究則是選擇了特定的非審計服務種類來進行研究、測試，因此，這些研究主體的不完全一致導致了在結果上的不一致。

    2.所選擇的理論基礎和研究角度不同。前面所列舉的各項研究，其所采用的理論基礎和選擇的研究角度不盡相同，有的以代理理論為基礎，有的從管理層薪酬結構與非審計服務的關系入手，有的從審計質(zhì)量出發(fā)研究非審計服務對獨立性的影響。不同的理論基礎和不同的研究角度也是造成各個研究結論不盡一致的原因之一。

    3.環(huán)境因素的不同造成對獨立性概念理解的不同。環(huán)境因素指的是相關的制度、歷史、文化等各種環(huán)境因素。前面列舉的各個研究，來自于美國、英國、澳大利亞等不同國家，其所處的制度環(huán)境、歷史、文化背景的不同，造成了對獨立性理解的不同，也造成了研究結果的不同。另外，Agacer and Doupnik （1991）曾經(jīng)對美國、菲律賓和西德等國家進行非審計服務對獨立性影響的調(diào)查，結果發(fā)現(xiàn)，三個國家之間存在著較大的差異，這其中特別重要的是文化差異。

    4.用于調(diào)查、檢驗的假設是否正確值得研究。由于各自研究的出發(fā)點不一樣，所以每項研究所驗證的假設是否正確仍值得商榷，如果用于驗證的假設條件不正確，那么，結論顯然就不能用于證明現(xiàn)實。例如，像DeFond，Raghunandan與Subramanyam對處于經(jīng)營困境中的公司進行檢驗，認為保留意見報告可作為審計人員獨立性的標志，以此為基礎設定假設進行驗證，從而得出非審計服務收費不會損害獨立性的結論。但是，我們認為，對處于經(jīng)營困境中的公司而言，其經(jīng)營失敗甚至破產(chǎn)的機率較大，在這種情況下，審計人員可能會更傾向于堅持獨立性，以避免獨立性下降被公眾發(fā)現(xiàn)。T.A.Lee（1983）也認為，當客戶的公開程度越大，經(jīng)營狀況越差的時候，審計人員越會堅持獨立性。所以，筆者認為DeFond et al. 在研究對象的選擇上存在著一定的問題，即當審計人員面對經(jīng)營困境中的公司時，能夠抵抗住非審計服務對獨立性的影響，但是當面對經(jīng)營正常的公司時，是否也能夠一樣地堅持獨立？

    此外，還存在著其他一些因素，可能導致了就同一問題的研究存在著多種的結果。如一些研究方法的因素，像McKinley ，Pany and Reckers（1985）的研究為了避免需求效應，采用了樣本間實驗設計，他們所得出的研究結果與此前的研究成果存在著較大差別，因為過去的研究存在著需求效應的問題。另外，對獨立性概念難于進行界定和衡量，現(xiàn)在還找不到一些公認的、能夠反映表明獨立性高低的衡量指標，由此不同的研究者采用了不同的方法、指標，從而產(chǎn)生了迥異的結果。

    （二）非審計服務與形式獨立性和實質(zhì)獨立性的關系

    目前普遍認可的獨立性定義將獨立性界定為實質(zhì)獨立與形式獨立的統(tǒng)一，這其中實質(zhì)獨立是審計的根本。但由于實質(zhì)上的獨立性難于進行客觀衡量，目前所見的大多數(shù)研究文獻較少涉及非審計服務對實質(zhì)獨立的影響。我們認為，審計人員提供各種服務是以獲得一定的利益為出發(fā)點的，相比較而言，非審計服務風險較低，利潤較高。因此，當提供審計服務時堅持獨立性可能會影響到非審計服務時，審計人員的實質(zhì)獨立就可能會受到影響。形式上的獨立之所以一直是各方關注的焦點，也是因為它會讓理性的第三方認為，審計人員的實質(zhì)獨立已經(jīng)受到損害。

    形式獨立是指審計人員與客戶在外觀形式上不能存在著利害關系，這些利害關系對實質(zhì)上的獨立可能存在著潛在威脅，更重要的是會讓報告使用者對審計人員實質(zhì)上的獨立產(chǎn)生不信任。形式獨立的目的也是為了保證實質(zhì)上的獨立。審計人員即便知道自己在一個特定的環(huán)境下實質(zhì)上是獨立的，但是他還需要讓自己看起來是獨立的。就審計職業(yè)而言，某種意義上說，形式獨立比實質(zhì)獨立甚至更為重要，因為，形式上的獨立是讓社會公眾接受審計這一職業(yè)的前提，當社會公眾不信任審計人員的獨立性，不接受審計人員的審計報告時，審計這一職業(yè)的生存基礎也就不存在了。

    由于對實質(zhì)獨立難以進行準確的定義，因此，在相關研究中，極少就非審計服務對實質(zhì)獨立的影響進行檢驗。研究者們提出了各種代表獨立性的標志，如前文提及的是否出具保留意見報告（DeFond et al.，2002），是否堅持穩(wěn)健的會計原則（Ruddock， Taylor， 2003）等。此外，有許多研究是通過第三方（例如財務分析師或者銀行管理人員等報表使用者）對審計人員獨立性的感知（Perception）來進行檢驗，即報表的使用者是否會感覺或認為審計人員在某種條件下是獨立的。對“感知”進行檢驗實際上是對形式獨立的檢驗，即審計人員是否在外觀形式上給社會公眾一個“獨立”的印象。前面提到的Titard（1971）、Lavin（1976，1977）、Barlett（1997）和Abbott et al.（2001）等人的研究結果均表明，非審計服務會令報告使用者認為同時提供非審計服務與審計服務的審計人員的獨立性會受到損害。

    從另外一個角度來看，同時向?qū)徲嬁蛻籼峁┓菍徲嫹諘駬p害審計人員獨立性問題長期以來倍受各界關注，本身就說明公眾對于非審計服務是否會影響審計獨立性存在著疑慮。因此，當我們無法清楚地認定非審計服務是否會對審計人員實質(zhì)獨立產(chǎn)生不利的影響時，只是為了保證形式上的獨立，也應當就審計人員向?qū)徲嬁蛻籼峁┑姆菍徲嫹兆饕欢ǖ南拗?，這也是樹立審計職業(yè)形象的基本要求。

    當然，審計人員提供非審計服務也存在著其有利的一面，如知識溢出（Knowledge Spillover）效應（Simunic，1984），以及使會計師事務所在經(jīng)營上有利于分散經(jīng)營風險等。因此，完全禁止審計人員向客戶提供非審計服務，并不是一個值得推許的做法。找出非審計服務對審計獨立性特別是形式獨立產(chǎn)生影響的根源，并建立相應的約束機制，才是一個更具建設性的舉措。

    （三）非審計服務對獨立性產(chǎn)生影響的根源

    我們認為，非審計服務對審計獨立性的影響，主要取決于以下幾個因素：

    1.比重。即非審計服務占向客戶收取的全部費用的比重。當這個比重過高的時候，會使審計人員對客戶產(chǎn)生經(jīng)濟上的依賴，進而使社會公眾對審計獨立性產(chǎn)生懷疑。正如Pany and Recker（1983）研究所發(fā)現(xiàn)的非審計服務收入比重對獨立性產(chǎn)生的影響非常顯著。

    2.人員。即執(zhí)行非審計服務與執(zhí)行審計服務的人員是否相分離。若執(zhí)行兩種服務的人員自于不同的部門，則對于執(zhí)行審計服務的獨立性而言，所產(chǎn)生的不利影響會大大減少。事實上，在Lowe and Pany（1995）、Lowe，Geiger and Pany（1999）、Swanger and Chewning（2001）的研究中，都表明當非審計服務與審計服務分別是由不同部門人員執(zhí)行時，外界對審計人員的獨立性仍然保持了較高的信賴程度。Corless and Parker（1987）的研究還發(fā)現(xiàn)一個有趣的現(xiàn)象，那些得知是自己所在事務所的其他部門來設計和推行內(nèi)部控制制度的審計師，對于制度的檢查更為嚴格，并且發(fā)現(xiàn)了稍多（slightly more）的錯誤。因此，對會計師事務所向?qū)徲嬁蛻敉瑫r提供非審計服務時，實行人員分離，可以在一定程度上減少審計獨立性受到的損害。

    3.種類。非審計服務是含義寬廣的概念，包括的服務種類繁多，但并非所有的服務類別都會對審計獨立性產(chǎn)生損害。Pany and Recker（1983）的研究認為，服務類型與服務比重都對審計人員的獨立性產(chǎn)生非常顯著的損害。但其他的多項研究發(fā)現(xiàn)，不同服務種類對獨立性的威脅程度是不一樣的，例如Titard（1971）、Lavin（1976，1977）、Barlett（1993）等的研究。那些容易產(chǎn)生自我復核（Self-review）、容易形成與客戶管理層親密關系的非審計服務，例如，幫助客戶選擇、招聘管理人員，提供會計服務等，會使公眾對審計人員的形式獨立產(chǎn)生不信任。因此，應對不同的非審計服務種類進行具體分析，并對可能導致?lián)p害審計人員形式獨立的相應服務進行限制。

    在學術研究上，非審計服務影響審計獨立性的程度大小仍存在著不同看法。而在實務方面，由于非審計服務在注冊會計師行業(yè)的快速發(fā)展，且引發(fā)了各方相關利益者的種種疑問，有關的監(jiān)管機構傾向于對非審計服務采取一定的限制。我們將對目前美國、英國、IFAC等國家、機構針對非審計服務所制定的規(guī)范進行簡要的評述，并對我國的非審計服務監(jiān)管的制度建設提出一些意見。

    三、 對注冊會計師非審計服務的規(guī)范及其對我國的啟示

    （一）美國的相關規(guī)定

    2000年11月，SEC頒布了《委員會關于審計師獨立性要求的修訂》（Revision of Commission‘s Auditor Independence Requirement），提出了用于判斷審計人員與審計客戶的關系或提供某一服務是否會損害獨立性的四項基本原則，即：（1）是否會在審計人員與審計客戶之間形成共同利益或利益沖突；（2）使審計人員處于審查自己工作成果的地位；（3）使審計人員履行審計客戶的管理職能或成為客戶的雇員；（4）使審計人員處于客戶支持者的地位。此外，這次修訂對非審計服務做出了限制，明確指出九種非審計服務類別，并認為同時提供這些服務會使審計人員的獨立性受到損害：（1）與客戶的會計記錄或財務報表相關的簿記及其他相關業(yè)務；（2）財務信息系統(tǒng)的設計與推行；（3）評估、估價或公允意見報告；（4）精算業(yè)務；（5）內(nèi)部審計業(yè)務；（6）管理職能；（7）人力資源服務；（8）經(jīng)紀人服務；（9）法律服務。這其中，前五種業(yè)務都有一些例外情況，即在符合這些條件的情況下，審計人員可以向?qū)徲嬁蛻籼峁┻@些業(yè)務。在這一條例的征求意見稿中，曾提出一些針對非審計服務規(guī)范的備選方法，如不必限制審計人員提供非審計服務，但是必須進行披露，以及完全禁止非審計服務，但是最終SEC還是選擇了對特定的非審計服務種類進行限制。這也說明了SEC認為并非所有的非審計服務都會使獨立性受到損害。另外在征求意見稿中，專家服務也被列入了限制的范圍，但是在最后定稿時，并未采用。

    在2001年出臺的《薩班斯—奧克斯利法案》（Sarbanes-Oxley Act of 2002）的第二部分專門針對審計人員的獨立性加以規(guī)定，其中第201部分“審計人員執(zhí)業(yè)范圍之外的服務”即是針對非審計服務的限制，在法案中也提出了九類禁止向?qū)徲嬁蛻敉瑫r提供的非審計服務，其具體內(nèi)容包括了上述SEC所提及的九種服務，并將專家服務也列入了限制范圍，要求審計人員不得提供與“審計無關的法律及專家服務”。另外，要求當會計師事務所向?qū)徲嬁蛻籼峁┢渌姆菍徲嫹諘r，應當經(jīng)過客戶審計委員會的事先批準，除非所有非審計服務的收費總額不超過向客戶收取的收費總額的5%并在定期報告中進行披露。

    繼《薩班斯—奧克斯利法案》出臺之后，SEC又在2003年1 月出臺了《加強審計師獨立性的要求》（Strengthening the commissions requirements regarding auditor independence），根據(jù)薩班斯—奧克斯利法案的相關規(guī)定對SEC現(xiàn)有關于審計獨立性的規(guī)定進行修訂，其中也涉及到非審計服務條款的修訂，有關限制的服務類型全面接受了《薩班斯—奧克斯利法案》的意見，同時，取消了“針對前五種限制服務的例外情況”，代之以一句“除非能合理確定這些服務的結果在對客戶的財務報表進行審計時不會成為審計程序的對象”。這一修訂與原來的例外情況的描述相比，更具靈活性。

    （二）歐洲委員會及英國的相關規(guī)定

    與美國明確列舉出禁止提供的非審計服務種類不同，歐洲委員會及英國則是采用了以原則為基礎的規(guī)范方式。

    2002年6月，歐洲委員會發(fā)布了一份建議書《法定審計師的獨立性：基本原則框架》（Statutory Auditor‘s Independence in EU：a Set of Fundamental Principles），要求歐洲委員會各成員國制定相關的規(guī)范時應遵守這一文件的框架。在這份文件提出的原則性框架中，說明了影響審計獨立性的五個因素，即自身利益（Self-interest）、自我復核（Self-review）、辯護（Advocacy）、熟悉或信任（Familiarity or Trust）及脅迫（Intimidation）。并要求審計客戶及會計師事務所應分別針對不同的影響因素采取相應的措施防止獨立性受到損害。在執(zhí)行具體的業(yè)務活動或行為時，應當進行具體分析，看是否存在這些影響因素，并已經(jīng)采取了適當?shù)拇胧?br>
    針對非審計服務，文件提出一個總體原則，即審計人員向?qū)徲嬁蛻籼峁┓菍徲嫹諘r應考慮以下兩點：（1）事務所的任何個人在提供非審計服務時，不能代表審計客戶利益進行決策或參與決策的過程；（2）由于非審計服務會引起對獨立性的威脅，這種風險必須已經(jīng)降低到可以接受的程度。只有滿足了這兩點要求，才可以向?qū)徲嬁蛻籼峁┓菍徲嫹?。另外，文件還以六種非審計服務為例加以說明，這六種業(yè)務類型是：（1）準備會計資料與財務報表；（2）設計與推行財務信息技術系統(tǒng)；（3）評估業(yè)務；（4）內(nèi)部審計業(yè)務；（5）代理審計客戶解決法律問題；（6）招聘高級管理人員。在這六種業(yè)務中，除了對第一種要求在涉及公共利益主體（PublicIinterest Entity）時必須禁止外，其余的幾種業(yè)務都沒有這一禁止要求，而是要求審計人員應當考慮采用適當?shù)谋Ｗo措施，將對獨立性的威脅降低到可以接受的程度。

    英格蘭與威爾士特許會計師協(xié)會（Institute of Chartered Accountant in England Wales 簡稱ICAEW）也是采取以原則為基礎的規(guī)范方式。在其職業(yè)道德準則中，說明了影響獨立性的幾個因素，并要求采取相應的保護措施。為了適應歐洲委員會關于獨立性原則框架的要求，ICAEW對原來的職業(yè)行為準則進行了修訂，增補了一份《審計師獨立性附加指南》（Additional Guidance of Independence for Auditor），在指南中明確了歐洲委員會所提出的兩點原則，即不履行管理或決策職能，采取適當措施將影響降低到可接受程度。在附加指南中，也對歐洲委員會所列舉的六種業(yè)務進行了分析，與歐洲委員會的建議書稍有不同的是，它明確要求不能向上市公司及涉及公共利益的主體提供招聘高級管理人員的服務。

    （三）IFAC的相關建議

    IFAC也是采用了以原則為基礎的規(guī)范方式。在IFAC的職業(yè)道德準則第二部分，即專門針對公共會計師制定的職業(yè)道德規(guī)范中，IFAC提出了審計師獨立性的概念框架，明確提出對獨立性存在威脅的五個因素，并就相應的防護措施提出意見，要求審計人員或事務所在執(zhí)業(yè)時應遵照執(zhí)行。另外，準則中還列舉了一些具體的情景加以分析，其中，也針對非鑒證業(yè)務做了說明。在說明中，IFAC指出在提供非鑒證業(yè)務時，應避免出現(xiàn)以下三種情形：（1）批準、執(zhí)行或完成一項交易，或者代表鑒證客戶的利益進行決策；（2）決定客戶應當執(zhí)行何種建議；（3）代替管理層向相關的方面進行報告。另外，IFAC針對幫助客戶準備會計記錄和財務報表、評估業(yè)務、稅務服務、內(nèi)部審計服務、信息技術系統(tǒng)服務、臨時人員借用、訴訟支持服務、法律服務、高級管理人員招聘、公司融資及相關服務等十項業(yè)務分析了其對獨立性可能產(chǎn)生的影響因素以及應當采取的防護措施。在這些業(yè)務中，IFAC指出，當會計服務與評估業(yè)務的結果最終會包含在財務報表中時，則審計人員不得接受此類業(yè)務。

    2003年7月，IFAC發(fā)布了一份題為《重建公眾對財務報告的信心》（Rebuilding Public Confidence in Financial Reporting）的研究報告，就當前在全球范圍內(nèi)對財務報告信賴程度的下降進行了研究，并從財務報告相關的各個環(huán)節(jié)進行了分析，這些環(huán)節(jié)包括公司治理過程、審計、監(jiān)管、法規(guī)和準則的制定等。在對審計職能進行分析時，IFAC指出，在考慮某一類非審計服務是否會使審計人員的獨立性受到損害時，應當考慮以下三個因素：（1）總體框架；（2）批準程序；（3）透明度。IFAC認為其制定的職業(yè)道德準則中所提出的“威脅因素與防護措施”的框架是可行的。第二個因素，則要求客戶的審計委員會應當對非審計服務進行事先審批，審核的重點應關注業(yè)務本身的實質(zhì)，而不是關注這些業(yè)務收入的大小。第三個因素，則要求在報告中應當按照業(yè)務類型，清楚披露審計業(yè)務與非審計服務各自的業(yè)務收入，并要求審計委員會就這些費用對審計人員獨立性的影響在向股東的報告中加以說明。

    （四）非審計服務相關規(guī)范的簡要評述

    總結前文，可以發(fā)現(xiàn)，目前對非審計服務的規(guī)范主要有兩種方式，一種是以SEC的監(jiān)管條例為代表，針對具體業(yè)務提出監(jiān)管要求。正如美國公認會計原則（GAAP）的制定方式一樣，是采用規(guī)則為基礎（Rule-based）的規(guī)范制定方式。而另一種則是以IFAC、ICAEW等機構所制定的相關規(guī)范為代表，這些規(guī)范提出一個分析性的框架，要求審計人員或會計師事務所應對具體情形進行分析，采取適當?shù)拇胧?，避免在提供非審計服務時使獨立性受到損害，即以原則為基礎（Principle-based）的規(guī)范制定方式。

    這兩種規(guī)范的制定方式各有利弊，以規(guī)則為基礎的制定方式，具有較強的可操作性，但是其缺點也顯而易見，如難于覆蓋所有可能出現(xiàn)的情形，容易產(chǎn)生例外情況；對于使用者而言，可能針對規(guī)則進行有意的回避等。以美國為例，近年來發(fā)生的一系列重大財務舞弊案使美國的公認會計原則受到大量的批評，批評者認為，以規(guī)則為基礎制定的會計準則，使舞弊者通過“合法的途徑”進行舞弊，安然事件中的特殊目的主體（Special Purpose Entity，簡稱SPE）即是針對公認會計原則的相關規(guī)定構造交易，使這些所謂的特殊目的主體避過了監(jiān)管 .也正是因此，在《薩班斯－奧克斯利法案》中，要求SEC“對以原則基礎的準則進行研究并提出報告?！?br>
    而以原則為基礎的制定方式，其優(yōu)點正好在于可以大量減少規(guī)范的例外事項，并能減少規(guī)范間的沖突，但是也同樣存在著一些缺點，如要求規(guī)范的執(zhí)行者和使用者具有較高的專業(yè)判斷能力，另外，由于只是列舉一些有代表性的情形進行解釋，致使這些規(guī)范留下了一定的操作空間。事實上，2002年10月國際證券委員會 （International Organization of Securities Commissions，簡稱IOSCO）下屬的技術委員會發(fā)布了名為《審計師獨立性原則及公司治理在對審計師獨立性監(jiān)管過程中的作用》（Principles of Auditor Independence and the Role of Corporate Governance in Monitoring an Audit‘s Independence）的報告，雖然認同了IFAC所提出的獨立性分析框架，但也明確指出：“如果沒有更明確的規(guī)定來阻止某些不適當行為和關系，而僅依靠規(guī)范獨立性的原則框架來保護投資者是遠遠不夠的。”

    而前文論述的美國SEC、歐洲委員會、英國及IFAC等相關機構對非審計服務的規(guī)范，也因為其各自制定方式的缺陷，而存在著先天性的局限。即以規(guī)則為基礎制定的規(guī)范，如SEC的條例及《薩班斯—奧克斯利法案》中明確對九類非審計業(yè)務進行限制，但是這會導致對其他非審計服務以及以后出現(xiàn)的新的非審計服務在規(guī)范上的不力。而IFAC等機構的相關規(guī)范，則因為以原則為基礎制定方式的缺陷，存在著對相關非審計服務進行規(guī)范時不夠明確和具體的問題。這是這些相關準則或條例由于其制定方式而導致的局限性。

    針對這些缺陷，我們認為，SEC按照《薩班斯—奧克斯利法案》的要求，在《關于美國財務報告制度運用原則基礎會計制度的研究》中所提出的“目標導向”（Objectives-oriented）準則制定方式，可以作為解決這些缺陷的一個途徑。根據(jù)SEC在報告中的解釋，所謂目標導向準則制定方式，是以一個穩(wěn)定、實用的概念框架為基礎，以目標為導向，提供一個充分詳細的結構并使準則的例外事項最小化，避免使用者可能在技術上遵守準則但是卻在實質(zhì)上避開準則的監(jiān)管。這一準則制定方式，實際上是對規(guī)則基礎與原則基礎兩種方式的融合。

    至于美國SEC及《薩班斯—奧克斯利法案》就非審計服務做出的限制規(guī)定，我們認為過于簡單、武斷。首先，可以考慮要求會計師事務所在同時提供審計與非審計服務時，應由不同部門的人員分別執(zhí)行；其次，這些規(guī)定中所列舉的業(yè)務種類，當其比重較小的時候，是否也會對獨立性產(chǎn)生影響，是一個值得商榷的問題，因此，簡單的一刀切，禁止審計人員或事務所提供這些業(yè)務并非一個好的做法?？梢钥紤]當這些業(yè)務達到或超過一定的比例時再加限制。

    （五）對我國非審計服務監(jiān)管的啟示

    目前，我國對于審計獨立性的相關規(guī)范文件主要是1997年1月1日開始實施的《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》與2002年7月1日開始實施的《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導意見》（以下簡稱《指導意見》），在這兩個文件中，對非審計服務并沒有專門制定明確、具體的監(jiān)管措施。

    在《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》中，第五條要求“注冊會計師執(zhí)行審計或其他鑒證業(yè)務，應當保持形式上和實質(zhì)上的獨立。”另外，在第六條和第七條中分別針對會計師事務所和注冊會計師個人，要求當與審計客戶之間存在著可能損害獨立性的利害關系時，不得接受業(yè)務。

    在《指導意見》中，第二章是針對獨立性所作的規(guī)范。這一章的內(nèi)容是參照IFAC等機構對獨立性的規(guī)范，明確可能損害獨立性的因素，并分別進行分析。與上述機構的規(guī)范不同的是，我國的《指導意見》中提出的可能損害獨立性因素只有四種：經(jīng)濟利益、自我評價、關聯(lián)關系和外界壓力。這四個因素與IFAC、ICAEW等提出的自身利益、自我復核、熟悉或信任及脅迫等意思相近，少了辯護這一因素。

    在對自我評價這一因素進行分析，列舉可能的情形時，提及了其他鑒證業(yè)務，即認為“為鑒證客戶提供直接影響鑒證業(yè)務對象的其他服務”、“為鑒證客戶編制屬于鑒證業(yè)務對象的數(shù)據(jù)或其他記錄”可能會使注冊會計師產(chǎn)生自我評價的現(xiàn)象，從而損害了其獨立性。在對其他三個因素的分析中，都未提及其他鑒證業(yè)務。事實上，非審計服務對獨立性的損害并不僅僅產(chǎn)生于自我評價這一因素，它還可能從經(jīng)濟利益（例如當非審計服務的業(yè)務收入較高）、關聯(lián)關系（例如提供人力資源方面的服務時）等其他方面對獨立性產(chǎn)生損害。因此，《指導意見》中并未充分考慮非審計服務對獨立性的影響。

    目前，非審計服務在我國會計師事務所的收入中所占比例較低，根據(jù)中注協(xié)的統(tǒng)計資料，2000年，我國國有證券業(yè)資格事務所的收入中，咨詢、資產(chǎn)評估及其他非審計服務的業(yè)務收入占這些事務所總收入的18.16%，而原“五大”在中國的業(yè)務收入中這些非審計服務的收入所占的比例為18.93%.我國的會計師事務所所能提供的非審計服務的品種也較為單一，這可能是目前我國相關監(jiān)管機構對非審計服務未作更多關注的原因。但從世界注冊會計師行業(yè)的發(fā)展歷史來看，非審計服務的發(fā)展應當是一個趨勢。而且我國在2001年底加入世貿(mào)組織之后，我國的會計服務貿(mào)易市場也將會進一步放開，國內(nèi)會計師事務所也將面臨著激烈的競爭。在入世談判中達成的世貿(mào)組織多邊協(xié)議中，我國承諾取消會計服務貿(mào)易市場準入的多數(shù)限制，承諾多數(shù)服務提供方式的國民待遇。其中，會計師事務所的服務范圍從會計、審計和簿記服務拓展至稅務服務和管理咨詢服務。后面這兩種服務種類實際上包括了目前非審計服務的多數(shù)業(yè)務，如企業(yè)稅收計劃編制和咨詢、企業(yè)稅收報表的編制和審閱、財務管理咨詢、市場管理咨詢、人力資源管理咨詢、生產(chǎn)管理咨詢、公共關系服務等（中國注冊會計師協(xié)會，2002）。因此，可以預見，隨著我國會計服務貿(mào)易市場的逐步放開，境外執(zhí)業(yè)機構的進入，我國審計市場競爭加劇的同時，也必將促進我國非審計服務市場的發(fā)展。

    因此，相關的審計監(jiān)管機構應當未雨綢繆，借鑒其他國家、機構的經(jīng)驗和教訓，結合我國非審計服務發(fā)展的現(xiàn)狀與趨勢，考慮對非審計服務的相關監(jiān)管問題，在《職業(yè)道德基本準則》、《指導意見》中完善對非審計服務的監(jiān)管，甚至考慮針對非審計服務出臺專門的規(guī)范制度。在制定相關的準則或條例時，可以考慮從非審計服務的規(guī)模、人員的分離及業(yè)務種類等方面對會計師事務所向?qū)徲嬁蛻籼峁┓菍徲嫹者M行限制。

    參考文獻

    黃世忠。2003.會計數(shù)字游戲：美國十大財務舞弊案例剖析。北京：中國財政經(jīng)濟出版社。

    林啟云。2002.注冊會計師非審計服務研究。大連：東北財經(jīng)大學出版社。

    林啟云。2002.審計與非審計服務：不可調(diào)和的利益沖突。中國注冊會計師，2.

    中國注冊會計師協(xié)會。2002.加入世貿(mào)組織與我國注冊會計師建設和發(fā)展戰(zhàn)略研究報告。