「摘要」出于監(jiān)督環(huán)保有效實施并實現(xiàn)預期目標的需要，產(chǎn)生了環(huán)境審計。它既是環(huán)境管理體系中的組成部分，也要對環(huán)境管理系統(tǒng)進行評估，二者關系非常密切。作為一種審計類型，環(huán)境審計與傳統(tǒng)審計既有共性，也有其特性，其審計內(nèi)容也有特殊要求，因此，環(huán)境審計的依據(jù)、審計程序、審計報告等方面都有與傳統(tǒng)審計不同的地方。由于環(huán)境審計仍是新的事物，還需要從宣傳、試點及推廣等方面做工作。

　　「關鍵詞」環(huán)境管理　環(huán)境審計　程序　探討

　　一、概述

　　人類社會不斷發(fā)展帶來社會物質(zhì)和精神文明前所未有的豐富與繁榮。與此同時，也帶來了日益嚴重的環(huán)境破壞，危及可持續(xù)發(fā)展。有鑒于此，20世紀60年代有識之士發(fā)出保護環(huán)境的強烈呼吁，一些國家和世界組織開始尋求對策并采取行動。聯(lián)合國在三十年中召開三次全球環(huán)境保護會議并組織許多國家簽定共同協(xié)議，對整治環(huán)境危害取得重要成效。出于監(jiān)督環(huán)保有效實施并實現(xiàn)預期目標的需要，環(huán)境審計相繼產(chǎn)生，體現(xiàn)了審計應有的職能并取得若干成果。盡管如此，環(huán)境審計也只是初步實施，若干理論與方法問題尚未解決。我國十分重視環(huán)境保護，二十年來獲致良好業(yè)績。環(huán)境審計同時施行，審計領域正在深入。但與舉世情況類同，在環(huán)境保護和生態(tài)建設，以及開展環(huán)境審計方面，亟待針對現(xiàn)實問題研究解決方法，從而順應急需，與時俱進。為此，就環(huán)境審計幾個問題提供商討。

　　二、概念

　　環(huán)境保護、環(huán)境管理、環(huán)境審計，此三者是一共同體？或分屬不同概念？本文認為既需要整合又需要區(qū)分。

　?。ㄒ唬╆P于環(huán)境保護的概念。環(huán)境是指影響人類生存和發(fā)展的各種天然的和經(jīng)過人工改造的自然因素的總體。環(huán)境保護乃是泛指防護環(huán)境危害與維護生態(tài)協(xié)調(diào)的范疇，其范圍有二種概念：

　　1 狹義的環(huán)境保護包括：大氣、水質(zhì)、廢棄物污染的防護，以及水土流失、土壤變質(zhì)、沙漠化等方面的防護和治理。

　　2 廣義的環(huán)境保護除上述事項外，還包括防護物種滅絕、資源枯竭，以及人口控制等方面。（二）關于環(huán)境管理的概念。乃是實施環(huán)境保護的職能，例如下列事項：

　　1 組織機構。如世界性組織：聯(lián)合國的環(huán)境與發(fā)展委員會、環(huán)境規(guī)劃署；國家性組織：如我國人大常委會下設環(huán)境與資源（發(fā)展）委員會、國務院所屬環(huán)境保護局；基層性組織：如企業(yè)的環(huán)境保護機構。

　　2 法規(guī)體系。包括：（1）根本法，如我國《憲法》對環(huán)境保護有五條規(guī)定；（2）基本法，如人大通過的環(huán)境保護法；（3）單行法，如我國的大氣污染防治法、水污染防治法；（4）行政法規(guī)，如我國的礦產(chǎn)資源法、建設項目環(huán)境保護管理辦法等法規(guī)中的有關事項；又如有關環(huán)境事項的許可證、費用征收、考核制度；（5）國際協(xié)議，如京都協(xié)議書等。這些，形成為環(huán)境保護的法規(guī)體系。

　　3 環(huán)境標準。它是界定、檢查、評價、考核一定環(huán)境保護事項是否達到遵循政策、貫徹法規(guī)、實施控制、目標要求的準繩。如污染物排放標準、環(huán)境質(zhì)量標準、環(huán)境基礎標準、樣品標準、方法標準等。

　　4 環(huán)境政策。包括國家或區(qū)域一定時期防護與治理環(huán)境的戰(zhàn)略、原則、對策、方針，以及實施環(huán)保的準則，是指導制定環(huán)保規(guī)劃、方案和項目的依據(jù)。

　　5 環(huán)境規(guī)劃、方案、項目。包括全面和區(qū)域性的防護或治理規(guī)劃、長期或短期的防護或治理計劃、一定范圍或事項的防護或治理方案；對一定范圍或事項所制定的防護或治理項目。它是系統(tǒng)化的指導和控制實施環(huán)境保護的綱領。

　　6 控制系統(tǒng)。包括實施環(huán)境保護和治理的機構與人員的責任、主要的措施、項目完成的期限、達到的目標和標準等方面。一般以部門、項目為單位，從責任、措施、監(jiān)測、檢查、記錄、報告、考核等環(huán)節(jié)，對實施環(huán)保活動進行系統(tǒng)的控制。

　　7 資源預算。包括物資和人力的具體計劃和分階段的資金來源與運用的預算。

　　8 業(yè)績考核。對實施環(huán)保項目、計劃、方案在一定時期或范圍，按預期成果、指標、標準所進行的檢查、評價和考核。

　　9 環(huán)境報告。包括環(huán)境狀態(tài)、治理現(xiàn)狀、防護和整治成果，或是綠色產(chǎn)品等全面性或單項性的報告。有些學者認為，環(huán)境審計也是環(huán)境管理系統(tǒng)的組成部分。同時，環(huán)境審計還要評估環(huán)境管理系統(tǒng)；二者關系非常密切，而且環(huán)境管理系統(tǒng)是環(huán)境審計的對象。

　?。ㄈ┉h(huán)境審計的概念。由于經(jīng)濟和科技的迅猛發(fā)展以及社會的不斷進步，現(xiàn)代審計與傳統(tǒng)審計比較起來有了很大的區(qū)別。傳統(tǒng)的審計主要涉及經(jīng)濟活動，現(xiàn)代審計的概念大大發(fā)展，既涉及經(jīng)濟活動，還深入到社會領域乃至科技領域；審計內(nèi)容大大擴展，除傳統(tǒng)的財政財務審計之外，增加了績效審計、管理審計、質(zhì)量審計以及社會相關審計等等。環(huán)境審計屬于社會相關審計中的一種；除此之外，還包括老齡問題、婦女問題、安全問題等等，其目標是追求社會公正。

　　審計概念的發(fā)展，必然引起審計職能的擴大。這是由于隨著審計概念的發(fā)展，受托責任的范圍也不斷擴大。在經(jīng)濟、法律、政治、社會以及自然環(huán)境等各個方面都有評價受托責任履行情況的問題。因此，傳統(tǒng)審計認為，監(jiān)督是最重要的職能，而現(xiàn)代審計除了重視監(jiān)督職能，還有評價、鑒證、管理、服務等多種職能。例如在環(huán)境審計中就要評價有關人員環(huán)保責任的履行情況。因此環(huán)境審計的概念是對環(huán)境管理履行責任所進行的經(jīng)濟監(jiān)督和評價活動。它的主要概念和內(nèi)容，將在下文概述。

　　三、定義

　　正如上述，有些學者認為，環(huán)境審計既是環(huán)境管理系統(tǒng)的組成部分，又具有監(jiān)控和評價環(huán)境管理系統(tǒng)的職能；類似于內(nèi)部審計本身既是內(nèi)部控制的組成部分，反過來它又具有評價內(nèi)部控制的職能。但是，環(huán)境審計至今缺少確切定義。在專題會議、有關組織、或書刊中對此多次論及，均無定論。例舉以下三個方面：

　?。ㄒ唬﹪H會議。最高審計機關國際組織于1995年在開羅舉行第15次國際審計大會，首次以環(huán)境審計為主題，124個國家提交的專題論文中有三份概述了審計定義，會議總結《開羅宣言》歸納研討成果，只表述如下框架：

　　———環(huán)境審計與政府審計開展的一般審計無重大差別，但有別于內(nèi)部機構專業(yè)性更強的環(huán)境審查；

　　———環(huán)境審計可包括各種類型（財務、合規(guī)、績效）審計，有些論文涉及環(huán)境管理不善引起的負債，可在財務審計中審查；

　　———績效審計包括3E，有些論文認為應加第4個E（環(huán)境），而一般3E可包括環(huán)境審計權限；

　　———可持續(xù)發(fā)展概念不應在環(huán)境審計定義中起獨立作用。此外，就政府審計的環(huán)境審計對私營企業(yè)的可能性作了討論，在定義中不應包括此項權限。

　?。ǘ┞殬I(yè)組織。如國際商會、國際內(nèi)部審計師協(xié)會、國際標準化組織等都對環(huán)境審計的定義加以研究，其中：

　　美國環(huán)保局表述為：環(huán)境審計是由會計師事務所或其它法定機構，對與環(huán)境有關的業(yè)務經(jīng)營活動，進行系統(tǒng)的、有證據(jù)的、定期的、客觀的檢查。

　　國際標準化組織認為：環(huán)境審計是客觀地獲取證據(jù)并予以評價，以判定特定的環(huán)境活動是否符合審計準則的一個驗證過程。

　?。ㄈ徲嫊?。如《審計研究》和《審計研究資料》從1996年以來發(fā)表二十多篇論文，國內(nèi)外也有一些專著，對環(huán)境審計定義有所表述。2002年出版的《國際審計》一書博引各次會議、組織、書刊所列環(huán)境審計之后，歸結為“是由有關審計組織，依據(jù)環(huán)境法規(guī)、政策和標準，遵循審計準則，系統(tǒng)地、定期地對被審計單位的環(huán)境活動、環(huán)境財務信息和環(huán)境管理系統(tǒng)的真實性、合規(guī)性和有效性進行監(jiān)督、評價和鑒證，并將審計結果報告委托方的活動”。綜覽上述環(huán)境審計的定義，形成如下框架：

　　1 由一定審計組織所實施；

　　2 按審計準則及其程序辦理；

　　3 客觀地取得審計證據(jù)對照一定標準并作出結論；

　　4 對環(huán)境保護的管理活動及其成果進行獨立性監(jiān)督和評價。

　　四、類型

　　環(huán)境審計是一種單獨的種類還是包含在其它類型（財務、合規(guī)、效益）之內(nèi)？有不同觀點。

　?。ㄒ唬┰趯嵤┴攧?、合規(guī)、效益審計或經(jīng)濟責任審計過程中，把環(huán)境保護事項包括在內(nèi)；

　?。ǘ┌喘h(huán)保項目實施單獨的環(huán)境審計，它包括信息真實、財務合規(guī)、業(yè)績成果和責任履行各方面。

　　值得注意的是環(huán)境審計存在的特點：

　　1 宏觀與微觀的環(huán)境保護事項，如一個江湖或水域污染的全面治理，大面積水土流失與土地變質(zhì)的改造，或只是局部區(qū)域或單位環(huán)保事項的整治，有些能在財務或效益審計中予以包容，有些則難在其它審計過程兼顧而需單獨進行。

　　2 事前與事后的環(huán)境保護事項，如對政策、規(guī)劃、計劃、預算的審查，難于納入其它審計類型。又如對一個區(qū)域或單位、產(chǎn)品提出的環(huán)境審計報告，是對有關方面的獨立鑒證。

　　3 一定范圍或系統(tǒng)過程的審計活動，如ISO14000環(huán)保認證體系中，環(huán)境審計作為實現(xiàn)標準化的一個環(huán)節(jié)，定期或不定期地予以檢查、監(jiān)督。

　　因此，內(nèi)控評審或風險評估，實施財務、效益審計都不可欠缺；而獨特地對內(nèi)控或風險事項集中地加以評審，則成為單獨的審計項目或類型。環(huán)境審計與此類同，它形成專項或綜合、整體或局部的審計活動，而專項的、整體的則構成單獨的類型。環(huán)境審計成為單獨的項目時，可能對一定范圍、一定時期的環(huán)保事項進行全面、整體審計，也可能只就其某些事項的合規(guī)性，或是對真實性、效益性實施審計。

　　五、內(nèi)容環(huán)境審計內(nèi)容存在較多爭議問題。一般從審計主體表明其審計要點。

　?。ㄒ唬┱畬徲?，有如下內(nèi)容：

　　1 環(huán)境政策、規(guī)劃、項目的劃定；

　　2 各級組織、區(qū)域對政府環(huán)保法規(guī)與世界協(xié)議的執(zhí)行；

　　3 現(xiàn)行政策以及非環(huán)境政策和項目對環(huán)境的影響；

　　4 環(huán)保管理系統(tǒng)的有效性；

　　5 環(huán)保預算；

　　6 政府和外援環(huán)保投資的運用；

　　7 主要項目的成本效益和績效；

　　8 環(huán)保資源分配的有效性和實施成果；

　　9 環(huán)境報告或有關報告中會計信息的真實、財務收支的合規(guī)、環(huán)保活動的業(yè)績。

　?。ǘ﹥?nèi)部審計，有如下內(nèi)容：

　　1 檢查、發(fā)現(xiàn)、報告危害環(huán)保的主要問題；

　　2 反映達到或不符環(huán)保標準的信息；

　　3 評價遵守環(huán)境政策、法規(guī)的情況；

　　4 審查環(huán)保管理系統(tǒng)和有關內(nèi)控系統(tǒng)的健全和有效，并反映其薄弱環(huán)節(jié)和失控問題；

　　5 生產(chǎn)、技術、經(jīng)營、貯存、運輸過程中危害環(huán)保的事項；

　　6 對購入、租賃、企業(yè)組合等房地產(chǎn)的環(huán)境狀態(tài)的報告或評估意見進行檢查；

　　7 環(huán)保負債的評估；

　　8 環(huán)保資金的籌集和分配的合規(guī)性與有效性；

　　9 企業(yè)環(huán)境政策、計劃、項目的制定和資源的分配；

　　10 項目有效實施和業(yè)績；

　　11 環(huán)保成本收益和資金運用效果；

　　12 有關環(huán)保資產(chǎn)、負債的真實、合規(guī)、效益性的評價；對市場營銷（綠色產(chǎn)品）的影響；

　　13 配合外部審計；

　　14 環(huán)境報告和有關信息的審查；

　　15 向管理當局提出審計結果、存在風險、資金運用、實現(xiàn)效果的報告；

　　16 對員工的環(huán)境教育和訓練的狀況。

　?。ㄈ┟耖g審計，主要是：

　　1 接受委托按一定事項進行審計；

　　2 評價有關環(huán)境保護的會計信息；

　　3 評價環(huán)保成本及其負債的公允；

　　4 評價環(huán)境報告和有關信息的真實和合規(guī)；

　　5 對政府、社會、管理當局提出的報告進行鑒證。

　　上述僅為一般內(nèi)容，許多國家的政府、企業(yè)還有若干審計要點。爭議的問題如：

　　1 應否實施事前審計？特別是環(huán)境政策，如無政府授權，難以審議。

　　2 政府對私營企業(yè)的環(huán)?；顒討駥徲嫞恳话阏J為有政府或外援投資即應實施。

　　3 環(huán)境審計存在許多專門技術問題，需有外部專家參與，特別是注冊環(huán)境審計師。

　　六、依據(jù)環(huán)境審計的依據(jù)

　　主要包括以下各方面：

　?。ㄒ唬┉h(huán)保政策、方針、戰(zhàn)略。即如1992年里約熱內(nèi)盧環(huán)境與發(fā)展會議后，我國在1994年發(fā)布關于環(huán)保的白皮書中確定的十二項基本戰(zhàn)略。

　?。ǘ┉h(huán)境法規(guī)。我國重視環(huán)境保護和生態(tài)建設，二十年來已形成比較健全的法規(guī)體系。

　?。ㄈ┉h(huán)境標準。我國已頒布多項環(huán)保標準并全面推行，隨著環(huán)境治理的成效對有些標準還相繼升級。一些國際標準也是評價環(huán)保成果的參照指標。企業(yè)內(nèi)部還按發(fā)展綠色產(chǎn)品的需要制定有自我約束的標準。

　?。ㄋ模嫓蕜t、財務通則和與環(huán)保有關的會計政策及財會制度。

　?。ㄎ澹徲嫓蕜t。

　　環(huán)境審計的依據(jù)要比一般審計類型所采用的法規(guī)多、范圍廣，審計人員對此需具有豐富的相關知識。更重要的是當前實施環(huán)境審計的依據(jù)存在許多不足之處，如：

　　1 環(huán)保資金運用的界限欠缺具體規(guī)定，影響環(huán)保資產(chǎn)、負債、成本的核算不實。

　　2 有些環(huán)保的效果和成本難于計量，采用推算產(chǎn)生的數(shù)據(jù)很難作為審計依據(jù)；特別是有的事項非貨幣計量，其成果或損失在會計信息中無從披露（附實例）。

　　3 環(huán)境法規(guī)尚未健全，有些環(huán)境立法還不完善，有待及時補充、修訂。

　　開展環(huán)境審計要有健全的審計依據(jù)，完善的環(huán)境法規(guī)體系，研究和制定環(huán)境會計準則，包括環(huán)境會計政策和財務處理，以及制定相應的環(huán)境規(guī)范等，都是實施環(huán)境審計所需研究和解決的重要問題。

　　七、程序環(huán)境審計要采取一定的審計程序，才能系統(tǒng)組織審計活動，提高審計效率，保證審計質(zhì)量。審計程序具有二種概念：

　?。ㄒ唬┦菍徲嬤^程的階段與步驟，即如準備、實施、報告三個階段，或其后的后續(xù)審計過程。

　?。ǘ┦菍徲嫽顒颖仨毦哂械氖掷m(xù)和要點，如對資產(chǎn)審查所有權、存在性、真實性、合規(guī)性；對負債審查全面性、合規(guī)性、真實性；而在審查其全面性時，需要查明主要環(huán)境風險事項、評估損失數(shù)量，披露其現(xiàn)有的潛在的負債數(shù)額等。

　　基于環(huán)境審計的復雜性，制定審計程序需要考慮它具有的特點。例如：

　　1 制定審計方案（計劃、大綱）是準備階段的落足點，在此之前要注意以下事項：（1）衡量環(huán)境風險；（2）查閱環(huán)境法規(guī)和有關規(guī)章、制度；（3）查閱環(huán)境報告和有關的會計報告等資料；（4）查閱與環(huán)境有關的會議記錄、政府通報、輿論反映、投訴文件等，了解環(huán)境危害、損失或環(huán)保成效等事項；（5）評價環(huán)境管理控制系統(tǒng)；（6）聽取環(huán)保和有關部門的陳述。

　　通過以上系統(tǒng)調(diào)查，才準確把握實施環(huán)境審計的范圍、重點和方法。

　　2 檢查、取證、分析、評價是實施階段的主要環(huán)節(jié)。環(huán)境審計要通過一定的方式和方法進行檢查，取得充分、可靠、相關、有效的證據(jù)，對照審計依據(jù)和環(huán)保指標、標準，加以分析、鑒定、綜合而形成審計結論，才能完成審計的實施過程。它除采用一般的審計方式和方法外，還采用以下形式：（1）審計方法著重于現(xiàn)場的檢查、核對和分析、對比。（2）審計方式除直接、單獨實施審計活動之外，有時還采用同期的、聯(lián)合的、協(xié)作的方式進行審計。即：就同一項目由幾個審計組在不同區(qū)域同期審計；或是對一個項目由幾個審計組聯(lián)合審計，以及聯(lián)合并同期進行的協(xié)作審計。

　?。ㄈ┉h(huán)境審計的報告階段，應提出環(huán)境審計報告和改進環(huán)境管理建設書。

　　八、報告

　　環(huán)境審計報告是對環(huán)境報告或環(huán)境狀態(tài)的證實，特別是環(huán)境危害產(chǎn)生損失或治理業(yè)績的數(shù)據(jù)，以及有關會計信息的真實、合規(guī)和體現(xiàn)效益所作的鑒證。

　　環(huán)境審計報告一般有項目報告和期間（如年度或幾年）報告。政府審計的主要報告提交政府和議會；內(nèi)部審計的報告提交本單位的管理當局和地區(qū)環(huán)保部門；民間審計是接受委托所作的項目報告，提交委托審計的管理當局并可向社會公布。

　　環(huán)境審計報告一般包括如下要點：

　　（一）環(huán)境狀態(tài)：

　　1 本區(qū)域或組織的環(huán)境狀況，存在的風險及其對內(nèi)部和外部的影響；

　　2 遵守環(huán)保法規(guī)和達到環(huán)保標準的狀況；

　　3 已揭露和潛在的環(huán)境危害主要事項、成因與治理措施，取得的成果和未解決的問題；

　　4 環(huán)境報告或有關環(huán)境資源的真實性與合規(guī)性。

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