信托是指財產(chǎn)或貨幣的所有人或權(quán)利人（委托人），依法律行為將自己的財產(chǎn)（信托財產(chǎn)）交予他人（受托人），而受托人依一定目的（信托目的），為他人（受益人）或社會公眾的利益，以管理、處分為內(nèi)容處理信托財產(chǎn)的行為。其中應(yīng)認明何人為委托人、何人為受托人、何人為受益人，享受信托利益之人以及受托人應(yīng)受何種約束（受托信托目的約束）而成立信托。信托的管理行為應(yīng)包括保存行為、利用行為和改造行為。

　　稅收實質(zhì)是國家為了行使其職能，通過法律形式對其社會成員征收貨幣支付的一種方式。所征收的既然是貨幣，自然以向有能力納稅者征收為主，且須依一定之標準，以符合量能課稅的原則。

　　規(guī)范經(jīng)濟活動的主要法律為民法，信托為民事關(guān)系其中一環(huán)，其規(guī)范依據(jù)的信托法為民法的特別法，自然其內(nèi)容也是規(guī)范公民的經(jīng)濟活動，這與上述發(fā)生納稅義務(wù)的標準關(guān)系密切。信托作為獨特的財產(chǎn)管理制度，目前在我國尚沒有與之相配套的制度、政策和法律體系。本文僅通過對發(fā)達國家信托稅制的研究，探討我國建立信托稅制的必要性及其原則。

　　一、信托課稅的基本原理

　　信托雖然不如公司一樣具有法律上的人格，但就由信托掌握的應(yīng)納稅的任何所得而言，來自于信托財產(chǎn)的所得累積到受托人，那么受托人就是納稅人。受托人必須確保信托的登記符合國內(nèi)稅務(wù)局的要求，并且申報信托的所得。

　　信托并不總是被課稅。在受益人對來自于信托的所得擁有既得權(quán)利的情形下，任何獲自信托財產(chǎn)的所得將被認為是累積到受益人的所得，對受益人予以征稅。但大多數(shù)以遺產(chǎn)計劃的原因而設(shè)立的信托為自由裁量的信托——受益人沒有對信托所得或本金的既得的權(quán)利，法律規(guī)定在這種情形下一旦受托人行使自由裁量權(quán)，受益人的或然權(quán)利變成既得的權(quán)利，受益人有義務(wù)納稅。這樣，通過向不同的有可能是以較低的邊際稅率的納稅人的受益人“分裂”所得納稅，稅收的好處方可實現(xiàn)。

　　法院一直認為，經(jīng)過信托給予受益人的所得保留著它的身份，信托僅僅是充當(dāng)一個流出所得的管道。因此，如果信托接受紅利所得并把它分配給受益人，信托仍保留作為紅利所得者的性質(zhì)，并且對受益人免稅。

　　在個人綜合所得稅稅制下，受益人有可能用信托的虧損抵銷其另外的所得。但現(xiàn)在，一般國家的法律都禁止這種行為，不允許信托向受益人分配虧損，但信托可以保留虧損并且在下一年度抵銷其所得。

　　公益信托的目的是為了公共利益。但究竟什么是公益，沒有一個一成不變的普遍的客觀標準，因此，有關(guān)法律應(yīng)對此有明確規(guī)定。日本《信托法》規(guī)定，公益信托的目的是為了祭祀、宗教、慈善、學(xué)術(shù)、技藝和其他公益；對未列舉的信托，如確屬公益信托為目的，仍承認其為公益信托。養(yǎng)老金信托和財產(chǎn)信托與公益法人設(shè)立目的之限制，是以特定團體成員或特定職業(yè)者為對象的，此類業(yè)務(wù)均不屬于公益信托。

　　以公益目的設(shè)立的信托有可能是完全免所得稅的信托。無論設(shè)立何種類型的信托，必須考慮到所得稅的內(nèi)涵，特別是鑒于信托稅收的調(diào)查。可見，當(dāng)運用信托達到節(jié)稅目的時，很有可能誘發(fā)更大的與信托稅制有關(guān)的問題，現(xiàn)代社會運用信托的結(jié)果往往是周旋于法律的邊緣地帶。

　　二、信托稅制建立原則

　　信托雖是新興的金融活動，但仍是經(jīng)濟活動的一環(huán)，所有過程都將產(chǎn)生信托行為關(guān)系人之間財產(chǎn)之增減變化。有財產(chǎn)增減，才有納稅義務(wù)發(fā)生。為使納稅公平合理，立法上必須設(shè)定一些原則。在稅制起草之始，應(yīng)以下列原則作為基準。

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　　這一原則來源于稅收的平等原則，要求對于具有相同經(jīng)濟支付能力的納稅義務(wù)人，負擔(dān)相同的稅負（水平平等）；而具有不同納稅能力者，則負擔(dān)不同的稅負（重直平等）。二者均以納稅能力為衡量基準。垂直的公平表現(xiàn)在立法上，大都以累進稅率或超額累進稅率方式，依納稅能力設(shè)計稅負標準。稅收中性原則包括兩層含義：一是國家征稅使社會所付出的代價以稅款為限，盡可能不給納稅人或社會帶來其他的額外損失或負擔(dān)；二是國家征稅應(yīng)避免對市場經(jīng)濟正常運行的干擾。該原則的實踐意義在于設(shè)計稅制時盡量減少其對經(jīng)濟運行的干擾，使市場機制在配置資源中發(fā)揮基礎(chǔ)性作用。

　?。ǘ┎捎脤?dǎo)管理論原則

　　對信托及信托財產(chǎn)定位是委托人與受益人間單純的財產(chǎn)軸送管道，還是除輸送作用之外，還包含它的財產(chǎn)累積或增減之功能。定位不同，對于信托存續(xù)中信托財產(chǎn)的取得或增減可能有不同的處理方式。信托稅制如果采用導(dǎo)管理論，則信托中增加之利益被認為已直接由受益人享有。受托人的信托運作不過是信托利益輸送的媒介，信托所產(chǎn)生的所得類別即為受益人取得的所得類別。信托財產(chǎn)取得的利息，為受益取得的利息所得；信托財產(chǎn)取得為股票交易所得，受益人所取得的亦為股票交易所得。受托人只是在其間轉(zhuǎn)交，無應(yīng)否交付或何時交付的問題。

　　如不采用信托導(dǎo)管理論而采用信托實體理論，認為信托及信托財產(chǎn)為一實體，那么除為委托人與受益人財產(chǎn)輸送的管道之外，尚應(yīng)同時承認信托所增加之利益可以累積及儲存在信托財產(chǎn)中，受托人根據(jù)對財產(chǎn)作交付或再利用的信托行為，可以不交付或延緩交付時間。

　　采用實體理論，因為信托財產(chǎn)可以累積成延緩交付，受益人可利用此期間調(diào)節(jié)所得年度，這樣易產(chǎn)生租稅規(guī)避行為。因此稅制應(yīng)作防止不當(dāng)避稅的設(shè)計。采用導(dǎo)管理論，處理方式較為簡便，直接以信托財產(chǎn)的取得年度的所得作為受益人的年度所得，沒有防止延緩稅負的必要。日本、我國臺灣的信托稅制設(shè)計都采用信托導(dǎo)管理論。

　?。ㄈ┌l(fā)生主義課稅原則

　　發(fā)生主義課稅原則相對應(yīng)的觀念為實現(xiàn)主義課稅原則。當(dāng)采用所得或信托財產(chǎn)增益發(fā)生時，以納稅義務(wù)成立的原則為發(fā)生主義原則；如采用所得或信托財產(chǎn)增益發(fā)生時無納稅義務(wù)，而等到所得實現(xiàn)受益人真正取得信托利益時方以納稅義務(wù)者的原則為實現(xiàn)主義原則。此原則之實行與上述導(dǎo)管理論或?qū)嶓w理論互為呼應(yīng)。采用導(dǎo)管理論者，因所得發(fā)生時受益人即取得利益，故屬發(fā)生主義原則。

　　若采用實現(xiàn)主義原則，即當(dāng)所得發(fā)生時不認為受益人取得利益，同時配以信托實體理論時，則等待受益人真正取得利益時為所得實現(xiàn)，依法由受益人負起納稅責(zé)任。信托稅制為了簡化課征程序及防止延緩課稅的情況發(fā)生，原則上采用發(fā)生時課稅原則，但對于特定所得類別例外——采用實現(xiàn)課稅原則，例如臺灣此項就包括公益信托、共同信托基金、證券投資信托基金等。

　?。ㄋ模嵸|(zhì)課稅原則

　　實質(zhì)主義或?qū)嵸|(zhì)課稅主義（或原則），主要在于追求稅負公平及量能課稅。實質(zhì)課稅主義包括“實質(zhì)把握課稅主義”或“實質(zhì)歸屬課稅主義”。實質(zhì)課稅原則的目的在于防止濫用稅法而形成的避稅以及因虛假行為而形成的偷稅。實踐中經(jīng)常會遇到某些納稅人出于避稅或偷稅的目的，人為地制造出各種假象，試圖達到不繳稅或少繳稅的目的。對于實質(zhì)課稅主義的意義，學(xué)術(shù)界說法不一，一般指在稅法解釋及課稅要件的認定時，應(yīng)注重其實質(zhì)而不理會形式，以此作為課稅基礎(chǔ)原則。

　　有人認為這個問題是“法對法”的問題，即法形式（法適用上偽裝的表見事實的法律事實）對法實質(zhì)（法適用上真實的法律事實）的問題。另有人認為這應(yīng)屬“法對經(jīng)濟”問題，即法形式（稅法上法律要件充足的法律事實）對經(jīng)濟上的實質(zhì)（造成經(jīng)濟上成果的事實）的問題。前者稱為“法律上實質(zhì)主義”；后者稱為“經(jīng)濟上的實質(zhì)主義”，兩者互相對立。

　　法律上的實質(zhì)主義在其他法律領(lǐng)域應(yīng)該一致。在此意義下，應(yīng)用在稅法上并不具有特殊性與重要性。因此，以經(jīng)濟上的實質(zhì)主義立場來理解實質(zhì)課稅主義在稅法上較具意義。即在稅法上的法律要件事實充足的法律事實（法形式的實質(zhì)），與造成現(xiàn)實經(jīng)濟成果的事實（經(jīng)濟上的實質(zhì)）有所不同時，應(yīng)依據(jù)后者來作稅法上的解釋。

　　三、信托稅制的借鑒

　　日本的信托制度是當(dāng)今發(fā)達國家中比較成熟和完善者之一。1904年東京信托公司成立，成為日本第一家信托投資公司，并從20世紀70年代后半期開始，日本進入了“信托時代”。信托的金融功能和財物管理功能均得以充分發(fā)揮，其在金融領(lǐng)域中的地位逐步上升，與之相對應(yīng)的是信托稅收制度也比較完善和規(guī)范。

　　（一）日本信托稅制構(gòu)架的三個階段

　　第一是委托人將財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)予受托人階段。對財產(chǎn)轉(zhuǎn)移課交易稅，其中包括不動產(chǎn)取得稅、有價證券交易稅及轉(zhuǎn)讓所得之課稅。

　　第二是受托人管理、運用、處分信托財產(chǎn)及受益人享受信托利益階段。該階段為信托稅制的核心階段，涉及信托人的課稅問題。

　　第三是信托終了，受托人將財產(chǎn)權(quán)移轉(zhuǎn)予受益人階段。該階段涉及交易稅、所得稅，此外還涉及信托契約書的印花稅、放貸信托及證券投資信托發(fā)行受益憑證的印花稅、信托財產(chǎn)所有權(quán)狀態(tài)的登記許可稅、信托財產(chǎn)的固定資產(chǎn)稅或因信托取得特種土地的特別土地持有稅、受益人死亡的繼承稅。

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　　所得稅。日本對所得稅的課征按以下兩種情況進行：

　　其一，發(fā)生時課征所得稅。具體地講，當(dāng)歸屬信托財產(chǎn)的收入及支出以及受益人特定或既存時，則直接對受益人進行課稅；如受益人不特定或不既存，則在受益人特定或既存之前，以委托人為信托財產(chǎn)的所有人課征所得稅。發(fā)生時課征所得稅的信托主要有：金錢信托、有價證券信托、金錢債權(quán)信托、不動產(chǎn)信托、動產(chǎn)信托、地上權(quán)即土地租賃權(quán)信托等。所得稅的所得種類主要有：不動產(chǎn)租賃收入、放款利息、公債及公債利息、股利的分配、動產(chǎn)的租賃收入等。

　　其二，分配時課征所得稅。分配時課征所得稅的信托主要有：合同運用金錢信托、證券投資信托、退休年金信托、財產(chǎn)形成給付信托等。分配時課稅，是針對信托財產(chǎn)的收益、最終分配予受益人，并根據(jù)信托的種類分別按利息所得及其他所得加以課稅。此外，日本在征收所得稅時，對信托財產(chǎn)所產(chǎn)生的利息，如公債及公債利息、股票的盈余分配等，還采用一種源泉扣繳的做法。

　　法人稅。日本法人稅采用實質(zhì)所得者課稅原則和受益人課稅的原則。法人稅一般采用發(fā)生時課稅的辦法，但集團信托、特定公益信托除外。

　　繼承稅。在受益人（或委托人）等信托當(dāng)事人死亡時，按以下三種情況進行課稅：受益人死亡時，如信托契約無特別規(guī)定，受益人的繼承人承繼信托利益的權(quán)利，應(yīng)課征繼承稅；委托人死亡時，如受益人未定或不存在有關(guān)該人的信托權(quán)利，應(yīng)按繼承人財產(chǎn)的方式處理并課稅；委托人死亡時，不發(fā)生課征繼承稅行為。

　　其次是對課征繼承稅的遺產(chǎn)的評價標準：因繼承或贈與取得財產(chǎn)的價額，原則上以繼承或贈與時的價格為基準，依法申報納稅；對放貸信托受益憑證的評估：受托人由受益人手中取得受益憑證時，以該價格為評價基準；證券投資信托受益憑證的評估：依據(jù)日本的早報新聞等所記載課稅時期的基準價格為準；其他信托受益權(quán)的評估：當(dāng)受益人僅一人時，按課稅時期信托財產(chǎn)的時價評估，受益人為多人時，按時價乘以受益率評估。此外，如本金受益人與收益受益人相異時，分別按本金、收益部分將來可領(lǐng)受金額的現(xiàn)價為評估標準。

　　第三是課征繼承稅的例外。特別殘疾者撫養(yǎng)信托，信托價格在6000萬日元以下的免稅；以法人為委托人的他益信托，其受益人不需課征繼承稅，但其所享受的利益，如果是個人應(yīng)以一時所得繳納所得稅，法人則繳納法人稅。特定公信托：個人自公益信托受領(lǐng)給付金時，受托人為個人時應(yīng)課繼承稅，為法人時，原則上以一時所得課所得稅。

　　登記許可稅。首先，信托的登記、登錄。信托的登記、登錄、涂銷，依登錄許可稅法規(guī)定，應(yīng)課征登錄許可稅；不動產(chǎn)所有權(quán)信托時，稅率為6%.其次，所有權(quán)移轉(zhuǎn)時，凡屬下列情況的不課征登記許可稅：委托人將財產(chǎn)權(quán)移轉(zhuǎn)受托人時，由受托人移轉(zhuǎn)該信托財產(chǎn)時的登記或登錄；舊的受托人將信托財產(chǎn)轉(zhuǎn)予新的受托人時，所發(fā)生的登記、登錄行為。

　　有價證券交易稅。有價證券移轉(zhuǎn)時，原則上應(yīng)課有價證券交易稅，但下屬形式的轉(zhuǎn)移不需課稅：以有價證券為信托時，委托人將有價證券轉(zhuǎn)予受托人；有價證券信托終了時，受托人將有價證券移轉(zhuǎn)予委托人或繼承人。另外，放貸信托受益憑證也屬有價證券交易稅法規(guī)范的有價證券，但當(dāng)信托銀行自受益人手中購買受益憑證轉(zhuǎn)讓第三者時，則不需課稅。

　　消費稅。日本的消費稅，稅率為3%，涉及信托交易、信托設(shè)定、收益分配、受益權(quán)的轉(zhuǎn)讓等行為。日本的消費稅依據(jù)實質(zhì)所得者課稅原則，專對實質(zhì)上享受資產(chǎn)移轉(zhuǎn)等利益者課稅。受益人受到利益分配金時課消費稅。受益憑證的轉(zhuǎn)讓在處理上被視為信托財產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，所以課稅；對信托銀行的報酬課消費稅。

　　地方稅。地方稅與所得稅、法人稅一樣，采用實質(zhì)所得者課稅原則。對信托財產(chǎn)的所生所得，視領(lǐng)受信托利益的受益人為該信托財產(chǎn)的所有人，在所得發(fā)生時課稅。

　　地方稅對不動產(chǎn)的取得課稅的稅率為4%，但在下列情況下，則不需課稅：委托人將信托財產(chǎn)移轉(zhuǎn)給受托人時，不動產(chǎn)的取得；僅委托人為信托財產(chǎn)本金受益人時，自受托人處將信托財產(chǎn)移轉(zhuǎn)給本金受益人時的不動產(chǎn)取得；因受托的變更，新受托人取得不動產(chǎn)時。

　　地方稅僅對固定資產(chǎn)登記賬冊上的名義所有人課稅，其稅率為1.4%；還對特別土地持有者課征。

　　四、建立我國信托稅收制度的基礎(chǔ)條件及基本原則

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　　信托是一種獨特的財產(chǎn)管理制度。在立法、投資、會計、稅收、監(jiān)管等方面都不同于其他財產(chǎn)管理制度的內(nèi)涵。目前我國制度體系內(nèi)還沒有與信托相配套的各種制度和政策框架，需要通過對信托制度展開深入、系統(tǒng)的研究，建立一整套規(guī)范、完善的制度體系。具體準備工作包括如下幾個方面。

　　信托機構(gòu)的組織準備。我國現(xiàn)有信托投資公司的組織框架不是針對信托業(yè)務(wù)的，必須將現(xiàn)有的組織形態(tài)與管理模式進行調(diào)整，才能適應(yīng)新業(yè)務(wù)的開展。

　　信托業(yè)務(wù)的風(fēng)險與控制。目前金融界討論的風(fēng)險概念，包括監(jiān)管和制度方面，都不是具體針對信托業(yè)務(wù)的，應(yīng)研究信托業(yè)務(wù)開展過程中會面臨哪些風(fēng)險以及風(fēng)險控制制度的建立。

　　信托業(yè)務(wù)的會計核算原則。信托財產(chǎn)要單獨管理，不同的財產(chǎn)之間要分散管理，信托財產(chǎn)與信托公司的財產(chǎn)也要分散管理。因此，會計處理比較復(fù)雜，需要確定不同于銀行等金融機構(gòu)的會計核算原則。應(yīng)借鑒國際經(jīng)驗，研究并設(shè)計基本處理準則及其在風(fēng)險控制中的作用。

　　信托的稅收制度。建立信托制度必須要有與之相配的稅收制度。開征遺產(chǎn)稅、財產(chǎn)贈與稅等可能會給信托稅制帶來新的問題，這些都是需要在稅收制度設(shè)計過程中加以研究的。

　　信托業(yè)的監(jiān)管制度。在我國信托業(yè)進行調(diào)整后，監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)適應(yīng)信托業(yè)務(wù)的特點，革除過去那套用管理銀行的辦法管理信托業(yè)的辦法，建立、健全適合于信托業(yè)的監(jiān)管體系。

　　信托業(yè)的法律制度。信用經(jīng)濟也是法制經(jīng)濟。沒有完善的法律制度作保障，信托業(yè)就不可能規(guī)范發(fā)展。而現(xiàn)實中，我國信托業(yè)法制建設(shè)可以說是一片空白，極其滯后。由于信托業(yè)務(wù)的特殊性，法律制度的建立不只是有利于監(jiān)管，也有利于保護和導(dǎo)向作用。開展財產(chǎn)信托要以信托契約的規(guī)定為基本規(guī)則，信托契約的具體條款又直接影響到各方當(dāng)事人的權(quán)利、利益、義務(wù)和責(zé)任，它的具體條款的制定必須嚴格、準確、詳盡，以免引起不必要的誤解、摩擦和糾紛。契約一旦制定，信托委托人、受托人、受益人等應(yīng)該共同遵守契約規(guī)定，履行并承擔(dān)各自的義務(wù)和責(zé)任，否則，信托關(guān)系的形成和維護將沒有法律保障。

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　　首先，要堅持稅收法定的原則。稅收法定是指一切稅收以及與其有關(guān)的活動都必須有法律明確規(guī)定，沒有法律明確規(guī)定的，人們不負有納稅義務(wù)，任何機關(guān)和個人也都無權(quán)向其征稅。這個原則既是對稅收立法的要求，也是對稅收執(zhí)法的要求。

　　其次，要堅持稅收的公平和效率原則。稅收公平的原則實際上有兩個方面的要求：一是非歧視性的原則，即稅法應(yīng)對具有相同條件的納稅人實行無差別稅收待遇。二是按納稅能力實行區(qū)別對待的原則。具有相同納稅能力的納稅人要承擔(dān)等量的稅額，以實現(xiàn)“橫向公平”；而納稅能力不同的納稅人要承擔(dān)不同量的稅額，以實現(xiàn)“縱向公平”。稅收效率原則是指國家征稅應(yīng)使社會承擔(dān)非稅款負擔(dān)為最小，即以最少的成本損失取得依法應(yīng)有稅收收入。稅收效率包括兩方面含義：即指稅收的經(jīng)濟效率和稅收的行政效率。

　　第三，要堅持實質(zhì)課稅原則。這就要求在適用稅法確認各個課稅要素時，須從實際出發(fā)，從事物的本質(zhì)而不是根據(jù)其外在形式或表面現(xiàn)象去審查確認。也就是說，在判斷某個具體的人或事件是否滿足課稅要件，是否應(yīng)承擔(dān)納稅義務(wù)時，不能受其外在形式的蒙蔽，而要深入探求其實質(zhì)；如果實質(zhì)條件滿足了課稅要件，那么就應(yīng)按實質(zhì)條件的指向確認納稅義務(wù)。反之，如果僅滿足形式上符合課稅要件而實質(zhì)上并不滿足時，則不能確定其負有納稅義務(wù)。

　　根據(jù)前文對信托稅制原則的闡述，我國在設(shè)立信托稅制時，可以采用發(fā)生主義和信托導(dǎo)管理論配合的原則，以防止延期納稅或者避稅、偷稅。同時信托稅法最好采用獨立條文原則，因為雖然有些稅法可以稍做修改即可，但是為保持信托稅法的統(tǒng)一和完整，應(yīng)以條文各自獨立的方式草擬。

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