稅收籌劃是國(guó)外稅務(wù)代理業(yè)和稅務(wù)咨詢業(yè)的重要內(nèi)容。近幾年來(lái)，稅收籌劃在我國(guó)越來(lái)越引起人們的普遍關(guān)注。不過(guò)，目前國(guó)內(nèi)對(duì)稅收籌劃的研究，多側(cè)重于經(jīng)濟(jì)學(xué)角度的分析。實(shí)際上，作為一種與稅法密不可分的現(xiàn)象，對(duì)稅收籌劃開(kāi)展法律視角的研究意義更加重大。因?yàn)樗苯由婕暗郊{稅人在法律上應(yīng)享有權(quán)利和應(yīng)承擔(dān)義務(wù)的界定。而對(duì)稅收籌劃行為合法還是非法的認(rèn)定，毫無(wú)疑問(wèn)會(huì)影響其在中國(guó)未來(lái)的發(fā)展趨勢(shì)。

　　一、稅收籌劃的概念及內(nèi)涵

　　對(duì)于稅收籌劃，國(guó)際上尚無(wú)統(tǒng)一，權(quán)威的定義。不過(guò)，以下幾種解釋頗具代表性：

　　荷蘭國(guó)際財(cái)政文獻(xiàn)局（IBFD）。在其編著的《國(guó)際稅收辭匯》中下的定義是“稅收籌劃是指納稅人通過(guò)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或個(gè)人事務(wù)活動(dòng)的安排，實(shí)現(xiàn)繳納最低的稅收。”[1]

　　印度稅務(wù)專家NJ雅薩斯威在《個(gè)人投資和稅收籌劃》一書(shū)中稱“稅收籌劃是納稅人通過(guò)財(cái)務(wù)活動(dòng)的安排，以充分利用稅收法規(guī)所提供的包括減免稅在內(nèi)的一切優(yōu)惠，從而獲得最大的稅收利益”。[2]

　　美國(guó)南加州大學(xué)的WB梅格斯博土在與RF梅格斯合著的，已發(fā)行多版的《會(huì)計(jì)學(xué)》中寫(xiě)道“人們合理又合法地安排自己的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，使之繳納可能最低的稅收，他們使用的方法可稱之為稅收籌劃……少交稅和遞延交納稅收是稅收籌劃的目標(biāo)所在”。另外他還說(shuō)“在納稅發(fā)生之前，有系統(tǒng)地對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)或投資行為作出事先安排，以達(dá)到盡量地少繳所得稅，這個(gè)過(guò)程就是稅收籌劃”。[3]

　　綜合以上幾種意見(jiàn)可以看出，盡管人們對(duì)稅收籌劃具體含義的認(rèn)識(shí)不盡相同，但是都認(rèn)可了稅收籌劃具有三個(gè)共同特性：第一，稅收籌劃的前提是遵守或者說(shuō)至少不違反現(xiàn)行稅收法律規(guī)范，如梅格斯博士在其定義中使用“合理而又合法”進(jìn)行描述；第二，稅收籌劃的目的十分明確，就是“交納最低的稅收”，或者“獲得最大的稅收利益”；第三，稅收籌劃具有事前籌劃性，它通過(guò)對(duì)公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或個(gè)人事務(wù)的事先規(guī)劃和安排，達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。

　　當(dāng)然，對(duì)稅收籌劃僅做以上理解還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。實(shí)際上，要把握稅收籌劃的內(nèi)涵，就必須弄清楚稅收籌劃和與其具有同樣目的性的偷稅、避稅、節(jié)稅等幾個(gè)相關(guān)概念的區(qū)別和聯(lián)系。

　　偷稅，即逃稅（tax evasion）或稱稅收欺詐（taxfraud），國(guó)際財(cái)政文獻(xiàn)局《國(guó)際稅收辭匯》上的解釋為“偷稅一詞指的是以非法手段（unlawful means）逃避稅收負(fù)擔(dān)，即納稅人繳納的稅少于他按規(guī)定應(yīng)納的稅收。偷稅可能采取匿報(bào)應(yīng)稅所得或應(yīng)稅交易項(xiàng)目，不提供納稅申報(bào)，偽造交易事項(xiàng)，或者采取欺詐手段假報(bào)正確的數(shù)額”。[4]從上述定義可以看出，“偷稅”的基本特征有兩個(gè)；一是非法性，即偷稅是一種違法行為；二是欺詐性，也就是說(shuō)，偷稅的手段往往是不正當(dāng)?shù)?。這與稅收籌劃完全不同。稅收籌劃是通過(guò)事前安排避免應(yīng)稅行為的發(fā)生，其本身不具有欺詐性。而偷稅卻是在應(yīng)稅行為發(fā)生以后，納稅人未如實(shí)履行支付稅款的義務(wù)，偷稅屬于欺詐行為。

　　避稅（tax avoidance）與稅收籌劃關(guān)系密切。聯(lián)合國(guó)稅收專家小組對(duì)避稅的解釋是“避稅相對(duì)而言是一個(gè)比較不明確的概念，很難利用人們所普遍接受的措辭對(duì)它作出定義。但是，一般地說(shuō)，避稅可以認(rèn)為是納稅人采取利用某種法律上的漏洞或含糊之處的方式來(lái)安排自己的事務(wù)，以減少其本應(yīng)承擔(dān)的納稅數(shù)額，雖然避稅行為可能被認(rèn)為是不道德的，但避稅使用的方式是合法的，而且不具有欺詐性質(zhì)”。[5]從這個(gè)解釋中，我們可以看出避稅具有和稅收籌劃相似的特征；即合法性（避稅的方式是合法的，至少在形式上是合法的，“而且不具有欺詐性質(zhì)”）；事前籌劃性（避稅是在應(yīng)稅義務(wù)發(fā)生以前事先安排自己的事務(wù)）和目的性（減輕稅收負(fù)擔(dān)或延遲納稅）。

　　對(duì)避稅和稅收籌劃兩者之間的關(guān)系，有些學(xué)者試圖從是否符合立法精神來(lái)進(jìn)行區(qū)分。他們認(rèn)為稅收籌劃與政府立法意圖一致，而避稅則與政府立法意圖相悖，二者之間是并列關(guān)系，不存在交叉。對(duì)此，筆者并不認(rèn)同，原因有三：

　　首先，也是最重要的一點(diǎn)，稅收籌劃和避稅具有共同的特征，雖然其表述形式有所差別，但經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相同，都是納稅人為減輕稅負(fù)而進(jìn)行的事前籌劃行為，都沒(méi)有違背現(xiàn)行稅收法律法規(guī)。

　　其次，避稅和稅收籌劃其實(shí)是一個(gè)問(wèn)題的兩個(gè)方面，正如一枚硬幣有正反兩面一樣。避稅指向的行為就是稅收籌劃行為。只不過(guò)稅收籌劃是從納稅人角度進(jìn)行的界定；側(cè)重點(diǎn)在于減輕稅收負(fù)擔(dān)，而避稅則是從政府角度定義，側(cè)重點(diǎn)在于回避納稅義務(wù)。由于征納雙方立場(chǎng)不同，納稅人從個(gè)體利益最大化出發(fā)，在降低稅收成本（包括稅收負(fù)擔(dān)和違法造成的稅收處罰）而進(jìn)行籌劃的過(guò)程中會(huì)盡量利用現(xiàn)行稅法，當(dāng)然不排斥鉆法律漏洞；而稅務(wù)當(dāng)局為保證國(guó)家財(cái)政收入，貫徹立法精神，必然反對(duì)納稅人避稅籌劃的行為。但這種反對(duì)僅限于道義上的譴責(zé)。只要沒(méi)有通過(guò)法定程序完善稅法，就不能禁止納稅人在利益驅(qū)動(dòng)下開(kāi)展此類活動(dòng)。因此可以說(shuō)，對(duì)稅收籌劃和避稅的嚴(yán)格區(qū)分，僅僅是體現(xiàn)了一方當(dāng)事人即政府的意志。如果考慮另一方當(dāng)事人，則這種區(qū)分不僅變得毫無(wú)意義，反而會(huì)限制稅收籌劃的開(kāi)展。

　　再次，假使我們?cè)诶碚撋峡梢詫⒍邊^(qū)分開(kāi)來(lái)，在實(shí)際中也難以操作。大量事實(shí)告訴我們由于避稅和稅收籌劃之間界限相當(dāng)模糊，對(duì)于一項(xiàng)節(jié)約稅收計(jì)劃中是否有避稅因素，不同的人往往有不同的看法。稅務(wù)當(dāng)局總是傾向于認(rèn)定存在避稅，而納稅人則極力反駁。結(jié)果常常是眾說(shuō)紛紜、莫衷一是。

　　綜上所述，筆者認(rèn)為，稅收籌劃應(yīng)理解為納稅人在法律框架內(nèi)開(kāi)展的一切旨在節(jié)約稅收的計(jì)劃，而避稅則應(yīng)理解為政府對(duì)納稅人稅收籌劃的進(jìn)一步劃分。避稅是稅收籌劃的一個(gè)子集，是其中不符合立法精神的行為，是政府下一步完善稅法的重點(diǎn)。只不過(guò)由于避稅具有相當(dāng)大的風(fēng)險(xiǎn)，它所利用的稅法漏洞可能在近期稅法修訂中得以修補(bǔ)，從而使其由合法行為變?yōu)檫`法行為。因此，避稅不是稅收籌劃的首選。如果通過(guò)其他手段也可以達(dá)到目的的話，納稅人不應(yīng)當(dāng)選擇避稅。

　　節(jié)稅（tax saving），亦稱稅收節(jié)減，是指以遵循稅收法規(guī)和政策的合法方式少交納稅收的合理行為。所謂的合理行為是指符合法律精神的行為。[6]多數(shù)人認(rèn)為，節(jié)稅與避稅的區(qū)別在于節(jié)稅符合政府的法律意圖和政策導(dǎo)向，是應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)的一種稅收行為，而避稅相反。節(jié)稅的目的是為了減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。其實(shí)現(xiàn)途徑是利用稅法中的優(yōu)惠政策和減免稅政策。由于節(jié)稅與稅收籌劃特征相同，因此有些人就把稅收籌劃狹義地理解為節(jié)稅。目前國(guó)內(nèi)學(xué)者多持這種看法。鑒于上文對(duì)稅收籌劃與避稅關(guān)系的分析，我們認(rèn)為節(jié)稅也只是稅收籌劃的一個(gè)子集。

　　通過(guò)對(duì)以上與稅收籌劃相關(guān)的概念闡述，我們認(rèn)識(shí)到，稅收籌劃的內(nèi)涵，實(shí)際上就是納稅人在現(xiàn)行稅收法律法規(guī)的框架內(nèi)，通過(guò)對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或個(gè)人事務(wù)的事前安排，實(shí)現(xiàn)減輕納稅義務(wù)目的的行為。如果從政府的角度來(lái)看納稅人的稅收籌劃，可以將其分為節(jié)稅與避稅。

　　二、各國(guó)立法對(duì)稅收籌劃的評(píng)價(jià)

　　稅收的存在給市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)造成了某種程度的扭曲。為減少這一影響，必須根據(jù)納稅人的納稅能力確定其納稅地位。不同的納稅地位對(duì)應(yīng)不同的納稅義務(wù)。因?yàn)槎愂栈I劃的本質(zhì)是納稅人通過(guò)特定的安排使其納稅地位最低，所以對(duì)稅收籌劃行為法律界定的關(guān)鍵問(wèn)題，在于明確可能的納稅義務(wù)人有沒(méi)有權(quán)利選擇自己的納稅地位。節(jié)稅因其與政府立法精神一致而受到各國(guó)政府的一致贊同，因此爭(zhēng)論的焦點(diǎn)就集中在如何看待避稅。

　　世界各國(guó)立法對(duì)避稅的態(tài)度大致可分為三種，即肯定評(píng)價(jià)、否定評(píng)價(jià)和未作評(píng)價(jià)。

　　英國(guó)、美國(guó)、德國(guó)、阿根廷、巴西、日本、墨西哥、挪威等國(guó)認(rèn)可納稅人擁有進(jìn)行稅收籌劃（包括避稅）的權(quán)利。1935年，英國(guó)上議院議員湯姆林爵士針對(duì)“稅務(wù)局長(zhǎng)訴溫斯特大公案”指出“任何一個(gè)人都有權(quán)安排自己的事業(yè)，依據(jù)法律這樣做可以少繳稅。為了保證從這些安排中得到利益……不能強(qiáng)迫他多交稅。”[7]湯姆林爵士的觀點(diǎn)贏得了法律界的普遍認(rèn)可。此后，許多國(guó)家在稅收判例中都援引這一原則。正如1947年，美國(guó)著名法官漢德說(shuō)的那樣“法院一直認(rèn)為，人們安排自己的活動(dòng)以達(dá)到低稅負(fù)的目的，是無(wú)可指責(zé)的，每個(gè)人都可以這樣做，不論他是富翁，還是窮光蛋。而且這樣做是完全正當(dāng)?shù)?，因?yàn)樗麩o(wú)須超過(guò)法律的規(guī)定來(lái)承擔(dān)國(guó)家稅收；稅收是強(qiáng)制課征的，而不是靠自愿捐獻(xiàn)的。以道德的名義要求稅收，不過(guò)是奢談空論而已?！盵8]美國(guó)大法官GSuthorland也曾鄭重宣告“納稅人以法律許可的手段減少應(yīng)納稅額，甚至避免納稅，是他們的合法權(quán)利，這一點(diǎn)不容懷疑。”[9]不過(guò)，盡管稅收籌劃的合法性在這些國(guó)家得到了法律的認(rèn)可；卻并不意味著政府會(huì)對(duì)一切稅收籌劃行為聽(tīng)之任之。事實(shí)上，各國(guó)政府在承認(rèn)稅收籌劃整體合法的前提下，往往針對(duì)一些頻繁發(fā)生且危害嚴(yán)重的避稅行為制定專門(mén)的反避稅法規(guī)，如轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制、避稅港稅制等等。通過(guò)反避稅法規(guī)的不斷完善，這些國(guó)家實(shí)際上已經(jīng)大大縮小了利用避稅方式來(lái)進(jìn)行籌劃的空間，從而在一定程度上確保了國(guó)家法律意圖的實(shí)現(xiàn)。

　　少數(shù)國(guó)家認(rèn)為避稅行為是非法的。如澳大利亞，通常將避稅和偷稅等同。該國(guó)《所得稅征收法》第231條規(guī)定“通過(guò)惡意的行為，通過(guò)不履行或疏忽納稅義務(wù)，通過(guò)欺詐或詭計(jì)”來(lái)避免納稅，均屬違法行為。1980年頒布的《制止違反稅法法案》又進(jìn)一步規(guī)定，妨礙公司或受托人交納所得稅、銷售稅的行為，或唆使、協(xié)助、商議或介紹上述行為者，均屬違法。[10]在這些國(guó)家，任何使法律意圖落空的做法都被視為觸犯法律。他們否認(rèn)避稅的具體理由是，如果避稅合法，那么稅收的公平原則將被破壞。澳大利亞政府對(duì)避稅非法的認(rèn)定，尤其是將其與偷稅并列的作法，受到了許多學(xué)者的質(zhì)疑。

　　有些國(guó)家立法中并沒(méi)有明確說(shuō)明避稅是否合法。如我國(guó)新頒布的《稅收征收管理法》對(duì)避稅或稅收籌劃的概念在法律上未作任何表述。國(guó)家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所編著的《2002中國(guó)稅收實(shí)務(wù)手冊(cè)》認(rèn)為“對(duì)于逃稅可以有兩種理解；一種是廣義的逃稅，指納稅人采用各種合法或非法手段逃避納稅義務(wù)的行為。一種是狹義的逃稅，指納稅人采用非法手段少交稅或不履行納稅義務(wù)的行為……通常認(rèn)為，采用合法手段減輕稅負(fù)或不履行納稅義務(wù)的為‘避稅’，采用非法手段少交稅或不履行納稅義務(wù)的為‘逃稅’?！庇捎谖覈?guó)目前還沒(méi)有一部稅收基本法，而在憲法第56條僅規(guī)定“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)”，因此稅收籌劃（包括避稅）在法律上處于空白地帶。在這種情況下，如何認(rèn)定稅收籌劃是我們必須解決的一個(gè)問(wèn)題。

　　三、稅收籌劃的法理分析

　　對(duì)稅收籌劃法律界定不明確，一直以來(lái)影響著稅收籌劃在國(guó)內(nèi)的發(fā)展。在法律未作說(shuō)明的情況下，稅收籌劃尤其是避稅究竟應(yīng)被視為合法還是違法呢？對(duì)此，國(guó)內(nèi)學(xué)者有不同的看法。有些學(xué)者認(rèn)為，避稅具有社會(huì)危害性，雖然沒(méi)有直接違法，但卻違背了稅法的立法意圖和立法精神，因此不能視為合法；另外一些學(xué)者則堅(jiān)持避稅合法，因?yàn)椤胺o(wú)明文不為罪”。對(duì)這個(gè)問(wèn)題應(yīng)如何看待，讓我們從稅收法定主義原則說(shuō)起。

　　稅收法定主義原則是稅法的一項(xiàng)基本原則。它最早產(chǎn)生于英國(guó)。1689年，英國(guó)的“權(quán)利法案”明確規(guī)定國(guó)王不經(jīng)議會(huì)同意而任意征稅是非法的，只有國(guó)會(huì)通過(guò)法律才能向人民征稅。此后，這一原則被許多國(guó)家和地區(qū)的憲法或法律接受，成為保障人民權(quán)利的一個(gè)重要法律依據(jù)。一般認(rèn)為，稅收是國(guó)家憑借其政治權(quán)力，采取強(qiáng)制手段從企業(yè)和公民手中取得財(cái)政收入的活動(dòng)。稅收具有強(qiáng)制性、固定性和無(wú)償性三個(gè)特征。也就是說(shuō)，從個(gè)體來(lái)看，稅收是財(cái)富的轉(zhuǎn)移，是一種負(fù)擔(dān)。作為稅法當(dāng)事人的政府和納稅人地位不平等，征稅是國(guó)家的權(quán)利而納稅是公民的義務(wù)。在這種情況下，為了保證納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)免遭非法侵害，避免稅務(wù)機(jī)關(guān)任意執(zhí)法，必須要求稅收嚴(yán)格依法課征，這就是稅收法定主義原則的實(shí)質(zhì)。

　　稅收法定主義原則的內(nèi)容包括課稅要素法定、課稅要素明確和課稅程序合法。通俗地講，就是一切稅種的開(kāi)征、停征、征稅范圍，包括征稅的程序，都必須由法律明確規(guī)定。稅收法定主義原則是民主原則和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的表現(xiàn)，是稅法的最高法律原則。許多國(guó)家將這一原則作為憲法原則予以確認(rèn)。我國(guó)雖然未把稅收法定主義原則引入憲法，但在《稅收征管法》中明確規(guī)定“稅收的開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅依照法律規(guī)定執(zhí)行……任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅的決定?！边@實(shí)際上是對(duì)稅收法定主義原則的承認(rèn)與采用。另外，在近些年頒布實(shí)施的一系列實(shí)體法中，也都明確規(guī)定了各種課稅要素，充分體現(xiàn)了對(duì)稅收法定主義原則的尊重。

　　以稅收法定主義原則為基本立足點(diǎn)，我們可以推出以下結(jié)論：

　　首先，為防止稅法被濫用而導(dǎo)致人民財(cái)產(chǎn)權(quán)被侵害，對(duì)稅法解釋?xiě)?yīng)作嚴(yán)格限制。原則上只能采用字面解釋的方法，不得作任意擴(kuò)張，也不得類推，以加重納稅人的納稅義務(wù)。也就是說(shuō)，當(dāng)出現(xiàn)“有利國(guó)庫(kù)推定”和“有利納稅人推定”兩種解釋時(shí)，應(yīng)采用“有利納稅人推定”。當(dāng)稅法有欠缺或存在法律漏洞時(shí)，不得采用補(bǔ)充解釋的方法使納稅人發(fā)生新的納稅義務(wù)。稅收立法的過(guò)失、欠缺與不足應(yīng)由立法機(jī)關(guān)通過(guò)合法程序來(lái)解決，在法律未經(jīng)修改之前，一切責(zé)任和由此造成的損失應(yīng)由國(guó)家負(fù)責(zé)，不能轉(zhuǎn)嫁到納稅人身上。

　　其次，國(guó)民只應(yīng)根據(jù)稅法的明確要求負(fù)擔(dān)其法定的稅收義務(wù)，沒(méi)有法律的明確規(guī)定，國(guó)民不應(yīng)承擔(dān)納稅義務(wù)。由于稅收法定主義原則的側(cè)重點(diǎn)在于限制征稅一方過(guò)度濫用稅權(quán)，保護(hù)納稅人權(quán)利，它要求構(gòu)成課稅要素的規(guī)定應(yīng)當(dāng)盡量明確，避免出現(xiàn)歧義。因此凡規(guī)定含糊不清或沒(méi)有規(guī)定的，都應(yīng)從有利于納稅人的角度理解。也就是說(shuō)，只要沒(méi)有違背稅法中明文規(guī)定的內(nèi)容，納稅人無(wú)論是利用優(yōu)惠規(guī)定也好，還是利用稅法不完善之處也好，都是納稅人的權(quán)利，是合法的，應(yīng)當(dāng)受到保護(hù)。所謂“凡非法律禁止的都是允許的”反映在稅法領(lǐng)域就是稅收法定主義原則。據(jù)此，我們可以認(rèn)為法律不禁止的一切行為均為合法行為。避稅即屬此列。

　　再次，雖然稅收籌劃行為，主要是避稅行為會(huì)帶來(lái)一定的社會(huì)危害，但國(guó)家不能超越法律規(guī)定以道德名義要求納稅人承擔(dān)納稅義務(wù)。稅收法定主義原則要求在稅收征納過(guò)程中應(yīng)避免道德判斷。因?yàn)榈赖聵?biāo)準(zhǔn)不是法律標(biāo)準(zhǔn)。道德規(guī)范不能等同于法律。道德標(biāo)準(zhǔn)是人民長(zhǎng)期以來(lái)形成的一種觀念，屬于意識(shí)形態(tài)。而法律是立法機(jī)關(guān)的明文規(guī)定。雖然法律在制定過(guò)程中會(huì)受到道德標(biāo)準(zhǔn)的影響，但是法律一旦形成，就與道德規(guī)范相脫離，不受道德規(guī)范左右。正因?yàn)槿绱耍m然違法行為通常是不道德的行為，但是不能反過(guò)來(lái)認(rèn)為不道德的行為就是違法的。納稅是一種法律行為，與道德無(wú)關(guān)。雖然避稅從政府角度來(lái)看可能被認(rèn)為是不道德的行為，但卻不能因此判斷避稅不合法。不僅如此，正如以色列法院斷定的那樣“在法律范圍內(nèi)，避稅或許是應(yīng)該受到鼓勵(lì)的。”[11]

　　可見(jiàn)，在法律沒(méi)有明確界定的情況下，稅收籌劃（包括避稅）應(yīng)被認(rèn)定為合法行為。對(duì)稅收籌劃進(jìn)行法律意義上的界定十分重要。這實(shí)際上是對(duì)納稅人權(quán)利的確認(rèn)。稅法是一種不平等的法律規(guī)范，作為一方當(dāng)事人的國(guó)家享有決定性的權(quán)力，可以通過(guò)法律單方?jīng)Q定產(chǎn)生、變更、停止征納的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。基于稅法的不平等性，強(qiáng)調(diào)國(guó)家必須依法征稅是稅收法定主義原則的核心內(nèi)容。而在我國(guó)現(xiàn)階段，強(qiáng)調(diào)稅收籌劃的合法性具有更為重要的意義。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠保障納稅人合法的籌劃利益，同時(shí)加強(qiáng)對(duì)稅收違法行為的打擊力度，就會(huì)促使納稅人從偷逃稅收轉(zhuǎn)向稅收籌劃。其結(jié)果不但是納稅人稅收成本（包括稅收負(fù)擔(dān)和違法造成的稅收處罰）的降低，而且也是稅收違法行為的減少和稅法的不斷完善。

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　　[11]　國(guó)家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所譯。偷稅與避稅[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1993，（183）。