將代理理論用于解釋外部審計(jì)，已被學(xué)術(shù)界所普遍認(rèn)同(Watts and Zimmerman，1986)，這一思想也被移植到中國(guó)，用于解釋中國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度問(wèn)題(曾鐵兵，1999)。本文試圖將這一思想延伸到企業(yè)內(nèi)部，嘗試對(duì)內(nèi)部審計(jì)作出解釋并提出可將內(nèi)部審計(jì)外部化。 

　　一、從代理理論到契約理論 

　　代理理論(agency cost)最初是 由簡(jiǎn)森和梅克林Jensen and Meckling)于1976年提出來(lái)的。這 一理論后來(lái)發(fā)展成為契約成本理論(contracting costtheory)(張春霖， 1994)。契約成本理論假定。企業(yè)由 一系列契約所組成，包括資本的提 供者(股東和債權(quán)人等)和資本的 經(jīng)營(yíng)者(管理當(dāng)局)、企業(yè)與供貸 方、企業(yè)與顧客、企業(yè)與員工等的 契約關(guān)系。其中，代理理論主要涉及企業(yè)資源的提供者與資源的使用者之間的契約關(guān)系。按照代理理論，經(jīng)濟(jì)資源的所有者是委托人：負(fù)責(zé)使用以及控制這些資源的經(jīng)理人員是代理人。代理理論認(rèn)為，當(dāng)經(jīng)理人員本身就是企業(yè)資源的所有者時(shí)，他們擁有企業(yè)全部的剩余索取權(quán)，經(jīng)理人員會(huì)努力地為他為自己而工作，這種環(huán)境下，就不存在什么代理問(wèn)題。但是，當(dāng)管理人員通過(guò)發(fā)行股票方式，從外部吸取新的經(jīng)濟(jì)資源，管理人員就有一種動(dòng)機(jī)去提高在職消費(fèi)，自我放松并降低工作強(qiáng)度。顯然，如果企業(yè)的管理者是一個(gè)理性經(jīng)濟(jì)人。他的行為與原先自己擁有企業(yè)全部股權(quán)時(shí)將有顯著的差別。如果企業(yè)不是通過(guò)發(fā)行股票、而是通過(guò)舉債方式取得資本，也同樣存在代理問(wèn)題，只不過(guò)表現(xiàn)形式略有不同。這就形成了簡(jiǎn)森和梅克林的所說(shuō)的代理問(wèn)題。簡(jiǎn)森和梅克林(1976）將代理成本區(qū)分為監(jiān)督成本、守約成本和剩余損失。其中。監(jiān)督成本是指外部股東為了監(jiān)督管理者的過(guò)度消費(fèi)或自我放松(磨洋工)而耗費(fèi)的支出；代理人為了取得外部股東信任而發(fā)生的自我約束支出(如定期向委托人報(bào)告經(jīng)營(yíng)情況、聘請(qǐng)外部獨(dú)立審計(jì)等)，稱為守約成本；由于委托人和代理人的利益不一致導(dǎo)致的其它損失，就是剩余損失。 

　　代理理論還認(rèn)為，代理人擁有的信息比委托人多，并且這種信息不對(duì)稱會(huì)逆向影響委托人有效地監(jiān)控代理人是否適當(dāng)?shù)貫槲腥说睦娣?wù)。它還假定委托人和代理人都是理性的，他們將利用簽訂代理契約的過(guò)程，最大化各自的財(cái)富。而代理人出于自我尋利的動(dòng)機(jī)，將會(huì)利用各種可能的機(jī)會(huì)，增加自己的財(cái)富。其中，一些行為可能會(huì)損害到所有者的利益。例如，為自己修建豪華辦公室、購(gòu)置高級(jí)轎車，去著名旅游區(qū)做與企業(yè)經(jīng)營(yíng)聯(lián)系不大的商務(wù)旅行等。當(dāng)在委托人(業(yè)主)和代理人(經(jīng)理)之間的契約關(guān)系中，沒(méi)有一方能以損害他人的財(cái)富為代價(jià)來(lái)增加自己的財(cái)富，即達(dá)到“帕雷托最優(yōu)化”狀態(tài)?；蛘哒f(shuō)，在有效的市場(chǎng)環(huán)境中，那些被市場(chǎng)證明采用機(jī)會(huì)行為損害他人利益的人或集團(tuán)，最終要承擔(dān)其行為的后果。比如，一個(gè)信用等級(jí)不高的借款者將難以借到款項(xiàng)或必須以更高的成本取得借款；一個(gè)聲望不佳的經(jīng)理。將很難在有效的經(jīng)理市場(chǎng)上取得一個(gè)好的職位；在會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)上，一家被中注協(xié)或中國(guó)證監(jiān)會(huì)通報(bào)批評(píng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，在很短的時(shí)間內(nèi)會(huì)丟失大量客戶。為了保證在契約程序上最大化各自的利益，委托人和代理人都會(huì)發(fā)生契約”成本。為了降低代理人“磨洋工”的風(fēng)險(xiǎn)。委托人將支付監(jiān)督費(fèi)用，如財(cái)務(wù)報(bào)表經(jīng)過(guò)外部審計(jì)的成本。另一方面，代理人也會(huì)發(fā)生守約成本。例如，為了向委托人(業(yè)主)證明他們有效、誠(chéng)實(shí)地履行了代理職責(zé)。經(jīng)理需要設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門，相應(yīng)地就會(huì)發(fā)生內(nèi)部審計(jì)費(fèi)用。設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門，讓股東充分了解經(jīng)理人員的行為，使股東對(duì)經(jīng)理人員更加倍任，這可以幫助經(jīng)理鞏固他們?cè)诠局械奈恢茫瑥亩S持他們現(xiàn)有的工資水平。西方的一些實(shí)證研究文獻(xiàn)表明(轉(zhuǎn)引自Adams，1991)，委托人監(jiān)督代理人的費(fèi)用，體現(xiàn)在代理人所取得的工資薪水中。這些研究還表明，代理人出于自利的考慮，需要設(shè)置諸如內(nèi)部審計(jì)之類的監(jiān)督服務(wù)，讓委托人充分了解經(jīng)理人員的努力程度，以降低委托人對(duì)管理報(bào)酬作出逆向調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。 

　　二、內(nèi)部審計(jì)：一種守約成本 

　　歷史地看，內(nèi)部審計(jì)淵源流長(zhǎng)。早在奴隸社會(huì)就出現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的萌芽(文碩，1990)。進(jìn)入中世紀(jì)以后，內(nèi)部審計(jì)有了進(jìn)一步的發(fā)展，主要標(biāo)志是出現(xiàn)了獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)人員。這時(shí)的審計(jì)目的主要是查錯(cuò)防，審查單位內(nèi)部承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任者的誠(chéng)實(shí)性。19世紀(jì)末20世紀(jì)初，隨著大中型企業(yè)管理層次的增多和管理人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任的加重。為了調(diào)整和控制企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，許多行業(yè)紛紛在企業(yè)內(nèi)部設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，培育內(nèi)部審計(jì)人員，推動(dòng)了近代內(nèi)部審計(jì)制度的完善。1941年，維克多·布瑞克(Victor．z．B rink)出版了第一部?jī)?nèi)部審計(jì)專著。宣告了內(nèi)部審計(jì)學(xué)科的正式誕生(文碩，1990)。隨后，內(nèi)部審計(jì)師們?cè)谪?cái)務(wù)審計(jì)的基礎(chǔ)上，建立了以提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益為內(nèi)容的經(jīng)營(yíng)審計(jì)，推動(dòng)了內(nèi)部審計(jì)工作的蓬勃發(fā)展(王光遠(yuǎn)，1996)。 

　　誠(chéng)如上述，內(nèi)部審計(jì)既是一種監(jiān)督成本，也是一種守約成本。作為守約成本。它的發(fā)生是由于高級(jí)經(jīng)理為滿足外部參與者、尤其是股東對(duì)委托責(zé)任的需求。Shere和Kent(1983)提出，內(nèi)部審計(jì)是外部審計(jì)的一種附屬職能，“不同的是內(nèi)部審計(jì)成本是直接由經(jīng)理引起的”。就某一企業(yè)來(lái)說(shuō)，如果內(nèi)部和外部審計(jì)過(guò)程的總成本低于只有外部審計(jì)時(shí)的成本，代理人(經(jīng)理)就更愿意支付內(nèi)部審計(jì)成本。內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)的結(jié)合之所以會(huì)節(jié)約成本，是因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)人員熟悉企業(yè)內(nèi)部系統(tǒng)并且具有專門的行業(yè)知識(shí)，比外部審計(jì)更有效率。而且。內(nèi)部審計(jì)也是一種反饋機(jī)制，管理部門可借以彌補(bǔ)各種程序上的缺陷，以避免其對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)和公司的財(cái)務(wù)狀況甚至對(duì)整個(gè)公司產(chǎn)生重大不利影響。內(nèi)部審計(jì)成本也是委托人(業(yè)主)為了保護(hù)他們的經(jīng)濟(jì)利益而發(fā)生的監(jiān)督費(fèi)用。內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的“責(zé)任報(bào)告”，將內(nèi)部審計(jì)定義為“建立在組織內(nèi)部、服務(wù)于該組織的獨(dú)立評(píng)價(jià)活動(dòng)”。早期內(nèi)部審計(jì)是經(jīng)理的“左膀右臂”，主要是用于協(xié)助管理當(dāng)局完善公司的內(nèi)部管理，降低公司的成本支出，從而最大化公司的利益。1977年，美國(guó)卡特政府頒布了《國(guó)外行賄法》，這個(gè)法案著重強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性，以保證經(jīng)理內(nèi)部報(bào)告的真實(shí)性。這樣，內(nèi)部審計(jì)的責(zé)任就轉(zhuǎn)移到組織的評(píng)價(jià)功能上。 

　　三、內(nèi)部審計(jì)的外部化 

　　傳統(tǒng)的觀點(diǎn)認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)主要是服務(wù)于內(nèi)部管理的，它是企業(yè)組織結(jié)構(gòu)中的一個(gè)內(nèi)在構(gòu)成部分。通常。內(nèi)部審計(jì)服務(wù)主要面向公司管理當(dāng)局(監(jiān)督下屬機(jī)構(gòu)及人員的行為)和公司董事會(huì)(監(jiān)督公司最高管理當(dāng)局的行為)。如果內(nèi)部審計(jì)是因?yàn)榇韱?wèn)題而產(chǎn)生。其目的在于降低企業(yè)代理成本、最大化企業(yè)價(jià)值的推論能夠成立，那么我們就有理由推斷，內(nèi)部審計(jì)就有可能外部化，只要這種外部化能降低企業(yè)的總體成本。 
內(nèi)部審計(jì)外部化有兩種表現(xiàn)形式：一是內(nèi)部審計(jì)部門及人員與外部審計(jì)之間的協(xié)調(diào)和配合；二是與專業(yè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所或其他合格機(jī)構(gòu)簽約，由其提供職業(yè)內(nèi)部審計(jì)服務(wù)。 

　　按照上述分析，代理成本構(gòu)成了企業(yè)成本的一部分，它降低了企業(yè)的價(jià)值。企業(yè)家為最大化企業(yè)價(jià)值，在激烈競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境下求得生存，必須要尋找各種有效的方式與手段。簡(jiǎn)森和梅克林(1976)認(rèn)為，在搜尋最有效方式過(guò)程中，審計(jì)成為降低監(jiān)督成本和代理成本的一個(gè)有效選擇：“既然外部和內(nèi)部監(jiān)督成本都是由所有者一經(jīng)理人(owner—manager)承擔(dān)，那么，所有者一經(jīng)理人將會(huì)為自身利益考慮，尋找一種成本最低的監(jiān)督方式。例如，假定債權(quán)人(或外部股東)發(fā)現(xiàn)，編報(bào)詳細(xì)的財(cái)務(wù)報(bào)表(比如企業(yè)通常公布的會(huì)計(jì)報(bào)告)來(lái)督經(jīng)理人員是有效的，且經(jīng)理人員自己編報(bào)這一報(bào)表的成本更低(這或許是因?yàn)榻?jīng)理人員為內(nèi)部決策而收集了相關(guān)數(shù)據(jù))，那么事先同意承擔(dān)成本來(lái)提供這類信息并聘請(qǐng)外部獨(dú)立審計(jì)師進(jìn)行驗(yàn)證，對(duì)經(jīng)理而言，是合算的。這就是我們所說(shuō)的守約成本。 

　　在有效的市場(chǎng)環(huán)境下。既然外部審計(jì)的成本是由代理人承擔(dān)，當(dāng)代理人發(fā)現(xiàn)讓內(nèi)部審計(jì)部門為外部審計(jì)服務(wù)可以降低審計(jì)成本(指增加內(nèi)部審計(jì)工作量的成本與節(jié)約的外部審計(jì)成本抵銷后的凈額)時(shí)，他當(dāng)然樂(lè)意如此。讓內(nèi)部審計(jì)部門為外部審計(jì)服務(wù)，還具有較強(qiáng)的“信號(hào)傳遞”作用，讓外部審計(jì)者感到潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較低，從而進(jìn)一步降低審計(jì)簽約過(guò)程的成本。 

　　內(nèi)部審計(jì)部門監(jiān)督作用失效的一個(gè)重要原因就是最高管理者的干預(yù)。即便公司明確規(guī)定公司最高管理者不得干預(yù)內(nèi)部審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)·部門可直接向董事會(huì)報(bào)告等，公司管理者還是可以通過(guò)直接或間接的方式，影響以至于預(yù)內(nèi)部審計(jì)部門的日常運(yùn)作和審計(jì)結(jié)論。因此，將一些高度專業(yè)化的內(nèi)部審計(jì)工作委托給專門的會(huì)計(jì)職業(yè)組織如會(huì)計(jì)師事務(wù)所，將極大地提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。同樣，公司管理者聘請(qǐng)獨(dú)立的注冊(cè)會(huì)計(jì)師擔(dān)任內(nèi)部審計(jì)工作，也具有極強(qiáng)的“信號(hào)傳遞”作用，可以讓公司的所有者相信，公司管理者將自己置于專業(yè)機(jī)構(gòu)監(jiān)督之下。管理者不會(huì)、也不準(zhǔn)備采取“機(jī)會(huì)主義”行為，損害所有者的利益。在美國(guó)，一些大型的保險(xiǎn)或共同基金組織。已經(jīng)將內(nèi)部審計(jì)工作委托給專業(yè)人員(BaDmdChang，1993)。 

　　四、結(jié)論與啟示 

　　在相對(duì)有效的市場(chǎng)環(huán)境下。內(nèi)部審計(jì)可以在一定程度上解決委托人和代理人之間利益不一致的矛盾并降低代理成本，從而提高企業(yè)的價(jià)值。這也就是目前西方企業(yè)普遍應(yīng)用內(nèi)部審計(jì)的原因之所在。我國(guó)隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革的逐步深入，公司法人治理結(jié)構(gòu)的建立，成為當(dāng)前國(guó)有企業(yè)改革、國(guó)企扭虧的重要內(nèi)容。從西方發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，內(nèi)部審計(jì)是法人治理結(jié)構(gòu)的有機(jī)組成部分。如何建立、完善中國(guó)的內(nèi)部審計(jì)制度，是當(dāng)前我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制建設(shè)中一項(xiàng)緊迫的任務(wù)。國(guó)有企業(yè)之所以沒(méi)有建立系統(tǒng)、有效的內(nèi)部審計(jì)制度，一個(gè)重要原因仍然是學(xué)術(shù)界討論多年的“所有者缺位”，當(dāng)然，政府可以通過(guò)國(guó)家審計(jì)及其他替代手段(如稅收、財(cái)政監(jiān)督、工商年檢等)一定程度上彌補(bǔ)缺乏有效內(nèi)部審計(jì)制度所產(chǎn)生的負(fù)面影響。相比之下，不斷發(fā)展的私營(yíng)企業(yè)應(yīng)該迅速建立內(nèi)部審計(jì)制度，因?yàn)?，代理?wèn)題同樣在私營(yíng)企業(yè)存在，而這部分企業(yè)又缺乏國(guó)有企業(yè)所具有的替代手段。 

　　關(guān)注內(nèi)部審計(jì)問(wèn)題，也應(yīng)當(dāng)是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的一項(xiàng)任務(wù)，這不僅體現(xiàn)在有效的內(nèi)部審計(jì)制度可以大大降低潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)。宣傳內(nèi)部審計(jì)外部化的正面意義和市場(chǎng)效應(yīng)，可以增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師的市場(chǎng)份額，降低高風(fēng)險(xiǎn)的傳統(tǒng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入中的比重，對(duì)促進(jìn)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)的發(fā)展，將有一定的促進(jìn)作用。