內(nèi)容提要　已走過四十余年歷程的中國農(nóng)業(yè)稅日顯老態(tài)，其弊端隨著經(jīng)濟的發(fā)展不斷顯露。本文對其缺陷逐一加以分析，提出取消現(xiàn)行農(nóng)業(yè)稅，相應地擴大我國增值稅、消費稅、土地使用稅的征稅范圍和對農(nóng)業(yè)收入征收所得稅的解決方案，并指出逐步消減乃至徹底取消農(nóng)業(yè)稅收將是WTO框架下我國農(nóng)業(yè)稅制改革的發(fā)展趨勢。

　　關鍵詞　農(nóng)業(yè)稅制　缺陷　改革

　　我國農(nóng)業(yè)稅是在特定的歷史背景下形成的，總的來說，“從簡單的、機動的、臨時的公糧負擔辦法轉(zhuǎn)變?yōu)橄到y(tǒng)的、固定的、完整的農(nóng)業(yè)稅收制度，從零星分散轉(zhuǎn)變?yōu)榻y(tǒng)一管理，從打游擊和消滅敵人的有力武器，轉(zhuǎn)變?yōu)榉丈鐣髁x經(jīng)濟建設的工具，這就是人民政權農(nóng)業(yè)稅稅收制度的產(chǎn)生和發(fā)展歷史”①。新中國誕生之時，國民經(jīng)濟以農(nóng)業(yè)為主，農(nóng)業(yè)稅對國家財政收入舉足輕重。1994年我國為適應建立社會主義市場經(jīng)濟體制的需要，借鑒國外稅制改革的經(jīng)驗，按照國際慣例對稅制進行了一次結構性的全面改革，其深度和廣度是史無前例的。然而，農(nóng)業(yè)稅在這次改革中并未受到太大觸動，這一實行了四十余年，在其他國家少見的獨特稅種仍舊被比較完整地保存了下來。但由于稅制、價格等方面的改革還未完全配套，國家、集體與農(nóng)民之間的收入分配關系亦未很好理順，這在一定程度上制約了農(nóng)村經(jīng)濟改革向縱深發(fā)展，也影響了農(nóng)民的生產(chǎn)積極性。隨著我國加入WTO和經(jīng)濟全球化進程的加快，這一問題將更為突出，因此，對業(yè)已老化的農(nóng)業(yè)稅制進行改革就顯得日趨重要和緊迫。

　　一、現(xiàn)行農(nóng)業(yè)稅之缺陷分析

　　1 調(diào)節(jié)功能嚴重退化。我國現(xiàn)行農(nóng)業(yè)稅，以農(nóng)業(yè)收入為征稅對象，以土地的常年產(chǎn)量為計稅標準。之所以要規(guī)定以常年產(chǎn)量為計稅標準，是因為常年產(chǎn)量一定幾年不變，這樣可以穩(wěn)定農(nóng)民在一定時期內(nèi)的農(nóng)業(yè)稅收負擔，體現(xiàn)增產(chǎn)不增稅的政策；同時，也可以避免年年評定產(chǎn)量的麻煩，有利于簡化征收手續(xù)。這種考慮當然有其合理之處，但是其弊端也是顯然的：（1） 從農(nóng)業(yè)稅占農(nóng)業(yè)實際產(chǎn)量的比重來看，1950年—1955年是11.33%，1961年—1965年是7.36%，1971年—1975年是4.72%，1981年—1985年是2.62%，1991年—1993年是2.13%，這是由于農(nóng)業(yè)稅的計征基數(shù)自1950年代制定后至今未變，而農(nóng)業(yè)畝產(chǎn)量、農(nóng)產(chǎn)品價格均有大幅度變化，所以增產(chǎn)不增稅政策的實施，使名義稅率與實際稅率相差甚遠，農(nóng)民稅收負擔水平很低，并呈逐年下降之勢。但實際上，農(nóng)民承擔的“暗稅”較重，加之其他因素的影響，使得該政策并未真正起到減輕農(nóng)民負擔的作用；相反，這種實際上的“包稅制”，既造成了政府對農(nóng)業(yè)投入的不足，又使得國家對農(nóng)業(yè)發(fā)展難以實現(xiàn)有效的調(diào)控。（2）農(nóng)業(yè)稅的征收范圍局限于種植業(yè)，集中于產(chǎn)糧區(qū)，在同樣的條件下，處于不同地區(qū)、經(jīng)營不同行業(yè)或作物品種的農(nóng)民負擔的稅收輕重不一。這主要表現(xiàn)為經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)與經(jīng)濟欠發(fā)達地區(qū)、工業(yè)區(qū)和貧困山區(qū)、經(jīng)濟作物和糧食作物稅負水平畸輕畸重，有的實際稅率差別甚至遠遠超過稅法條例中規(guī)定的名義稅率差別，這主要是由于稅法本身存在的缺陷而導致農(nóng)民承擔的稅負有輕有重，而并不體現(xiàn)應有的收入調(diào)節(jié)功能，也不代表國家的產(chǎn)業(yè)結構調(diào)整和生產(chǎn)導向政策。（3）多年以來，國家大量投資于農(nóng)田水利建設，發(fā)展農(nóng)業(yè)科學技術，使土地的生產(chǎn)能力得以極大提高，諸多地區(qū)的交通狀況得以明顯改善，農(nóng)產(chǎn)品能夠迅速進入市場，許多農(nóng)民獲得級差收入，然而，國家并沒有及時調(diào)整稅制而取得其應得的級差收益，致使不同地區(qū)農(nóng)民的收入差異急劇擴大，稅收的調(diào)節(jié)功能沒有得到有效發(fā)揮。

　　2 輕稅政策既未實際體現(xiàn)扶持農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的政策，也影響了國家對農(nóng)業(yè)的投資能力。首先，雖然現(xiàn)有農(nóng)業(yè)稅實際稅率遠低于條例規(guī)定的名義稅率，但實際上將農(nóng)業(yè)置于統(tǒng)一的工商稅制中考慮，現(xiàn)在實際征收的稅率并不算低，某些農(nóng)產(chǎn)品的稅率還明顯偏高。特別是1994年國家財稅體制改革以后，農(nóng)業(yè)稅被劃入地方稅種，由于農(nóng)業(yè)稅條例及其本身的粗線條化和征收管理過程中的混亂，在新財稅體制的激勵下，一些地方可能會出現(xiàn)進一步對農(nóng)業(yè)稅加碼的傾向，從而再度提高農(nóng)業(yè)稅實際征收稅率，加重農(nóng)民負擔。因此，名義上的輕稅政策并未能體現(xiàn)扶持農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的政策。其次，我們可以把農(nóng)業(yè)稅看成是國家進行農(nóng)業(yè)基本建設投資和農(nóng)業(yè)科學技術推廣等公共品的成本，或者說是農(nóng)民享受國家公共品所必須支付的代價。長期以來，“剪刀差”使農(nóng)業(yè)部門對工業(yè)化資金積累做出了遠遠大于農(nóng)業(yè)稅的潛在貢獻，即國家通過稅收和價格從農(nóng)業(yè)中吸取了大量的資金，相對而言，財政也以較高的份額投入來進行農(nóng)田水利基本建設和其他相關農(nóng)業(yè)建設。改革開放以后，由于“剪刀差”機制的削弱以及稅收調(diào)節(jié)功能的弱化，雙重原因都使國家從農(nóng)業(yè)中取得的直接和間接的財政收入減少，相應地，財政用于農(nóng)業(yè)的支出也相對減少，使水利、農(nóng)技等農(nóng)村公共品長期處于停滯狀態(tài)，這反過來又影響了農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展。

　　3 有違稅收公平和中性原則。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)由于同時面臨市場風險與自然風險，受自然風險與經(jīng)濟規(guī)律的雙重支配，處于不利的競爭地位，使得農(nóng)業(yè)成為一個高風險、低收益的弱質(zhì)產(chǎn)業(yè)。綜觀世界上推行市場經(jīng)濟比較成功的國家，雖然都對農(nóng)業(yè)實施了程度不同、方式有別的保護，但是對農(nóng)業(yè)一般沒有實行單獨的稅制體系，而是與其他征稅對象一樣征收同樣的稅，僅在具體規(guī)定上有一定特殊照顧。1950年代我國單獨設立農(nóng)業(yè)稅條例，是因為當時農(nóng)業(yè)在國民經(jīng)濟中處于支配地位，農(nóng)業(yè)稅對國家財政收入至關重要。隨著國民經(jīng)濟的發(fā)展，經(jīng)濟結構的改變，農(nóng)業(yè)稅在財政收入中所占的比例日趨縮小，因此，若就財政意義而言，已沒有必要單獨設立農(nóng)業(yè)稅進行特殊調(diào)節(jié)；即使要對農(nóng)業(yè)這樣一種弱質(zhì)的基礎產(chǎn)業(yè)進行特殊保護，也只需在統(tǒng)一的稅制中增加優(yōu)惠條款?！皩嶋H上，現(xiàn)有增值稅、所得稅條款中已經(jīng)對服務農(nóng)業(yè)和農(nóng)業(yè)產(chǎn)前產(chǎn)后部門規(guī)定了優(yōu)惠甚至減免的稅率，只是因為有單獨的農(nóng)業(yè)稅條例才沒有將農(nóng)民的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)考慮進去。”

　　4 稅種性質(zhì)模糊不清。目前，財政部門將農(nóng)業(yè)稅歸入收益所得稅類，這種歸類方法導致諸多爭議。有的學者認為，從理論上講，農(nóng)業(yè)稅是收益稅，而農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅是流轉(zhuǎn)稅；有的學者則傾向認為農(nóng)業(yè)稅是流轉(zhuǎn)稅。嚴格來說，依據(jù)我國《農(nóng)業(yè)稅條例》的規(guī)定，農(nóng)業(yè)稅不屬于流轉(zhuǎn)稅、收益稅、行為稅、資源稅中的任何一種。其一，我國農(nóng)業(yè)稅以農(nóng)業(yè)生產(chǎn)收入為征稅對象，但征稅并未扣除各種成本、費用等，因此與收益稅是有差異的；其二，農(nóng)業(yè)稅又不僅僅只對農(nóng)民出售的那部分農(nóng)副產(chǎn)品（即流轉(zhuǎn)額）征稅，因此也不宜納入流轉(zhuǎn)稅范圍；其三，由于農(nóng)業(yè)稅以農(nóng)業(yè)收入為征稅對象，而不是以土地為征稅對象，當然也不屬于財產(chǎn)稅或資源稅。

　　5 稅與費糾纏不清。稅費混淆、費大于稅、費擠稅現(xiàn)象是當前我國農(nóng)村非常突出的問題。農(nóng)民負擔過重，一方面削弱了農(nóng)村基層政權的群眾基礎，另一方面也影響了農(nóng)業(yè)積累及農(nóng)業(yè)的長遠發(fā)展。稅和費都是政府收入的形式，但是它們各有其特征、作用，不可相互替代。稅是國家憑借政治權力而取得收入的形式，具有強制性、無償性和固定性，反映國家與農(nóng)民的分配關系，并且是政府收入的主要形式。費是以交換或直接提供服務為基礎的收入形式，具有補償性，反映的是部門及單位組織和農(nóng)民的關系，收費在政府收入體系中只居于補充和輔助地位。目前正在全國范圍內(nèi)逐步實施的農(nóng)村稅費改革，有利于從根本上解決農(nóng)業(yè)稅費不清、農(nóng)民負擔沉重的問題，無疑是必要和正確的。

　　6 不利于實施對農(nóng)業(yè)的支持補貼。發(fā)達國家都十分重視對農(nóng)業(yè)的支持補貼，以提高本國農(nóng)產(chǎn)品的國際競爭力。2002年5月美國出臺的新農(nóng)業(yè)法案，對其農(nóng)產(chǎn)品補貼額度大幅度增加，涵蓋范圍進一步擴大，補貼方法也由原來的以綠箱為主轉(zhuǎn)變?yōu)橐渣S箱補貼為主。歐盟等一些發(fā)達國家的黃箱政策補貼占農(nóng)業(yè)凈產(chǎn)值的50%以上，而我國只有2%.加入WTO，使我國面臨進口農(nóng)產(chǎn)品沖擊的巨大壓力。按照WTO規(guī)定，我國今后對農(nóng)業(yè)的國內(nèi)支持空間還很大，而現(xiàn)行征收的農(nóng)業(yè)稅屬于負補貼，以致我國在農(nóng)業(yè)領域的黃箱政策至少在-4%以下。

　　二、農(nóng)業(yè)稅制改革之設想

　　針對農(nóng)業(yè)稅制在實踐中存在的諸多問題，專家和學者們提出了各種改革措施，歸納起來大致有如下幾種方案：（1）將農(nóng)業(yè)稅與耕地使用掛鉤。實際上是將其轉(zhuǎn)變?yōu)橐环N資源稅；（2）用農(nóng)業(yè)收益所得稅取代現(xiàn)行的農(nóng)業(yè)稅和農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅；（3）取消目前相互脫節(jié)的農(nóng)業(yè)各稅，代之以統(tǒng)一的農(nóng)村“土地稅+產(chǎn)品稅”的模式；（4）完全取消農(nóng)業(yè)稅（包括農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅等），將其分別并入相應的增值稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、消費稅和資源稅；（5）廢除農(nóng)業(yè)稅與農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅，構建以增值稅、所得稅、土地使用稅所組成的規(guī)范化的農(nóng)業(yè)稅收體系。

　　筆者認為，上述五種方案中的后兩種方案可行性較大，但是應予以一定整合和重構。具體而言，即在全國農(nóng)村稅費改革工作整體推進的基礎上，再全面取消農(nóng)業(yè)稅，擴大我國增值稅、消費稅、土地使用稅的征稅范圍，并對農(nóng)業(yè)收入征收所得稅。

　　1 擴大增值稅的征稅范圍。增值稅的一個基本特點是普遍征收，這里的普遍征收是相對而言的。就世界各國的增值稅課征范圍來看，有寬有窄，窄的僅對商品生產(chǎn)中工業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)的銷售行為征稅，而寬的則廣泛課征于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)、工業(yè)生產(chǎn)、批發(fā)、零售、服務等環(huán)節(jié)。當然，這種類型的增值稅由于征收面廣，對稅收征收管理能力要求極高，實踐中只有法國、土耳其等極少數(shù)國家采用。一般而言，市場經(jīng)濟發(fā)達的西方國家增值稅的征稅范圍較廣，而發(fā)展中國家則相對狹窄。因此，對農(nóng)業(yè)環(huán)節(jié)征收增值稅是一種潛在趨勢。當然，為了避免對數(shù)量很多的小分散單位（農(nóng)民）課稅的困難，我們可以效仿一些歐洲國家采取變通做法。歐共體國家對于企業(yè)和漁業(yè)征收增值稅多作了特殊規(guī)定，例如，根據(jù)比利時增值稅法的規(guī)定，由于農(nóng)林企業(yè)通常不具備詳細的記錄，所以對農(nóng)場訂有特殊規(guī)定，雖然把它包括在增值稅法范圍內(nèi)，但事實上，某些交易免除了增值稅及其繁瑣的管理手續(xù)。因為農(nóng)場主是免稅的，所以他們沒有資格抵免或者退還由他們的供貨人收取或進口時征收的增值稅。但是農(nóng)場主也可以選擇按正常增值稅規(guī)定納稅。荷蘭增值稅法也規(guī)定，從嚴格意義上講，農(nóng)場主從事有關農(nóng)業(yè)生產(chǎn)方面的活動不負有納稅義務，另一方面他們也無資格抵扣繳納的增值稅。但是農(nóng)場主可以選擇按一般的企業(yè)主納稅，在這種情況下，允許農(nóng)場主全部抵扣向他提供的供應品上的增值稅。選擇放棄免稅必須用書面形式，一經(jīng)同意，放棄免稅至少要為期五年。因此總的來說，我國應將增值稅的征收范圍從工商業(yè)延伸到農(nóng)業(yè)部門，實施對農(nóng)業(yè)部門流轉(zhuǎn)稅額的稅收調(diào)節(jié)，但考慮到對農(nóng)民征收增值稅比較困難的現(xiàn)狀，我們可以仿效上述某些歐共體成員國的變通做法。

　　2 就農(nóng)業(yè)收入開征所得稅，包括企業(yè)所得稅、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅及個人所得稅。所有在農(nóng)業(yè)部門從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動的單位和個人都是該稅的納稅人，應納稅所得額按農(nóng)業(yè)收益扣除生產(chǎn)成本和費用，再加以必要的政策調(diào)整后確定。至于稅率的確定，應綜合考慮農(nóng)民的負擔能力、政府財政收入的增加以及發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)功能等因素，并以一定時期內(nèi)的全國農(nóng)民人均收入為免征額，實行累進幅度較緩的超額累進稅率。

　　3 對部分農(nóng)產(chǎn)品開征消費稅。征收增值稅的國家，一般都開征了消費稅或其他間接稅，作為增值稅的必要補充，即在普遍征收增值稅的基礎上，再征收消費稅等稅，以實現(xiàn)稅制重點調(diào)節(jié)收入、調(diào)節(jié)生產(chǎn)和消費的作用。因此，在我國全面取消農(nóng)業(yè)稅（包括農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅），并對農(nóng)業(yè)環(huán)節(jié)征收增值稅的前提下，還應對部分農(nóng)業(yè)產(chǎn)品開征消費稅，對這部分農(nóng)業(yè)收入進行特殊調(diào)節(jié)，避免不同農(nóng)民承擔稅賦的畸輕畸重。大致說來，可將農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅作相應調(diào)整后列入消費稅的征收范圍之內(nèi)，主要包括一些奢侈品和非生活必需品，如海參、鮑魚；作為原料的，其成品的過度消費會有損于人類健康、社會秩序等，如煙葉；以及需要特殊調(diào)節(jié)的其他消費品。

　　4 擴大土地使用稅的征稅范圍。根據(jù)我國現(xiàn)行《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》的規(guī)定，除農(nóng)業(yè)用地以外，凡在中華人民共和國境內(nèi)的土地，都是土地使用稅的征稅對象。但是，在新形勢下，為了進一步保護土地資源，調(diào)節(jié)土地級差收入，促進土地的合理開發(fā)和利用，有必要對農(nóng)業(yè)用地也征收土地使用稅這種級差資源稅。目前，我國農(nóng)村實行土地集體所有制，農(nóng)民通過與集體的承包契約，對土地只有使用權，而無所有權。因此，對農(nóng)業(yè)用地的課稅，能調(diào)節(jié)土地使用行為，促進土地使用者合理、節(jié)約使用土地。但是，對農(nóng)業(yè)用地的總稅負應低于非農(nóng)業(yè)用地。

　　從長遠看，在初步統(tǒng)一城鄉(xiāng)稅制的基礎上，隨著國家整體經(jīng)濟實力的增強，為進一步加大對農(nóng)業(yè)的支持力度，增強我國農(nóng)產(chǎn)品的國際競爭力，積極應對加入WTO帶來的挑戰(zhàn)，逐步消減乃至徹底取消對農(nóng)業(yè)領域的稅收將是發(fā)展趨勢。

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