進(jìn)入21世紀(jì)，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)作為市場主體的地位已逐步確立，追求經(jīng)濟(jì)效益最優(yōu)、稅后利潤最大、競爭能力最強(qiáng)成為企業(yè)的目標(biāo)。保持企業(yè)長期盈利能力是企業(yè)競爭戰(zhàn)略選擇的中心問題，企業(yè)越來越關(guān)心自身成本的高低，越來越重視稅收支出和納稅成本，于是稅收籌劃因應(yīng)而生并逐步發(fā)展。由于稅收籌劃在我國起步較晚，對稅收籌劃進(jìn)行探討研究非常必要。

　　一、稅收籌劃存在的客觀必然性

　　（一）理論依據(jù)

　　稅收籌劃是指納稅人在既定的稅法和稅制框架內(nèi)，在完全不違背立法精神的前提下，當(dāng)存在多種納稅方案時進(jìn)行優(yōu)化選擇，實現(xiàn)稅負(fù)減輕、稅后利潤最大化的經(jīng)濟(jì)行為。稅收籌劃是納稅人對稅收的謀劃和思考并落實在行動上的一種行為活動?，F(xiàn)代經(jīng)濟(jì)理論認(rèn)為，稅收實質(zhì)是人們?yōu)橄硎苷峁┑墓伯a(chǎn)品而支付的價格費用。稅收活動對于納稅人而言，表現(xiàn)為權(quán)利和義務(wù)對稱的統(tǒng)一活動。納稅人的權(quán)利是多方面的，有知情權(quán)、節(jié)稅權(quán)、質(zhì)詢權(quán)、申訴權(quán)、享受公共服務(wù)權(quán)等，其中享受公共服務(wù)權(quán)是指納稅人有權(quán)要求政府按自己的意愿提供公共產(chǎn)品。公共產(chǎn)品的有效供給取決于供給和補(bǔ)償兩套機(jī)制，對純公共產(chǎn)品而言，供給由政府來提供，而補(bǔ)償要通過稅收來實現(xiàn)。因為公共產(chǎn)品消費的非排他性，使其在特定時點和地域不可能被拒絕或挑選，這種“強(qiáng)制”的產(chǎn)品享用就不可能采取直接付費方式，于是稅收成為唯一的也是最合適的選擇。為了獲得最優(yōu)的價格性能比，公共產(chǎn)品的消費者都試圖用盡可能低的價格來購買該產(chǎn)品。反映在稅收上，就是納稅人在享受定量公共產(chǎn)品的前提下，想盡可能少地支付公共產(chǎn)品的價格——稅收。這就為稅收籌劃的存在提供了理論依據(jù)。

　?。ǘ┒愂栈I劃是市場經(jīng)濟(jì)的必然產(chǎn)物

　　在我國，稅收籌劃起步較晚，主要原因是條件不成熟。長期以來，國有企業(yè)、集體企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系不明確，納稅人作為利益主體地位不獨立，不關(guān)心稅收支出的大小，缺乏稅收籌劃存在的“土壤”。市場經(jīng)濟(jì)是競爭的經(jīng)濟(jì)，企業(yè)作為市場的主體是整個經(jīng)濟(jì)社會的“細(xì)胞”，具有獨立的經(jīng)濟(jì)利益。市場的競爭是一個以法律形式加以規(guī)范的競爭，市場經(jīng)濟(jì)條件下，國家與企業(yè)的稅收分配關(guān)系必須以稅法為規(guī)范，要求征納雙方必須共同遵守稅法，以保證競爭的公平和效率。國家承認(rèn)企業(yè)的獨立法人地位，企業(yè)享有法定的權(quán)利和利益，負(fù)有法定的責(zé)任和義務(wù)，每個納稅人都充分地了解節(jié)稅是納稅人的權(quán)利，依法納稅是應(yīng)盡的義務(wù)。自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧又使企業(yè)具備了自我激勵和自我約束的機(jī)制。對自身資產(chǎn)、收益的正當(dāng)維護(hù)，對經(jīng)濟(jì)利益的追求是企業(yè)的生存本能。因此，以減少稅收成本為目的的稅收籌劃成為企業(yè)必然的選擇。所以說，市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)自身利益的獨立化與企業(yè)經(jīng)營行為的自主化，構(gòu)成了稅收籌劃的動力機(jī)制和保障機(jī)制。

　　（三）存在的環(huán)境

　　稅收具有法律的強(qiáng)制性、無償性和固定性。稅收籌劃的合法性一方面表現(xiàn)在其謀略過程和結(jié)果不違反稅收法律法規(guī)，是在法律許可的范圍內(nèi)進(jìn)行的，通過稅收籌劃達(dá)到減少稅收支出的目的，意味著花較少的費用獲得同樣的法律認(rèn)可和法律保護(hù)；另一方面，稅收籌劃符合國家立法意圖，與國家政策導(dǎo)向具有同一性。因為稅收作為一種經(jīng)濟(jì)調(diào)控手段，政府有意通過稅收引導(dǎo)投資者、生產(chǎn)者、消費者采取符合政府政策導(dǎo)向的行為，國家對什么征稅、征多少稅，征稅依據(jù)是什么，無不體現(xiàn)著政府的意志，而稅收籌劃往往是根據(jù)稅法中稅基的變化、稅率的差別、稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行投資決策、企業(yè)制度改造、產(chǎn)業(yè)布局調(diào)整、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整等，這是納稅人對政府政策作出的積極反應(yīng)，是政府意圖轉(zhuǎn)化為納稅人行為的具體形式。因此，納稅人進(jìn)行稅收籌劃既可減輕自身稅負(fù)又順應(yīng)了政府導(dǎo)向，使稅收籌劃具備了良好的存在環(huán)境和土壤。

　　同時在傳統(tǒng)的道德觀念方面，雖然稅收籌劃是根據(jù)法律法規(guī)進(jìn)行的一種理性選擇行為，但最終結(jié)果將導(dǎo)致國家稅收總額的減少，從這個意義上來說似乎是不符合道德規(guī)范的。其實這種認(rèn)識是片面的，法定最低限度的納稅權(quán)是納稅人擁有的諸種權(quán)利中的一種，這表明納稅人無須超出法律的規(guī)定來承擔(dān)國家賦稅。知名法官漢德有段名言，“人們安排自己的活動以達(dá)到低稅負(fù)的目的，是無可指責(zé)的。因為他無須超過法律的規(guī)定來承擔(dān)國家賦稅，稅收是強(qiáng)制課征的，而不是靠自愿捐獻(xiàn)，以道德的名義來要求稅收，不過是侈談空論而已?！雹僖虼?，調(diào)整人們的道德理念，不用道德規(guī)范來強(qiáng)加約束，是稅收籌劃得以存在發(fā)展的理念環(huán)境。

　　（四）稅收籌劃是納稅人的最佳選擇

　　市場經(jīng)濟(jì)條件下，一個獨立經(jīng)營的企業(yè)其經(jīng)濟(jì)利益具有相對獨立性，通過籌資、投資、經(jīng)營等一系列活動，實現(xiàn)其既定的財務(wù)目標(biāo)。經(jīng)濟(jì)主體從事經(jīng)營活動的目的并不是利潤總額，而是扣除各種納稅額后的利潤凈額。稅收是企業(yè)成本的重要組成部分，企業(yè)的稅負(fù)是在實際經(jīng)營過程中發(fā)生的，但稅負(fù)的輕重在企業(yè)作出有關(guān)經(jīng)營決策時就已經(jīng)決定了，為減少稅收支出，企業(yè)僅僅注意在經(jīng)營過程中避免額外稅負(fù)是不夠的，必須在作出經(jīng)營決策之前就綜合考慮不同決策可能導(dǎo)致的稅負(fù)的不同。由于納稅義務(wù)具有滯后性，客觀上為稅前作出稅收籌劃提供了可能性。而且由于稅收籌劃的出發(fā)點、受益點都?xì)w結(jié)于納稅人本身，無論籌劃活動是由納稅人自己進(jìn)行還是委托專業(yè)人員和中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行，都是對納稅人自己的資金流程和經(jīng)營行為的謀劃，是圍繞納稅人利益并由其自己要求、選擇和決策的，是在稅收法律法規(guī)允許的范圍內(nèi)進(jìn)行的，因而是合法的。如果采取偷稅、逃稅、騙稅等違法手段雖然也能使納稅人減少納稅額，但納稅人不僅要承擔(dān)稅法制裁的風(fēng)險，還會影響企業(yè)的聲譽(yù)，不利于企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營。因此，稅收籌劃是納稅人減輕稅負(fù)獲得經(jīng)濟(jì)利益的最佳選擇。

　　二、稅收籌劃的發(fā)展空間

　　稅收籌劃在西方國家比較盛行，雖然在我國起步較晚，但隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，隨著我國加入WTO和經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的加快，稅收籌劃在我國呈現(xiàn)出越來越廣闊的發(fā)展空間。

　　（一） 稅收籌劃的宏觀效應(yīng)決定了其發(fā)展前景廣闊

　　1.稅收籌劃是實現(xiàn)國家稅收調(diào)控職能的必要環(huán)節(jié)。政府通過稅種的設(shè)置、稅率的確定、課稅對象的選擇和課稅環(huán)節(jié)的規(guī)定，體現(xiàn)國家的宏觀經(jīng)濟(jì)政策。稅收籌劃使納稅人擁有多個納稅方案可以選擇，而不同納稅方案從不同的角度體現(xiàn)企業(yè)的同一目標(biāo)，即減輕稅負(fù)、獲利最優(yōu)；不同納稅方案對企業(yè)投資決策、經(jīng)營方式的確定起決定影響，從而在宏觀上有利于優(yōu)化投資方向、消費方向，使產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)趨于合理。政府征稅刺激了經(jīng)濟(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動，稅收籌劃引導(dǎo)了經(jīng)濟(jì)主體的健康發(fā)展，這種有利于宏觀經(jīng)濟(jì)的效率性行為，決定了其具有強(qiáng)大的生命力。

　　2.稅收籌劃有利于完善稅制，促進(jìn)稅法質(zhì)量的提高。企業(yè)要做好稅收籌劃，就要特別注意研究政府稅收的規(guī)則條款，而政府則可以通過稅收籌劃的方案發(fā)現(xiàn)并改良已有稅法的不完備之處，借助稅收籌劃的信息資料，加速和促進(jìn)稅法的完善。因此，稅收籌劃的過程實際上是輔助國家稅法完善的過程和對政府政策導(dǎo)向正確性和有效性加以檢驗的過程。

　　3.我國加入WTO以及經(jīng)濟(jì)全球化趨勢對稅收籌劃提出了更高的要求。稅收籌劃在我國剛剛從一個過去不敢說到現(xiàn)在敢說，并且在媒體上公開說的路中走過來，這是一次觀念與思維的大飛躍，也是稅收籌劃理論與實踐在我國的一個嶄新的開端。加入WTO，意味著對外商資金、人才、商品的全面開放，國外企業(yè)熱衷于稅收籌劃，并且具有較成熟的稅收籌劃經(jīng)驗和較高的籌劃水平，這對我國企業(yè)的競爭是不利的；隨著一些限制的取消，我國企業(yè)走出國門也需要高層次的稅收籌劃為企業(yè)發(fā)展服務(wù)。因此，隨著我國加入WTO和經(jīng)濟(jì)全球化趨勢的加快，在對內(nèi)對外各方面稅收籌劃的重要性會逐漸凸顯出來，更多跨國公司、會計師事務(wù)所的進(jìn)入，不僅直接擴(kuò)大了稅收籌劃的需求，而且會帶來全新的稅收籌劃理念和技術(shù)，這將促進(jìn)我國稅收籌劃研究水平和從業(yè)水平的提高。

　?。ǘ?稅收籌劃的微觀效應(yīng)決定了其發(fā)展空間廣闊

　　1.稅收籌劃有利于提高企業(yè)競爭能力和經(jīng)營管理水平。經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場的完善，決定了企業(yè)只有壯大自身實力、提高競爭水平才能在市場競爭中立于不敗之地，節(jié)約稅收支出如同增加了企業(yè)的凈收益，與降低其他成本項目具有同等重要的意義。眾所周知，成本優(yōu)勢是企業(yè)競爭優(yōu)勝的法寶之一，稅收籌劃不僅有利于獲取成本優(yōu)勢，而且能增強(qiáng)企業(yè)投資、經(jīng)營、理財?shù)念A(yù)測、決策能力和準(zhǔn)確度。

　　2.稅收籌劃有利于增強(qiáng)納稅人的法制觀念，培養(yǎng)和增強(qiáng)企業(yè)和個人的納稅意識。稅收籌劃必須以全面理解、掌握稅法為基礎(chǔ)，籌劃的過程實際上是稅法的普及、學(xué)習(xí)、運用過程，企業(yè)把運用稅法選擇納稅方案作為自身發(fā)展的一種內(nèi)在需要，為納稅意識的增強(qiáng)奠定了基礎(chǔ)。

　　3.稅法的日臻完善，稅收征管水平的提高，使稅收籌劃愈來愈成為企業(yè)經(jīng)營不可或缺的重要組成部分。生產(chǎn)力發(fā)展，社會分工細(xì)化，稅收涉及到社會經(jīng)濟(jì)生活的方方面面，稅收流失受到廣泛關(guān)注，人們的普遍心理是，如果偷稅的獲益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于稅收籌劃的收益和偷稅的風(fēng)險，納稅人寧愿冒風(fēng)險也不會勞神費力去從事稅收籌劃。因此，稅收籌劃的發(fā)展要求強(qiáng)化我國稅收征管稽查力度，完善稅法，使偷逃稅機(jī)會日益減少，風(fēng)險增大。同時，由于稅收籌劃的多樣性、復(fù)雜性和高技術(shù)性，使企業(yè)更依賴于專業(yè)人士和專業(yè)機(jī)構(gòu)，這樣有助于稅收籌劃和代理機(jī)構(gòu)的共同發(fā)展。

　　三、發(fā)展稅收籌劃應(yīng)注意的問題

　　對稅收籌劃進(jìn)行探討，目的就是要本著積極的態(tài)度對待稅收籌劃，發(fā)揮其正面效應(yīng)，采取可行措施限制、摒棄其消極影響。

　　（一）準(zhǔn)確理解稅收政策法規(guī)

　　稅收籌劃是合法的，是適合稅收立法精神的，必須正確把握稅收政策，這是稅收籌劃面臨的最大困難。原因有：1.我國稅法立法體制層次多。首先有全國人大及其常委會通過的稅收法律，如《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國個人所得稅法》、《中華人民共和國稅收征收管理法》，屬于較穩(wěn)定、納稅人較熟悉的法律形式；其次有國務(wù)院制定的稅收法規(guī)，如各稅種的暫行條例，也相對穩(wěn)定，易于把握；再次有財政部、國家稅務(wù)總局制定的稅收規(guī)章，如各稅種的實施細(xì)則、通知、辦法等，不僅數(shù)量龐大，并且具體稅收法規(guī)變化頻繁，稍不注意使用的法規(guī)就可能過時。

　　2.有些稅收法規(guī)存在很多模糊之處，即使是專業(yè)人士有時也難以準(zhǔn)確把握。

　?。ǘ┱厩逶?，防止借稅收籌劃之名進(jìn)行避稅活動

　　在稅收籌劃中要注意走出“稅負(fù)最輕”的誤區(qū)，對納稅人而言，是要選擇有利于納稅人總體利益最優(yōu)的方案，要明確最優(yōu)納稅方案并不一定是稅負(fù)最輕方案，稅負(fù)減少并不一定等于資本總體收益的增加，稅收籌劃是要真正做到“節(jié)稅增收”，稅后利潤最大化。雖然納稅人進(jìn)行稅收籌劃與避稅的目的都是為追求自身經(jīng)濟(jì)利益的最大化，降低成本，減少稅收支出，結(jié)果都是規(guī)避稅收，造成國家稅款總額的減少，但稅收籌劃與避稅有著本質(zhì)的不同。稅收籌劃的過程與稅法的內(nèi)在要求是一致的，它不影響稅收的法律地位，也不削弱稅收各種功能的發(fā)揮。而避稅則屬于稅收法律意志企圖控制但卻力不能及的行為，是由于稅法規(guī)定的漏洞和法律制度的內(nèi)在缺陷所致，一方面避稅會引起社會資源配置的不合理，干擾稅收調(diào)控職能的發(fā)揮；另一方面避稅是違背稅法意圖的個別行為，對個別納稅人來說意味著得到政府的“額外補(bǔ)貼”，造成納稅人之間的負(fù)擔(dān)不公，引起競爭的不公平，最終可能影響到產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的合理布局，導(dǎo)致宏觀經(jīng)濟(jì)低效率。

　　雖然在理論上對稅收籌劃和避稅有一個基本的區(qū)分，但實際操作中稅收籌劃與避稅有時還難以區(qū)別，一旦稅收政策導(dǎo)向不明確，稅收法規(guī)和征管辦法不完善，稅收籌劃就有可能轉(zhuǎn)變?yōu)楸芏愋袨?。這要求政府建立有效率的稅制運行機(jī)制，使稅法簡單、明確、便于理解，稅收條款可操作性強(qiáng)而彈性弱，盡可能降低或杜絕借稅收籌劃之名進(jìn)行的避稅活動。

　　（三）稅收籌劃要求執(zhí)業(yè)人員具備相應(yīng)的執(zhí)業(yè)資格

　　稅收籌劃作為“朝陽產(chǎn)業(yè)”已經(jīng)走到了“前臺”，借鑒國外經(jīng)驗，結(jié)合我國現(xiàn)狀，稅收籌劃通過中介機(jī)構(gòu)——稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)來完成較為科學(xué)。這就要求稅收籌劃執(zhí)業(yè)人員應(yīng)具備豐厚的專業(yè)素質(zhì)，包括具備較高的稅收政策水平和業(yè)務(wù)水平，這是稅收籌劃成功的保證；還要具備良好的職業(yè)道德，符合法律要求是稅收籌劃的前提，不能為招攬業(yè)務(wù)隨意放棄原則，不能受利益驅(qū)動屈從客戶壓力等；還要具備溝通能力，表現(xiàn)在與征納雙方的溝通等方面。稅收籌劃不是一朝一夕的事，而是一種事業(yè)、一種職業(yè)，需要由專業(yè)人士和專業(yè)機(jī)構(gòu)來從事并加以研究，才能使其得到完善和發(fā)展。

　?。ㄋ模┌l(fā)展稅收籌劃，政府和管理機(jī)關(guān)面臨挑戰(zhàn)

　　稅收籌劃的參與者應(yīng)是具備財稅、法律、會計等多方面專長的復(fù)合型人才，其理論之深厚、閱歷之豐實、技術(shù)之嫻熟非常人能及，一旦稅收籌劃違背稅法意圖，演化為避稅甚至偷逃稅行為，其應(yīng)付難度可想而知，所以稅收征管部門要重視培養(yǎng)稅收專業(yè)人才，提高稅收征收管理的質(zhì)量。同時，要加大對違法行為的懲罰力度，防止偷稅、避稅行為發(fā)生。

　　主要參考資料：

　?。?）陳國慶《稅收策劃的理論認(rèn)識》（載《財貿(mào)研究》1999年第5期）。

　?。?）蓋 地《稅務(wù)會計與納稅籌劃》（東北財經(jīng)大學(xué)出版社2001版）。

　?。?）王 禾《對我國稅收籌劃的思考》（載《財務(wù)與經(jīng)濟(jì)》2000年第1期）。

　?。?）劉 靜《企業(yè)稅收籌劃的理論依據(jù)與現(xiàn)實需要》（載《中國經(jīng)濟(jì)問題》2000年第6期）。

　?。?）李 輝、朱洪澤《稅收籌劃與避稅對宏觀經(jīng)濟(jì)的影響》（載《財務(wù)與經(jīng)濟(jì)》2000年第1期）。

　?、賲⒁娚w地《稅務(wù)會計與納稅籌劃》（東北財經(jīng)大學(xué)出版社2001年出版）第426頁。