[摘要]我國農業(yè)稅制度改革的基本目標是：建立一個能適應市場經濟要求的、有利于城鄉(xiāng)經濟一體化的、有助于對農業(yè)進行扶持保護的和便于和世界接軌的稅收制度。圍繞這個目標，農業(yè)稅收制度改革的基本點應該突出以下幾個方面：1.取消農業(yè)稅稅種，把農民的稅收負擔納入主體稅收系統(tǒng)。降低稅率，減輕農民的稅賦負擔?？梢钥紤]，在把農業(yè)的產品稅納入增值稅體系后，農業(yè)的增值稅稅率應該設定在10％以下。在其它稅種上，也都給予農民必要的納稅優(yōu)惠。3.農業(yè)賦稅的形式由實物改為貨幣。

　　我國現行的農業(yè)稅收制度是新中國成立的初期形成的，它對國家掌握糧源、穩(wěn)定城鄉(xiāng)經濟關系、增加國家的財政收入和保證城市的農產品供應等都發(fā)揮了積極作用。但是，隨著經濟發(fā)展所引起的社會經濟關系的改變，尤其是在建立社會主義市場經濟的總體制度安排和加入世界貿易組織的大趨勢下，現行農業(yè)稅收制度的不適應性甚至弊端日益顯現，需要進行改革。農業(yè)稅制改革，對從根本上減輕農民負擔和消除城鄉(xiāng)二元結構也是非常必要和重要的。

　　一、現行農業(yè)積制度存在的主要問題

　　1.農業(yè)稅的稅種屬性模糊，在稅收的范疇上不能做到科學化。我國的農業(yè)稅，是以土地面積為基礎征收的，從這個意義上講，現行的農業(yè)稅屬于土地稅；但在具體征收時又以土地的常年產量為依據，從這個意義上講，現行的農業(yè)稅又屬于產品稅。同一稅項既可屬于土地稅，又可屬于產品稅，稅種模糊，使其失去了科學性。

　　2.農業(yè)稅征收數量與土地面積的關系弱化。隨著工業(yè)化和城市化的不斷推進，大量的農田被占用，而這種農地的非農化占用及占用程度在不同的地區(qū)，又有很大的差別，因此，人地比例關系的變化使目前的農業(yè)稅負擔與土地面積事實上已經脫離關系，農地減少而按土地面積計征的農業(yè)稅并未減少，這使許多地區(qū)的農業(yè)稅演變?yōu)榘慈朔謹?，即農業(yè)稅演化成了人頭稅。

　　3.課稅對象是土地的總收入而不是純收益?，F行農業(yè)稅是按土地的總產量（即總收入）而不是按土地的純收益征收的，這使農業(yè)和工業(yè)企業(yè)處于明顯不平等的地位。工業(yè)企業(yè)的賦稅，一般是按其經營活動的純收益或增加值計征。農民按照土地的總產量繳稅，意味著農民為生產而進行的各種農業(yè)物質投入、支出也成了稅賦的計征對象，這無疑在事實上增加了農民的稅收負擔。

　　4.征收形式是實物，且主要是糧食，而國家所給予農民的糧食價格又較低。現行農業(yè)稅主要以實物即糧食為征收形式，且糧食的價格由國家決定，大多數年份國家給予農民的糧食稅收結算價格都明顯低于市場價格，這樣，農民通過不合理的價格關系承擔了巨大的負擔，這種負擔在傳統(tǒng)理論中被稱作“剪刀差”。農民通過“剪刀差”承負的支出被稱為農業(yè)的“暗稅”，這一點已經成為共識。

　　5.稅率并不低。我國農業(yè)稅的平均稅率為15.5％，且規(guī)定允許有一定比例的地方附加。學術界和決策層都經常依此稅率講我國農業(yè)實行的是輕稅政策，這似乎已成教條。其實不然，我國農業(yè)的稅率并不低。與發(fā)達國家相比，我國農業(yè)的稅率是高的。如果把我國按土地的常年總產量征收的農業(yè)稅換算為按增加值征收，按一般估計，我國耕地生產的增加值率最高不會超過30％，即使按增加值率為30％計算，我國農業(yè)的稅率也達45％。這意味著按增值稅標準計算，我國農業(yè)稅的稅率最低為45％，這顯著高于發(fā)達國家增值稅的基本稅率，更顯著高于發(fā)達國家農業(yè)所實際負擔的稅率。由此可見，我國農業(yè)稅的稅率是很高的，說我國農業(yè)稅是輕稅政策是難以成立的。

　　6.農業(yè)特產稅與農業(yè)稅形成了交叉。我國現行的農業(yè)稅收制度，除農業(yè)稅外，還有農業(yè)特產農業(yè)稅，簡稱為農業(yè)特產稅。不管當初設立農業(yè)特產稅的初衷是什么，實際運行的結果，農業(yè)特產稅在事實上增加了農民的稅賦負擔。首先，當農民把過去用于種植糧食的耕地轉用作種蔬菜、水果、煙葉等非糧食作物時，過去按耕地面積分配的農業(yè)稅不會減少，但又要繳納特產稅，農民等于負擔了雙重稅3其次，一些地方把向農民征收特產稅作為生財之道，往往是在農民種植的農業(yè)特產未售賣之前、有的是在未收獲之前就向農民征收特產稅，甚至有的地方干脆按畝或按棵提前征收，不管農民是否有特產收獲，這種提前征收使農民在尚未取得任何收益的情況下靠舉債繳納，無疑加重了農民的稅賦負擔。

　　7.農業(yè)稅的征管體制不利于減輕農民的稅賦負擔。我國現行的稅收制度把農業(yè)稅劃為地方稅種，農業(yè)稅的征收歸地方管理。在這種體制下，農業(yè)稅與地方的財政收入息息相關。減輕農民的農業(yè)稅負擔就意味著要減少地方政府的財政收人，這是各級地方政府尤其是財政拮據的地方政府都不愿意做的事情。從大多數情形看，農業(yè)稅都是地方政府的一個主要稅收來源，為了增加財政收入，一些地方極力開拓農業(yè)稅源，有的甚至想方設法從農民那里多征稅，上述提及的特產稅提前征收就是這種表現之一。可見，現行的農業(yè)稅征管體制，不僅未能形成減輕農民稅賦負擔的制度保證，反而構成了增加農民稅賦負擔的體制力量。

　　二、國外農業(yè)的賦稅情況

　　1.稅種設置和稅率。綜觀世界各國的稅收制度，基本不單獨設立農業(yè)稅這一獨立的面向農業(yè)的稅種，發(fā)達國家尤其如此。各國的稅收制度盡管不盡相同，但在稅種的設立上則基本相同，即設立個人所得稅、企業(yè)所得稅、商品稅（包括增值稅、關稅、營業(yè)稅、消費稅等）、財產稅（包括地產稅、遺產稅等）、社會保障稅等基本稅種，農業(yè)稅并不作為一個獨立的稅種來設立。在統(tǒng)一的稅制下，農民的稅收負擔與其他社會成員一樣，按其經濟活動的屬性分別在相應的稅種下繳納稅賦，如收入超過規(guī)定的起征點后就繳納個人所得稅，以企業(yè)形式經營的農業(yè)企業(yè)繳納企業(yè)所得稅，生產活動繳納增值稅，擁有土地所有權的農民繳納地產稅，農家子弟繼承遺產繳納遺產稅，等等。這樣，農民作為納稅人，就與其他社會成員享有了相同的稅種制度。

　　如在西歐主要國家，在國家的稅收制度中并不單獨設立農業(yè)稅稅種，農業(yè)的產品稅是與工業(yè)等產業(yè)一樣納入增值稅的稅種征收的，增值稅的基本稅率法國為18.6％，英國為17.596，德國為15％，荷蘭為17.5％，盧森堡為15％，比利時為19.5％，意大利為19％，西班牙為16％，希臘為18％，葡萄牙為17％，丹麥為25％，瑞典為25％，愛爾蘭為21％，挪威為23％?？梢钥闯?，即使按照增加值征收，西歐主要國家的農業(yè)稅稅率大都在20％以內。事實上，在實際操作中，上述國家對農業(yè)都采取了優(yōu)惠政策，如法國、荷蘭、希臘和比利時等國對農業(yè)實施一定程度的免稅，德國、挪威、盧森堡等國對農業(yè)采行特別稅率，這使農業(yè)實際負擔的稅率大大低于增值稅的基本稅率，如法國為7％，德國為6.5％，意大利為2％（谷物），盧森堡為5％，荷蘭為4％，奧地利和比利時為6％。日本農業(yè)稅的主要形式是土地稅。土地稅按土地的法定價格征收貨幣稅，稅率曾為地價的3％，后隨經濟發(fā)展水平的提高而大幅度降低。土地稅只向土地所有者征收，租地農民只交地租不交土地稅。在美國，農業(yè)賦稅也是納入與其它產業(yè)一樣的統(tǒng)一的稅種制度下征收的，同樣不設立單獨的農業(yè)稅。

　　2.對農民的稅收優(yōu)惠政策。在統(tǒng)一的稅制下，減輕農民的稅賦負擔是世界各國的通行做法。考慮到農業(yè)的產業(yè)特殊性和社會重要性，各國在統(tǒng)一的稅收制度下，對農民賦稅都采取了各種的優(yōu)惠措施。在此方面，美國的做法具有代表性。

　　在統(tǒng)一的稅種制度下，美國政府給農民以各種可能的賦稅優(yōu)惠。

　　①在個人所得稅方面，采取三種變通措施減輕農民的稅收負擔。一是允許農民采用“現金記賬法”。按規(guī)定，生產活動的純利潤要采用“權責發(fā)生制記賬法”計算，即當產品未全部售出時，生產過程發(fā)生的成本支出不能由已售出的產品全部承擔，未售出的產品也要分攤成本，可見，這種方法的本質是盡可能地減少計算純利潤時的成本扣除額，以增加計稅基數。為了減輕農民的稅賦負擔，政府允許農民采用“現金記賬法”。這種方法只要求農民在收到農產品的銷售貨款后才向稅務部門報告，而所發(fā)生的生產費用支出即可在當年的收人中全部扣除。這樣就使農民可以通過從當年收入中減去提前購買下一年度使用的化肥、農藥、種子以及其它投入品的辦法來減少應納稅的收入基數，從而減少納稅額。二是允許農民使用“資本開支扣除法”。所謂“資本開支”，是指用于購買機器設備等固定資產的支出。由于固定資產要使用很長一段時間，通常這種開支不能在支付的當年全部從應納稅收入中扣除，而是要在使用的年限內以折舊的形式分攤扣除。為了減輕農民的稅賦負擔，政府允許農業(yè)的“資本開支”可以從付款當年的經營收入中全部扣除。即是說在農業(yè)的“資本開支”中，收入與支出可以是不同期的，當期的資本項目支出可以完全從當期的經營收入中扣除。三是“資本收益的稅額減免”。即給予農民出售固定資產所獲得的收入作為長期資本收益，享受60％的稅額減免。

　　②在遺產稅方面，采取兩種變通方法減輕農民的稅收負擔。一是“按農業(yè)用途的收益估算農地價值”。按美國的基本稅制規(guī)定，遺產稅是按死者遺產的資產凈值來征收的。由于按市場價格計算的農地價值要遠遠大于按農業(yè)用途估算的農地價值，若按市場價格計算農地價值就會使農地繼承者多繳稅。為了減輕農業(yè)繼承人的負擔，政府允許農地價值按實際的農業(yè)用途估算。使用這種估算方法，一般可以使農地的價值降低30％至70％，從而大大減輕了農業(yè)繼承者的稅收負擔。二是“延緩遺產稅的支付期限”。按基本稅制規(guī)定，遺產稅應該在財產擁有人死亡后9個月內繳納完畢。對農民的優(yōu)惠措施是：農場主的遺產稅可以在財產擁有人死亡5年后開始繳納，并在一個更長的時期（2至10年）內分期繳納完畢，在這個時期內，未繳納的遺產稅按4％年利率支付利息，這一利率水平大大低于市場利率。

　　③在資本形成方面，除上述個人所得稅和遺產稅中所包含的對農業(yè)的資本支出的稅收優(yōu)惠外，大多數可折舊的農業(yè)資產還有資格享受減免6％至10％的投資稅。盡管1986年的稅收改革法取消了農業(yè)的這一投資稅減免，但允許過去獲得的減免額繼續(xù)使用，林木更新開支的10％的減免依然保持，農業(yè)收入占總收入50％以上的農場主在計算過去應付的稅賦時，可以把現有的投資稅減免額往前順移15年。

　　除美國外，西歐各主要國家對農業(yè)也都給予必要的稅賦優(yōu)惠。如前所述，西歐各國把農業(yè)納入增值稅的體系，在具體計征時采取四種不同的優(yōu)惠措施：一是免稅，但在免稅的同時可按固定比例獲得稅收償還。該種方法是指當農民在為嚴格意義上的農業(yè)生產進行交易時，一般沒有納稅責任。但在免稅的情況下，農民會失去把稅收轉嫁給消費者從而抬高農產品價格的機會。因此，政府規(guī)定，農業(yè)在享受免稅的同時，允許農業(yè)經營者按常規(guī)在銷售農產品時向購買者索取農產品價格一定比例的稅收補償。在法國，農民的這種稅收補償由政府負擔。二是適用特別稅率。即對農業(yè)征收增值稅時采用特別的優(yōu)惠稅率，優(yōu)惠稅率明顯低于基本稅率，如德國、挪威、盧森堡等國對農業(yè)采行的是3％或6％的增值稅稅率。三是按比例稅率納稅。比例稅率要低于增值稅的基本稅率。四是給農民一定的財政補貼。如在丹麥，農民每銷售1公斤牛奶，政府就按相當于母乳代用品的數量每公斤補貼8.3元丹麥克朗。另外，在對農業(yè)實施稅收優(yōu)惠措施時，充分尊重農民的自主權和選擇權，優(yōu)惠措施并不是非要農民去執(zhí)行，而是規(guī)定農業(yè)納稅人有權選擇有利于自己的征收方式。

　　在其他國家，對農業(yè)實行稅收優(yōu)惠也都是基本稅制的一項重要內容。如阿根廷對未加工的農產品免征增值稅，菲律賓、土耳其等國對農業(yè)實施零增值稅率。

　　三、我國農業(yè)稅制度改革的基本建議

　　我國農業(yè)稅制度改革的基本目標是：建立一個能適應市場經濟要求的、有利于城鄉(xiāng)經濟一體化的、有助于對農業(yè)進行扶持保護的和便于和世界接軌的稅收制度。圍繞這個目標，農業(yè)稅收制度改革的基本點應該突出以下幾個方面：

　　1.取消農業(yè)稅稅種，把農民的稅收負擔納入主體稅收系統(tǒng)。既然不單獨設立農業(yè)稅稅種是國際上通行的做法，在我國加入世界貿易組織、融入一體化的世界經濟的大趨勢下，我國就應該采行國際上通行的做法，取消農業(yè)稅稅種（包括農業(yè)稅、農業(yè)特產稅、牧業(yè)稅），把農民的稅收負擔納入統(tǒng)一的稅制體系，使農民作為納稅人取得與其他社會成員相同的納稅地位和選擇。即根據人均純收人情況繳納個人所得稅，根據農業(yè)經營情況繳納產業(yè)增值稅，等等。

　　2.降低稅率，減輕農民的稅賦負擔。如前所述，與國際慣例相比，我國農民所負擔的稅賦是較重的。因此，降低農業(yè)的賦稅率，以減輕農民的稅收負擔，應該成為我國稅收制度的一個基本內容?？梢钥紤]，在把農業(yè)的產品稅納入增值稅體系后，農業(yè)的增值稅稅率應該設定在10％以下。在其它稅種上，也都給予農民必要的納稅優(yōu)惠。

　　3.農業(yè)賦稅的形式由實物改為貨幣。世界各國的農業(yè)賦稅基本都采用貨幣稅的形式。在大力發(fā)展商品經濟和市場經濟的總體戰(zhàn)略下，以實物的形式征收農業(yè)稅不利于農業(yè)形成商品經濟和市場經濟的發(fā)展機制，不利于農民市場經濟意識的提高。因此，順應我國經濟和社會發(fā)展的大趨勢，借鑒國際通行的做法，我國農業(yè)的賦稅應該由既有的糧食改為貨幣。政府用所掌握的稅收收入，按經濟規(guī)則在市場上公開采購糧食，保證國家的糧食安全。從我國目前的情況和今后的發(fā)展看，農業(yè)賦稅由糧食實物改換為貨幣后，不會影響政府對糧源的掌握，不會危及國家的糧食安全。