一、依法治稅的環(huán)境現(xiàn)狀和影響因素

　　（一）對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的考核辦法影響依法治稅

　　組織收入是稅收的基本職能，因而從上到下的考核標(biāo)準(zhǔn)主要是收入完成得如何。全國(guó)工商稅收連年超經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，這種考核方式功不可沒(méi)，但它也必然導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)以任務(wù)為中心，因此人們錯(cuò)誤地認(rèn)為，要完成任務(wù)，就必須采取非常措施，在稅收征管環(huán)節(jié)采取各種變通辦法，使稅收政策、法規(guī)服從稅收任務(wù)，表現(xiàn)為三種形式：

　　（1）任務(wù)緊張時(shí)，收過(guò)頭稅，人為加重稅收；

　?。?）任務(wù)輕松時(shí)，有稅不收，為來(lái)年增收打埋伏，或搞藏富于企業(yè)，

　?。?）任務(wù)適中時(shí)，搞區(qū)別對(duì)待。

　　這三種形式，不僅同一征管單位在各個(gè)時(shí)期表現(xiàn)出來(lái)，還在稅源較充裕與不足的征管單位之間得到體現(xiàn)。各個(gè)單位為爭(zhēng)稅源，違反規(guī)定該移的戶隱瞞不移：或者不該管的戶插手管理。有的單位由于任務(wù)較重，政策執(zhí)行較嚴(yán)或不按政策規(guī)定征收，納稅人變著法子要求到稅負(fù)較輕的征管分局注冊(cè)登記，這樣征管混亂，依率計(jì)征、照章納稅只能是紙上談兵。

　　造成上述重任務(wù)、輕管理的做法，主要是我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)實(shí)行以組織收入為中心的單純財(cái)政思想，且將計(jì)劃任務(wù)作為考核、評(píng)價(jià)稅務(wù)機(jī)關(guān)工作的首要甚至惟一條件。各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)，特別是主要領(lǐng)導(dǎo)感到壓力很大，他們深知，沒(méi)有完成稅收計(jì)劃，不但不好向上級(jí)交代而且也很失面子，有的還擔(dān)心掉帽子，或影響提升。所以，多年來(lái)，只要完成稅收任務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)上下都很愉悅，會(huì)采取各種形式慶祝，上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)也會(huì)打來(lái)電話表示祝賀。至于任務(wù)怎樣完成的，是不是執(zhí)行了稅收政策，卻是無(wú)關(guān)緊要的，有的甚至認(rèn)為只要完成任務(wù)，執(zhí)行政策踩點(diǎn)紅線是在所難免的。只有因?yàn)闆](méi)有完成任務(wù)受到批評(píng)，或影響年度評(píng)選先進(jìn)，很少有哪個(gè)單位或個(gè)人因?yàn)闆](méi)有執(zhí)行稅收政策而受到處罰，這種情形，助長(zhǎng)了不按稅收政策規(guī)定去完成任務(wù)現(xiàn)象的蔓延。

　　（二）征納主體的違法行為阻礙依法治稅

　　依法治稅是由征稅主體和納稅主體這兩個(gè)因素決定的。由于納稅人的納稅意識(shí)淡薄，所以偷稅、漏稅、逃稅等現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，造成國(guó)家稅收收入流失，影響依法治稅。但筆者認(rèn)為這只是影響依法治稅的重要因素，而不是關(guān)鍵因素，依法治稅的關(guān)鍵在于征稅主體的行為。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為稅收?qǐng)?zhí)法主體，擔(dān)負(fù)著國(guó)家法律賦予的稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)，因此在稅收廣泛滲入社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活方方面面的今天，稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員能否正確行使手中的權(quán)力，不僅直接影響著國(guó)家與納稅人之間、納稅人與納稅人之間的經(jīng)濟(jì)權(quán)益，而且直接關(guān)系著依法治稅的成敗。因此，作為國(guó)家行政執(zhí)法機(jī)關(guān)，應(yīng)依法征稅。但我國(guó)的現(xiàn)實(shí)卻不盡人意，主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：

　　1、地方領(lǐng)導(dǎo)以言代法、以權(quán)代法現(xiàn)象廣為存在

　　自1994年，適應(yīng)分稅制財(cái)政管理體制，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)分設(shè)了國(guó)稅和地稅兩個(gè)征收系統(tǒng)，并實(shí)行垂直領(lǐng)導(dǎo)。盡管如此，目前我國(guó)地方政府對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法的干預(yù)仍然相當(dāng)嚴(yán)重。受地方利益驅(qū)動(dòng)，不少領(lǐng)導(dǎo)在對(duì)待稅收問(wèn)題上往往以言代法、以權(quán)代法、或擅自變通國(guó)家稅法、或越權(quán)減免稅、或違規(guī)批準(zhǔn)緩稅，甚至縱容保護(hù)涉稅犯罪分子，從而極大的干擾了稅收?qǐng)?zhí)法，直接惡化了稅收法制化環(huán)境。近幾年我國(guó)查處的多起稅收大案、要案都不同種程度地有地方政府的參入。

　　2、稅務(wù)執(zhí)法存在嚴(yán)重偏差

　　在日常稅收活動(dòng)中，許多基層單位和稅務(wù)人員不重視稅收?qǐng)?zhí)法程序，憑感覺和經(jīng)驗(yàn)辦事。隨意簡(jiǎn)化稅收?qǐng)?zhí)法手續(xù)，尤其是對(duì)于所作的具體行政執(zhí)法行為的依據(jù)和理由，應(yīng)當(dāng)告知相對(duì)人的卻不告知；按程序要求應(yīng)當(dāng)填寫稅收處理決定的，卻以稅收檢查報(bào)告，或以罰款繳款書來(lái)代替；對(duì)于應(yīng)當(dāng)?shù)怯泜浒傅馁Y料不登記備案，有的不按規(guī)定的程序步驟執(zhí)法，造成先罰款后補(bǔ)稅，有的因時(shí)間延長(zhǎng)不了了之；對(duì)于一些稅務(wù)違章行為，該采取稅收保全措施的不采取，卻以扣押保證金的形式來(lái)代替，甚至盡量不處罰，造成執(zhí)法失誤。在催繳稅款、個(gè)體戶定稅、督促辦理稅務(wù)登記等事項(xiàng)上，更是一說(shuō)了之，造成以后涉稅處理的隱患。此外還存在越權(quán)、濫用權(quán)力與隨意處置的現(xiàn)象，有的稅收專管員收人情稅、關(guān)系稅，把個(gè)人行為凌駕于法律之上，一人說(shuō)了算，致使該征的不征、該免的不免、該罰的不罰；有的擅自變通稅法，改變法定的稅基、稅率、處罰標(biāo)準(zhǔn)；有的權(quán)限范圍掌握不準(zhǔn)，越權(quán)處罰等。由于這種“人治”存在，致使納稅人怨聲載道，嚴(yán)重破壞了執(zhí)法人員的形象，軟化了稅收剛性。

　　納稅主體的違法行為阻礙著依法治稅，我們一方面從道理上知道要依法納稅，而另一方面在現(xiàn)實(shí)中又有很多納稅人不依法納稅，偷稅、逃稅現(xiàn)象大量存在。這當(dāng)然與納稅人主觀上納稅意識(shí)不強(qiáng)有關(guān)，但從客觀上分析，原因是多方面的，如經(jīng)濟(jì)體制改革過(guò)程中分配體制改革與社會(huì)保障改革尚未配套，納稅人經(jīng)濟(jì)利益和福利不能得以充分保證；稅收制度本身存在漏洞，稅負(fù)不公平；稅制管理和稅收征管方法與手段軟化等。除此以外，還有一個(gè)不可忽視的重要原因是征稅主體的征稅行為不規(guī)范、不公平、不廉潔，沒(méi)有真正做到依法征稅，使得一部分納稅人認(rèn)為，政府征稅存在隨意性，他人收入未充分納稅，自己若照章納稅，心理上不平衡而不愿據(jù)實(shí)納稅，因此偷逃稅之風(fēng)愈演愈烈。

　　就當(dāng)前而言，稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)犯罪是依法治稅的最大障礙。究其原因，一是行政干預(yù)，地方保護(hù)主義嚴(yán)重。在組織收入過(guò)程中，有的地方政府借口體制缺陷，采取各種手段，千方百計(jì)挖中央、保地方。其中非法手段就包括稅收犯罪；二是稅務(wù)執(zhí)法人員素質(zhì)偏低，不能完全適應(yīng)新時(shí)期稅收工作的要求，誤解、曲解、肢解稅收法律、法規(guī)的現(xiàn)象嚴(yán)重；三是政府及稅務(wù)機(jī)關(guān)的治稅權(quán)力界線不明確，致使超越權(quán)力和濫用權(quán)力的行為頻頻發(fā)生；四是對(duì)征稅主體犯罪的監(jiān)督與打擊力度不夠。由于缺乏有效的社會(huì)監(jiān)督機(jī)制，稅務(wù)機(jī)關(guān)錯(cuò)誤的稅收行為無(wú)法得以制約或制止，很容易毫無(wú)阻礙地滑向犯罪深淵。在打擊稅務(wù)機(jī)關(guān)犯罪方面力度不夠，尤其涉及到政府官員時(shí)，存在心慈手軟問(wèn)題，給人一種政府犯罪與百姓犯罪有區(qū)別對(duì)待的錯(cuò)覺。沒(méi)有人認(rèn)識(shí)到政府犯罪對(duì)依法治稅的后果遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)納稅人單方犯罪；五是稅收法制環(huán)境不良。依法治稅有賴于良好的社會(huì)法制環(huán)境，我國(guó)現(xiàn)在各方面的經(jīng)濟(jì)關(guān)系、行政關(guān)系、法律關(guān)系尚未理順，在執(zhí)法中，來(lái)自各方面的干預(yù)是常見的，社會(huì)不正之風(fēng)的影響也是導(dǎo)致政府犯罪的一個(gè)環(huán)境因素。

　　（三）法制不健全

　　立法是實(shí)施法制的前提。改革開放以來(lái)，我國(guó)經(jīng)過(guò)不懈努力，已基本扭轉(zhuǎn)了無(wú)法可依的局面，一個(gè)社會(huì)主義的法制體系在我國(guó)已基本形成。但我國(guó)仍存在執(zhí)法不力而造成的法制虛置問(wèn)題，另一方面也存在象《監(jiān)督法》等遲遲沒(méi)有出臺(tái)的問(wèn)題。如稅收?qǐng)?zhí)法中，僅僅《個(gè)人所得稅法》和《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》以法的形式頒布，其它則以條例、暫行規(guī)定公布，這樣法制剛性軟化。同時(shí)由于一些稅收法律法規(guī)不健全，并缺乏明確的法律責(zé)任，從而使得一些違法行為的發(fā)生無(wú)法追究；另一些稅收法律法規(guī)由于規(guī)定不完善，使得執(zhí)法機(jī)關(guān)無(wú)法操作。這些問(wèn)題的存在，導(dǎo)致了稅收?qǐng)?zhí)法中的靈活處置或違規(guī)操作，并直接影響依法治稅的質(zhì)量。

　?。ㄋ模┱魇展芾砹Χ炔粔?，管理水平低

　　依法治稅的載體是稅收征管，對(duì)什么征稅、按什么標(biāo)準(zhǔn)、在什么環(huán)節(jié)怎樣征稅等都是法定的，必須依法征稅。但現(xiàn)行征管手段落后，比如運(yùn)用暫停支付保全稅收，銀行不配合，稅務(wù)機(jī)關(guān)就沒(méi)有措施對(duì)其制裁；扣押物資遭拒絕，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能請(qǐng)求其他部門協(xié)助；遇到暴力抗稅者，應(yīng)付的手段明顯乏力。同時(shí)現(xiàn)行的申報(bào)納稅、優(yōu)化服務(wù)、集中征收、重點(diǎn)稽查、計(jì)算機(jī)監(jiān)控的征管模式存在問(wèn)題，形成漏征漏管。優(yōu)化服務(wù)體現(xiàn)在稅務(wù)代理上卻被扭曲為創(chuàng)收謀利。集中征稅、重點(diǎn)稽查也僅僅是將開票征收集中到辦稅服務(wù)廳，形成了征與管的脫節(jié)。目前的稽查、檢查與審理并未真正分開，從取證到執(zhí)行由一人或兩人包辦的現(xiàn)象屢見不鮮；企業(yè)信息是由稅務(wù)機(jī)關(guān)憑納稅人的申報(bào)資料錄入計(jì)算機(jī)的，信息來(lái)源的單一性和非可靠性，使計(jì)算機(jī)監(jiān)控的力度大打折扣。此外稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅仍在沿襲過(guò)去查賬征收、雙定征收的老方式，賬外經(jīng)營(yíng)、額外收入等大量存在，缺乏相應(yīng)的控管措施，在這種情形下，推行依法治稅其結(jié)果不言而喻。

　　（五）稅務(wù)人員素質(zhì)低下

　　目前我國(guó)稅務(wù)干部隊(duì)伍的政治、業(yè)務(wù)素質(zhì)仍很低下，個(gè)別地區(qū)稅務(wù)干部“吃、拿、卡、要、報(bào)”的現(xiàn)象還比較普遍；稅務(wù)干部的業(yè)務(wù)素質(zhì)參差不齊，不懂稅法、不懂會(huì)計(jì)大有人在；一部分人員責(zé)任意識(shí)較差，缺乏愛崗敬業(yè)精神，工作上懶懶散散、不求上進(jìn)；更有少數(shù)稅務(wù)干部法紀(jì)觀念淡薄、執(zhí)法違法、知法犯法，經(jīng)不起誘惑，為偷、騙、抗稅開綠燈，甚至直接參與涉稅犯罪，在社會(huì)上造成很壞的影響。

　　二、完善依法治稅措施、創(chuàng)造良好的稅收法制環(huán)境

　　依法治稅的現(xiàn)實(shí)不容樂(lè)觀，要做到依法治稅，使應(yīng)收的稅款盡收，今后需要做的事很多，筆者主要談以下幾點(diǎn)：

　?。ㄒ唬┍M快實(shí)現(xiàn)從計(jì)劃治稅、任務(wù)治稅到依法治稅的轉(zhuǎn)變

　　組織收入是稅務(wù)機(jī)關(guān)的職責(zé)，稅收任務(wù)的完成必須以稅收政策為依據(jù)，如果離開了稅收政策、法規(guī)去組織收入，那就不叫收稅，而是攤派。而要實(shí)現(xiàn)這種轉(zhuǎn)變，關(guān)鍵是要改變對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的考核辦法。貫徹稅收法律主義，建立以稅收征管質(zhì)量為主的考核體系是當(dāng)務(wù)之急。以稅收征管質(zhì)量為主的主要考核指標(biāo)要明確兩點(diǎn)：一是“為主”，而并不是“惟一”，收入的考核仍應(yīng)是重要的方面，否則就失去了稅收工作的財(cái)政目標(biāo)；二是“為主”就是首先要考核稅收征管的質(zhì)量，考核稅法是否被準(zhǔn)確地執(zhí)行。為此，需建立一套科學(xué)的考核指標(biāo)來(lái)評(píng)價(jià)稅收征管質(zhì)量及稅法執(zhí)行情況。

　?。ǘ?duì)征納稅主體的違法犯罪行為，實(shí)行重罰

　　從遏制某種行為發(fā)生的效果而言，重罰處理較觀念更新、說(shuō)服教育等，往往可以收到立竿見影的效果。在西方發(fā)達(dá)國(guó)家，一般人都有一個(gè)觀念：納稅和死亡是任何一個(gè)人都不可避免的。這一觀念除了表明這些國(guó)家公民的納稅意識(shí)強(qiáng)外，還綜合反映了西方發(fā)達(dá)國(guó)家依法治稅的高水平程度。而達(dá)到這種治稅程度的西方國(guó)家，除立法完善執(zhí)法嚴(yán)格外，同時(shí)還與輔之以嚴(yán)厲的處罰是分不開的。從成本收益的比較來(lái)看，征稅主體犯罪的發(fā)生往往是利益的引誘，不論這種利益引誘是個(gè)人主義的目的還是地方保護(hù)主義的目的，如果利益的引誘是安全的，或是利益引誘的約束成本小于犯罪總收益，那么征稅主體犯罪就會(huì)發(fā)生。因此，嚴(yán)厲懲罰征稅主體犯罪行為是增大犯罪風(fēng)險(xiǎn)成本從而迫使其放棄犯罪的一種制度構(gòu)建。

　?。ㄈ┙?、健全完善的稅收法律體系

　　必須盡快制定頒布《稅收基本法》，對(duì)各級(jí)政府、各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收管理職權(quán)要明確加以法定，做到有法可依。各級(jí)政政府及稅務(wù)機(jī)關(guān)必須在《稅收基本法》規(guī)定的職權(quán)范圍內(nèi)活動(dòng)，不得超越職權(quán)或?yàn)E用職權(quán)，否則要追究法律責(zé)任。進(jìn)一步修訂完善現(xiàn)行稅收征管法，增強(qiáng)其剛性；完善流轉(zhuǎn)稅制度、所得稅制度、財(cái)產(chǎn)稅制度，使之更好地體現(xiàn)公平與效率；改善和加強(qiáng)稅務(wù)管理的民主化和公開化，使政府稅收行為受到人民群眾和人民代表大會(huì)的約束；加快地方稅及暫行條例的立法步伐，盡量使各項(xiàng)稅收管理納入有法可依，有章可循的法制軌道，形成從中央到地方完善的稅收法制體系。

　?。ㄋ模┘訌?qiáng)征收管理水平

　　加強(qiáng)稅收征管水平的重點(diǎn)是要解決疏于管理，淡化責(zé)任問(wèn)題。認(rèn)真貫徹“加強(qiáng)征管、堵塞漏洞、征治腐敗、清繳欠稅”的稅收工作方針，繼續(xù)發(fā)揚(yáng)“四鐵”精神，全面加強(qiáng)稅收管理，做到應(yīng)收盡收，不收過(guò)頭稅。為此在管理中引入國(guó)際通用的ISO9000標(biāo)準(zhǔn)，無(wú)疑是一條行之有效途徑。引入ISO9000質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)實(shí)現(xiàn)稅收管理規(guī)范化，必將大大提高稅收管理水平，表現(xiàn)為：其一，將更有利于稅收政策的正確執(zhí)行，在稅收管理中引入ISO9000標(biāo)準(zhǔn)實(shí)行規(guī)范管理，建立系統(tǒng)完善的稅收法律體系和稅政體系，規(guī)范稅收權(quán)限和管理程序，可避免以權(quán)代法，以言代法的發(fā)生，維護(hù)稅法嚴(yán)肅性。其二，將有利于推進(jìn)依法治稅。以稅收征管法為準(zhǔn)繩，對(duì)征稅人的征管權(quán)限、征管方法、手段、程序以及納稅人的納稅期限、鑒定、申報(bào)、檢查、違章處理等征納雙方的行為，用法規(guī)和制度的形式加以具體規(guī)范，使依法辦事、依率計(jì)征、依法納稅能夠落到實(shí)處。其三，有利于提高稅收征管效率和征管水平，引進(jìn)ISO9000標(biāo)準(zhǔn)后，將建立健全協(xié)調(diào)配套的各項(xiàng)制度，統(tǒng)一工作程序和要求，做到崗位明確、職責(zé)清晰、責(zé)任分明，使各個(gè)環(huán)節(jié)互相銜接。其四，將更有利于掌握稅源加強(qiáng)稅收征管，引入ISO9000標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)現(xiàn)稅收規(guī)范管理后，將把稅收活動(dòng)的全過(guò)程都納入管理范圍，從而消除管理缺位的現(xiàn)象。

　　（五）加強(qiáng)稅務(wù)干部隊(duì)伍建設(shè)

　　首先要加強(qiáng)各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)班子建設(shè)，強(qiáng)化對(duì)一把手的管理，加強(qiáng)政治理論學(xué)習(xí)與業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)，全面提高稅務(wù)干部的素質(zhì)。抓住當(dāng)前精簡(jiǎn)機(jī)構(gòu)的大好時(shí)機(jī)，淘汰那些思想素質(zhì)低、不懂稅法、以稅逞狂的不合格人才，把思想素質(zhì)好、文化素質(zhì)高、法制觀念強(qiáng)的優(yōu)秀大中專畢業(yè)生吸收到稅務(wù)干部隊(duì)伍中來(lái)，從人才角度解決中國(guó)稅收的依法治稅問(wèn)題。進(jìn)一步加強(qiáng)稅務(wù)干部的職業(yè)道德、執(zhí)業(yè)技術(shù)、稅收法制的教育，使其成為有良好社會(huì)形象、有口皆碑、高素質(zhì)的依法治稅大軍。

　　（六）設(shè)立稅警、建立稅收司法保衛(wèi)體系

　　設(shè)立稅警并賦予必要職權(quán)，專門從事涉稅案件的查處，組建后進(jìn)行專業(yè)培訓(xùn)，使他們既懂稅收法律知識(shí)，又熟悉辦案程序。同時(shí)與檢察院建立定期協(xié)商制度，加強(qiáng)配合，避免在逮捕、羈押、收審、保全、強(qiáng)制執(zhí)行的審批等方面互相推諉扯皮，真正做到違法必究、執(zhí)法必嚴(yán)。

　?。ㄆ撸I(yíng)造一個(gè)良好的稅收法制化環(huán)境

　　依法治稅問(wèn)題既不屬于純粹的稅收問(wèn)題，也不屬于純粹的法制問(wèn)題，而是一個(gè)涉及諸多領(lǐng)域的、深層次的社會(huì)問(wèn)題。它以依法治國(guó)為基本前提，因此，必須通過(guò)全社會(huì)的共同努力以及各方面的配套改革，才能營(yíng)造出良好的稅收法制化環(huán)境。未來(lái)任重而道遠(yuǎn)，需要全社會(huì)共同行動(dòng)起來(lái)，為營(yíng)造一個(gè)法制社會(huì)努力。