近3年，我國省和省以下各級審計機關(guān)主要通過其法制機構(gòu)審計復(fù)核、年度審計項目質(zhì)量檢查評比以及優(yōu)秀審計項目評選等形式，施行審計項目質(zhì)量監(jiān)督控制，在一定的程度和范圍，保證了審計項目的質(zhì)量，降低了審計的風(fēng)險。按照科學(xué)發(fā)展的觀點，審計項目質(zhì)量檢查應(yīng)當(dāng)包括每一審計程序和審計實體質(zhì)量及其相互關(guān)聯(lián)質(zhì)量，審計項目質(zhì)量控制系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)包括檢查、評估和追究等三個子系統(tǒng)。進一步提升審計機關(guān)審計項目質(zhì)量監(jiān)督控制水平，需要重視兩個轉(zhuǎn)變。即由重視單個審計實體、審計程序質(zhì)量檢查向重視審計程序之間、審計實體之間以及審計程序與審計實體之間質(zhì)量檢查轉(zhuǎn)變，由一般性檢查向?qū)徲嬳椖繖z查與責(zé)任評估并重轉(zhuǎn)變。依據(jù)《中華人民共和國審計法》（簡稱《審計法》）及其配套法規(guī)，進一步完善《審計機關(guān)審計項目質(zhì)量質(zhì)量控制辦法（試行）》（簡稱6號令），并與國家審計準(zhǔn)則、審計現(xiàn)場實施系統(tǒng)（簡稱AO系統(tǒng)）的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范統(tǒng)一，為實現(xiàn)上述轉(zhuǎn)變提供平臺。

　　一、實現(xiàn)審計實體和審計程序質(zhì)量檢查并重的途徑

　　目前，審計機關(guān)審計項目質(zhì)量檢查，主要圍繞6號令第六條至第八十八條，以審計方案質(zhì)量、審計證據(jù)質(zhì)量、審計日記和審計工作底稿質(zhì)量、審計報告質(zhì)量及審計檔案質(zhì)量為單元，以每單元的要素、內(nèi)容、記錄、格式、手續(xù)為重點，突出逐個審計實體的質(zhì)量督查，促進了單個審計實體質(zhì)量的提高，對單元間關(guān)聯(lián)性檢查、審計實體和審計程序整體質(zhì)量的查控有待加強。

　　《審計法》及其實施條例、國家審計基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則、審計機關(guān)審計項目控制辦法對審計機關(guān)的審計程序做出了明確規(guī)定，即：制定審計計劃→根據(jù)審計項目組成審計組→進行審前調(diào)查→編制審計方案→按照規(guī)定時限和條件制送審計通知書→進行審計并取證→編制審計工作底稿→按照規(guī)定時限提交審計組審計報告→征求被審計單位意見→審計機關(guān)審議出具送達審計報告和審計處理文書→審計執(zhí)行→審計檔案整理。執(zhí)行審計程序的過程均有相應(yīng)的審計實體產(chǎn)生，審計實體直接或者間接成為審計程序執(zhí)行情況的載體。通過檢查前后關(guān)聯(lián)程序?qū)徲媽嶓w的對應(yīng)關(guān)系和一致性，是增強審計項目整體質(zhì)量的新路徑。主要包括以下15個方面：

　?。ㄒ唬徢罢{(diào)查記錄、審計方案及審計方案調(diào)整與審計實施情況相互對應(yīng)。

    （二）審計實施方案（包括審計項目調(diào)整方案）的范圍、內(nèi)容、重點、步驟、進度與審計日記審計事項、審計報告記錄、反映情況相互對應(yīng)。

    （三）審計工作底稿內(nèi)容與審計證據(jù)內(nèi)容相互依存、對應(yīng)。

    （四）審計報告征求意見稿、被審計單位對審計報告反饋意見及被采納情況與正式審計報告相互印證、對應(yīng)。

    （五）審計文書編制依據(jù)的使用要求應(yīng)規(guī)范一致。

    （六）審計項目名稱及其相關(guān)發(fā)文號在審計計劃、審計方案、審計通知書和審計報告以及相關(guān)審計的復(fù)議、聽證和行政處罰文書中應(yīng)當(dāng)一致。

    （七）審計通知書和審計日記的審計組成員應(yīng)當(dāng)一致。

    （八）審計進點時間在審計實施方案和審計報告的表述應(yīng)當(dāng)一致。

    （九）審計報告的處理處罰意見與審計決定書、審計移送處理書、行政處罰決定書內(nèi)容與審計業(yè)務(wù)會議決定應(yīng)當(dāng)一致（十）歸檔的審計文書與被審計單位持有的審計文書應(yīng)當(dāng)一致。

    （十一）審計事項在審計方案（包括審計調(diào)整方案）、審計日記和審計工作底稿應(yīng)當(dāng)一致。

    （十二）審計實施現(xiàn)場時間、資料整理、審計報告編制、審計復(fù)核、審計文書送達時間符合時限規(guī)定。審計取證形成時間在審計工作底稿編制當(dāng)日或此前、審計工作底稿形成時間在審計報告完稿當(dāng)日或此前；送達回證簽收時間應(yīng)當(dāng)符合規(guī)定時限。

    （十三）審計定性處理依據(jù)配套。包括：審計定性處理法規(guī)適用時限與審計事項發(fā)生時期一致；審計定性與處理處罰依據(jù)一致；自由裁量權(quán)限于處罰并規(guī)范、杜絕無限制應(yīng)用《審計法》及其實施條例其他處理條款。例如，引用《中華人民共和國會計法》條款定性審計查出的問題，卻依據(jù)《中華人民共和國審計法實施條例》第五十三條“其他糾正措施”進行審計處理，定性與處理處罰依據(jù)不一致，使用自由裁量權(quán)不當(dāng)。

    （十四）審計報告的基本情況、審計評價、審計發(fā)現(xiàn)問題及處理、審計建議和意見、審計移送處理書的關(guān)聯(lián)性也體現(xiàn)了審計實體的程序性問題?；厩闆r為審計評價和審計查處問題、審計建議和意見做鋪墊；審計報告基本情況、審計發(fā)現(xiàn)問題及處理、審計移送處理書為審計評價提供證據(jù)，審計建議和意見是審計評價和審計查處問題的延伸。

    （十五）索引號，在同一審計項目或相關(guān)審計項目的審計證據(jù)之間、審計工作底稿之間、審計證據(jù)與審計工作底稿之間、審計匯總工作底稿與審計工作底稿及審計報告之間相互依存、聯(lián)系或?qū)?yīng)。

　　二、實行審計項目質(zhì)量檢查與審計項目質(zhì)量評估并重的思路

    審計項目質(zhì)量責(zé)任評估以防范審計風(fēng)險、提高審計質(zhì)量為宗旨。其意義在于：第一，完善審計質(zhì)量控制循環(huán)體系。通過審計項目質(zhì)量責(zé)任評估，全面評估審計項目質(zhì)量，進一步規(guī)范審計程序，增強審計人員依法審計、規(guī)范審計的自覺性，深化審計項目質(zhì)量檢查水平，為審計質(zhì)量責(zé)任追究提供依據(jù)，形成審計項目質(zhì)量監(jiān)控良性循環(huán)機制。第二，實現(xiàn)國家審計可持續(xù)性發(fā)展。通過對不同層次的同類審計項目未來的做出評估，調(diào)整審計機關(guān)審計項目的類別和重點，實現(xiàn)國家審計項目可持續(xù)發(fā)展。第三，在審計項目質(zhì)量評估過程中，收集相關(guān)數(shù)據(jù)，為建立適應(yīng)地方審計項目重要性水平判斷基礎(chǔ)和比率、審計風(fēng)險評估和審計抽樣技術(shù)應(yīng)用，推進審計成本管理奠定基礎(chǔ)。

　　施行審計項目質(zhì)量評估，從健全完善規(guī)章制度，包括組織機構(gòu)及職責(zé)、評估標(biāo)準(zhǔn)、評估方法及重點、評估結(jié)果運用等方面的內(nèi)容。

    （一）按照6號令規(guī)定，各級審計機關(guān)的審計項目質(zhì)量檢查委員會負責(zé)評估和追究審計項目質(zhì)量責(zé)任。審計項目質(zhì)量檢查委員會下設(shè)由法制機構(gòu)、高級審計師組成的項目質(zhì)量控制辦公室，具體負責(zé)審計項目責(zé)任評估，審計項目質(zhì)量責(zé)任評估結(jié)果定期不定期向?qū)徲嬳椖抠|(zhì)量檢查委員會報告。

    （二）審計項目質(zhì)量評估標(biāo)準(zhǔn)，以優(yōu)秀審計項目評分表為基礎(chǔ)，適當(dāng)調(diào)整相關(guān)內(nèi)容，采取定性與定量評估相結(jié)合。分為基礎(chǔ)工作指標(biāo)和審計效果指標(biāo)兩個體系，基礎(chǔ)工作包括審計方案、審計證據(jù)、審計日記和審計工作底稿、審計報告和審計處理文書、審計檔案、審計程序和審計技術(shù)等7類指標(biāo)，審計效果分審計整改、審計查出違紀(jì)資金、審計入庫、審計線索、審計進度、審計成本等6類指標(biāo)。在評分同時，確定質(zhì)量問題性質(zhì)及其嚴重程度，并記錄責(zé)任人及其應(yīng)承當(dāng)責(zé)任情況。

    （三）審計項目質(zhì)量評估方法和工作重點：將評估項目與同類項目歷史數(shù)據(jù)和案例比較、與同期同類項目質(zhì)量比較、項目自身查出問題金額與總體樣本金額比較；通過審計項目成果逆向檢查評估審計實施方案、審計技術(shù)、審計人員配備及分工、審計項目績效的真實性、合理性、合法性和風(fēng)險程度。當(dāng)前審計項目質(zhì)量評估的工作重點是審計實施方案質(zhì)量和現(xiàn)場審計工作質(zhì)量。重點關(guān)注三個方面：一是重大審計事項審計結(jié)果及其信息鏈完整程度。二是本次審計的重大審計發(fā)現(xiàn)偏離預(yù)期審計方案的原因。三是現(xiàn)場審計實施控制有效程度。

    （四）對審計項目質(zhì)量責(zé)任人實行獎優(yōu)罰劣。對審計項目質(zhì)量評估實行指標(biāo)評分，評估結(jié)果定期公布，并作為年度評比優(yōu)秀審計項目的依據(jù)。對重大審計項目質(zhì)量問題，執(zhí)行審計項目責(zé)任追究制度。

　　三、提升審計項目質(zhì)量控制水平需要優(yōu)先解決基礎(chǔ)性問題

　?。ㄒ唬┮?guī)范審計文書編制依據(jù)

　　目前審計機關(guān)常用審計文書有審計實施方案、審計通知書、授權(quán)審計通知書、審計報告、審計決定書、審計復(fù)議決定書、審計聽證會通知書等21種，但審計文書編制依據(jù)的使用不統(tǒng)一、不完整。例如審計報告編制依據(jù)是兩個，一個引用審計執(zhí)法依據(jù)，例如依據(jù)《****審計通知書》或《審計法》第*條；另一個是審計報告編制依據(jù)，即審計程序依據(jù)。例如審計組審計報告依據(jù)《審計法》第四十條。其它審計文書沒有編制依據(jù)使用的統(tǒng)一規(guī)定。為了維護審計機關(guān)審計文書嚴肅性，建議審計文書編制依據(jù)統(tǒng)一規(guī)定為審計程序依據(jù)和審計執(zhí)法依據(jù)兩項。例如《審計通知書》的編制依據(jù)，一是引用法定審計職責(zé)等執(zhí)法依據(jù)，例如預(yù)算執(zhí)行審計引用《審計法》第十六條；二是引用法定程序條款依據(jù)，即《審計法》第三十八條。也可以借鑒司法法律文書模式，只應(yīng)用審計事項（行為）涉及的法律依據(jù)。例如審計通知書，本身是審計工作法定行為，不需要引用法律依據(jù)，但是審計事項即項目實施的依據(jù)需要引用1.計劃。因為審計機關(guān)實行指令性計劃管理，計劃本身具有法律性。2.審計法有關(guān)規(guī)定。3.授權(quán)。4.上級和領(lǐng)導(dǎo)交辦。前三項引其之一即可。

　　（二）統(tǒng)一審計項目質(zhì)量控制技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)

　　6號令與AO系統(tǒng)系統(tǒng)的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)差異為例。AO系統(tǒng)在軟件設(shè)置、使用說明等方面需要與6號令銜接。

　　1. AO系統(tǒng)審計項目基本信息引入的“立項依據(jù)”需要與6號令銜接。AO系統(tǒng)“審計基本信息三”引入了“立項依據(jù)”這個欄目。與6號令以及《審計機關(guān)審計方案準(zhǔn)則》規(guī)定的審計實施方案主要內(nèi)容不一致。立項依據(jù)應(yīng)當(dāng)指：一是審計計劃安排；二是《審計法》關(guān)于審計職責(zé)范圍的相關(guān)條款；三是授權(quán)審計安排；四是委托審計要求；五是上級或黨政機關(guān)交辦事項。建議在新《審計方案準(zhǔn)則》中增加立項依據(jù)的內(nèi)容，并與編制依據(jù)有所區(qū)別。

　　2.AO系統(tǒng)中審計事項編制與6號令“審計實施方案”關(guān)于審計范圍、內(nèi)容和重點需要銜接。AO系統(tǒng)系統(tǒng)不但引入了“審計事項”這個概念和內(nèi)容，而且將其進一步分為一級審計事項、二級審計事項……若干級審計事項所取代，并且與“審計證據(jù)資料”、“審計日記”、“審計工作底稿”關(guān)聯(lián)。建議6號令正式修訂時，考慮引入“審計事項”，并提出具體要求。

　　3.AO系統(tǒng)審計文書模版中引用的法律依據(jù)應(yīng)當(dāng)及時更新，內(nèi)控調(diào)查表的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)不斷豐富完善。AO系統(tǒng)（2008版）審計模版具有示范和法律效用。但是21個審計文書模版中涉及《審計法》條款仍為修訂前狀態(tài)。例如《審計決定書》應(yīng)當(dāng)該為第四十一條，而不是模版上的第四十條，《復(fù)議受理通知書》、《復(fù)議申請補正通知書》應(yīng)當(dāng)改用《中華人民共和國行政復(fù)議法》而不是模版上的國務(wù)院《行政復(fù)議條例》。

　　4.AO系統(tǒng)設(shè)計的審計工作底稿匯總表與6號令需要銜接。6號令沒有涉及審計工作底稿匯總問題。審計工作底稿匯總是較復(fù)雜審計項目的審計報告編制常用工具。

　　5. AO系統(tǒng)系統(tǒng)規(guī)定的審計日記開始編寫時間與6號令需要銜接。6號令及其配套規(guī)定，現(xiàn)場審計實施開始起編制審計日記。而AO系統(tǒng)系統(tǒng)（2005版）實用手冊則規(guī)定，審前調(diào)查記錄載入審計日記，實際將審計日記編制時點提前到了審前調(diào)查階段。審計日記開編時間需要銜接。