「摘 要」 預算控制模式有緊控制（tight budgetary control）和松控制（loose budgetary control）之分。預算緊控制是一種傳統(tǒng)的預算控制模式，在這種模式下，預算既是員工的奮斗目標，也是考核其業(yè)績的主要依據(jù)，預算指標顯示剛性特點。預算松控制是近年來在國外逐漸興起的一種預算控制模式，其典型代表就是在歐洲一些大公司實施的有“超越預算（beyond budgeting）”模式。這種預算控制模式的基本內(nèi)容是，預算照編不誤，但它不是對員工的約束和評價標準，而把它看成是溝通和計劃的工具。自上一世紀70年代以后國外理論界關于預算控制的這兩種模式孰優(yōu)孰劣的爭論一直在進行，也有人通過實證研究得出了不同的結(jié)論。這種情況表明，預算控制模式與多種因素有關，一般而言，預算緊控制適合于較為穩(wěn)定的經(jīng)營環(huán)境和傳統(tǒng)管理層次，而預算的松控制則較為適應經(jīng)營環(huán)境多變和企業(yè)組織靈活性增強的情況。20世紀90年代以后，企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境發(fā)生了許多變化，經(jīng)營的不確定性明顯加大，與此同時，一些更為先進的管理控制方法相繼產(chǎn)生，在這種情況下，預算緊控制的優(yōu)勢在逐步減弱，不適應性在加強，客觀情況要求對預算控制進行變革就成為理所當然的事情。本文分析了預算緊控制模式的弊端，介紹了國外企業(yè)倡導的“超越預算控制”模式的實踐及其對我國的啟示，以期對改進我國企業(yè)現(xiàn)行的預算控制模式能有所幫助。

　　「關鍵詞」 預算控制模式 預算緊控制 預算松控制 超越預算控制模式

　　一、預算控制模式的概念

　　預算作為一種控制系統(tǒng)有廣義和狹義之分。廣義的預算控制系統(tǒng)是指通過對預算的編制、執(zhí)行、監(jiān)控、分析和評價等環(huán)節(jié)實施事前、事中和事后全過程的控制；狹義的預算控制則是指利用預算對經(jīng)營活動過程進行的控制，也可以稱為事中控制。本文主要論及后者。預算控制模式有緊控制和松控制之分。預算緊控制（tight budgetary control）的理念是，為員工確定具體的短期（通常是一年）目標，使之工作得更有效率。羅伯特N.安東尼認為 ，預算緊控制是指管理者的業(yè)績主要根據(jù)報告期預算目標的完成程度來評估，它有以下一些特點：（1）高層管理者重視，強調(diào)預算目標的實現(xiàn)；（2）預算期內(nèi)一般不對預算進行修正；（3）關注預算具體項目的細節(jié)；（4）不允許偏離預算目標；（5）高層管理者重視與預算相關事項的交流。預算緊控制是較為傳統(tǒng)的預算控制模式，它源于成本管理的標準成本法，以控制“偏差”為基礎，即監(jiān)測實際作業(yè)的產(chǎn)出與事先確定的目標之間的差異，然后進行控制行動以消除或減少偏差數(shù)額，它是標準成本控制思想從成本領域向其他作業(yè)領域的延伸。

　　預算松控制（loose budgetary control）是近年來國外企業(yè)逐漸興起的一種預算控制模式，其典型代表就是在歐洲一些大公司實施的“超越預算（beyond budgeting）”模式。所謂“超越預算”。確切地說應該是超越預算緊控制，在該模式中預算主要用作溝通和計劃的工具，每年管理人員會照樣編制、復查、修訂、批準預算，每年或每季會將實際業(yè)績與預算比較，分析和解釋差異，但是預算并不被視為是對預算執(zhí)行者約束和評價的標準。隨著經(jīng)營環(huán)境和預測前提條件的改變，初始的預測和預算可以修改，預算目標沒有達到并不意味著業(yè)績不佳。預算松控制源于人本主義的管理思想，其主要控制對象由緊控制中的內(nèi)部組織單位和人員轉(zhuǎn)向組織外部的環(huán)境變量。

　　從20世紀20年代產(chǎn)生至今，預算緊控制一直是多數(shù)企業(yè)的首選模式，人們普遍認同預算緊控制的績效。目前我國企業(yè)多數(shù)采用的也是預算緊控制模式，無論是理論界還是具有成功經(jīng)驗的企業(yè)，無不認同預算緊控制的重要性。但是從20世紀70年代以后，隨著人們對組織行為問題的關注，國外理論界關于預算松、緊控制究竟孰優(yōu)孰劣就一直在爭論不休，其中的典型代表之一是Hopwood ，他通過實證研究發(fā)現(xiàn)，預算緊控制會導致（1）工作緊張程度的加強；（2）與上級關系惡化；（3）同事關系惡化；（4）大量財務數(shù)據(jù)操縱。同時他還發(fā)現(xiàn)，預算的松控制會產(chǎn)生完全相反的影響。另外一位代表則是Otley的研究 ，他的結(jié)論與Hopwood相反，在其所選取的樣本中，他發(fā)現(xiàn)預算緊控制不會增加工作緊張，而且與更優(yōu)的業(yè)績相聯(lián)系。至今，人們對不同預算控制模式的優(yōu)劣仍存在著爭論，這只能說明預算控制模式對企業(yè)績效的影響取決于多種具體因素，如企業(yè)的經(jīng)營特點、環(huán)境的不確定狀況、其了控制機制的有效性以及企業(yè)文化、管理者的管理風格等，也就是說預算控制績效是依據(jù)企業(yè)變量而權(quán)變的。一般而言，預算緊控制以目標的準確性、先進性和可控性為前提，因而更適合于較為穩(wěn)定的經(jīng)營環(huán)境和傳統(tǒng)的層級組織。20世紀90年代以后，原本穩(wěn)定、可預測的經(jīng)營環(huán)境變得不確定了，企業(yè)經(jīng)營的不穩(wěn)定性明顯增強，與此同時，許多更為先進的管理控制方法，如平衡計分卡、KPI、標桿法、全面質(zhì)量管理等相繼出現(xiàn)，預算控制的優(yōu)勢正在減弱，而預算對企業(yè)的緊控制與環(huán)境要求企業(yè)靈活性之間的沖突卻愈加明顯，因而在新的經(jīng)營環(huán)境中，特別是在我國企業(yè)強調(diào)預算緊控制的背景下，深刻認識預算緊控制的弊端并加以改進和完善，具有強烈的現(xiàn)實意義。

　　二、預算緊控制模式的弊端

　　預算緊控制意味著管理人員甚至包括一般員工的工資、獎金、可利用資源以及職業(yè)前景等高度依賴其完成預算的能力，如果沒有完成預算，不僅會失去獎金，嚴重的甚至會失去工作。因此在這種環(huán)境下，管理者為了保護自己會尋求一些降低風險的方法，而這些方法往往會引起功能失靈問題。另外，預算緊控制還意味著預算被用來同時滿足兩方面的需求：財務預測與計劃，目標管理。齊默爾曼對此問題有專門論述 ，他認為企業(yè)預算的上述兩種職能會相互抵消。因此，預算緊控制可能會帶來組織兩方面的矛盾或失調(diào)，一是預算系統(tǒng)本身的目標失調(diào)，二是組織內(nèi)部責任單位的職能失調(diào)。

　?。ㄒ唬╊A算系統(tǒng)內(nèi)的目標失調(diào)

　　1 .預算的計劃功能與控制功能的矛盾。雖然理論上預算有計劃和控制兩種功能，但實際上二者是矛盾的。例如要實施預算控制，預算應該是有激勵性的，即預算計劃或目標的設置應當高于已經(jīng)實現(xiàn)的要求，但是一個難以達到的目標又可能挫傷管理者實現(xiàn)目標的積極性。研究表明 ，“緊的但又可通過努力實現(xiàn)的（tight but achievable）”目標能夠帶來最好的績效。這樣，如果預算被用作激勵手段，就應該是“緊的但又可通過努力實現(xiàn)的”目標。如目前很多企業(yè)用標桿法（Benchmarking）進行目標設定，即根據(jù)本企業(yè)提供類似的產(chǎn)品或服務的企業(yè)中最成功企業(yè)的業(yè)績設定本企業(yè)目標，激勵員工。但是畢竟理想與現(xiàn)實還是存在著距離，理想的目標往往實現(xiàn)。用來進行資源規(guī)劃配置的預算要求首先是準確性，應當是現(xiàn)實的、最有可能實現(xiàn)的預算，這樣才能避免資源配置的失誤和浪費，但是最現(xiàn)實的預算又會失去對員工的激勵作用。預算實踐中的預算就成了雙重職能無法兼顧的矛盾體。荷蘭一家石油公司Borealis 在1995年放棄了預算緊控制模式，其主要原因就是該公司發(fā)現(xiàn)了預算自身的矛盾性，他們認為業(yè)績目標是略緊的目標，它應該能夠激勵員工獲取超越平時可能性的最大業(yè)績，但是財務預測和規(guī)劃要求的是最可能的結(jié)果，而預算是無法同時來滿足這兩種要求的。因此在1995年該公司改造了預算控制系統(tǒng)，用四個子系統(tǒng)代替了原來預算的全面控制系統(tǒng)，用平衡計分卡和標桿法確定財務和非財務的關鍵業(yè)績指標和相應的業(yè)績目標，用作業(yè)成本法進行成本費用的控制，預算更多的是用來進行財務預測和規(guī)劃。

　　2 .預算計劃績效和執(zhí)行業(yè)績的矛盾。預算緊控制的一個重要環(huán)節(jié)就是預算考評，即將預算執(zhí)行的實際數(shù)與預算的目標值進行對比，然后根據(jù)二者的差異來判斷業(yè)績的優(yōu)劣。但在實際操作中面臨的一個問題就是如何確定判斷的標準？因為預算的差異可能使兩方面原因造成的，一是預算執(zhí)行結(jié)果的好壞，二是預算目標制定的高低。何種成績?yōu)楹贸煽?？是預算差異越小越好，還是有利的差異越大越好？一般認為超額完成預算越多說明執(zhí)行績效越好，但又同時表明預算編制不夠準確，與現(xiàn)實偏離太多，資源配置的效率低，其中一個可能的原因是該部門在預算編制中留下了較大的“預算余寬”。因此鼓勵超額完成預算的一個負面影響是刺激“預算余寬”行為。然而如果以預算接近程度來評價業(yè)績，會明顯地抑制業(yè)績的持續(xù)改進，責任單位有可能擔心出現(xiàn)過大的預算差異而滿足于只完成預算目標，放棄進一步的努力。因此預算的緊控制使預算評價標準的選擇成為兩難的選擇，尤其對預測和計劃水平不高的企業(yè)更為突出。所以說，預算緊控制的一個前提是預測、預算本身必須高質(zhì)量，而在經(jīng)營環(huán)境頻繁波動的情況下，預算的質(zhì)量正在受到嚴峻的挑戰(zhàn)。實踐中常見的一種做法是以預算目標為中心，設定一個正負10%或20%的區(qū)間，實際業(yè)績低于下限或高于上限都不再得到獎勵，但這種做法還是無法避免操縱收益數(shù)據(jù)或消極怠工的問題。

　?。ǘ╊A算責任單位及個人的職能失調(diào)

　　詹森教授認為，預算緊控制即以預算為基礎進行評價并實施獎懲，實際上是“付錢讓員工說謊” ，會使報酬計劃的激勵作用失效，同時很多人認為以固定的預算目標為依據(jù)進行業(yè)績評價，會給組織行為帶來兩方面的問題，一是在預算制定中發(fā)生更多的討價還價，下級希望留下更多的預算余寬，同時增加責任單位更多的短期行為。

　　1 .產(chǎn)生預算余寬。如果過分強調(diào)預算作為經(jīng)營業(yè)績的評價標準來激勵員工，那么掌握著專門知識和信息的人員可能將不再公正客觀的對未來事件進行預測和披露了，他們會傾向于報告保守性的、能使將來的經(jīng)營業(yè)績看起來更佳的預算數(shù)據(jù)，即所謂“預算余寬”。因此有人得出結(jié)論，在預算中“人們謊稱無法做到的越多，相應得到的獎勵也就越多”。整個系統(tǒng)中會沒有人有動機去關注預算所需的準確信息，預算編制程度中各個層次的重要信息都被隱藏、歪曲了。有人調(diào)查了《財富》雜志評選的生產(chǎn)日用消費品的250強公司的中低層管理者，分析了他們在公司實施以預算為基礎的業(yè)績評價和報酬計劃前后的預算行為，結(jié)果發(fā)現(xiàn)實施以預算為基礎的報酬計劃后，尤其是較低層次的管理者，其預算余寬行為顯著增加 .這種狀況對企業(yè)有兩方面的負面影響：一是預算的協(xié)調(diào)功能被破壞，預算在協(xié)調(diào)企業(yè)內(nèi)部不同部門的各項活動方面發(fā)揮著重要作用。在預算的協(xié)調(diào)下各部門得以有效的運行，高產(chǎn)出、低成本、高質(zhì)量、低存貨等。但當預算隱藏或缺乏有關各部門能夠作什么以及將如何去做時，預算的協(xié)調(diào)能力被嚴重破球了。預算余寬和虛報都會使預算列支的費用高于管理者所知的實際需要。管理者常以這種行為來預防未來事項的不確定性。畢竟，沒有人清楚知道未來會怎樣。但是，虛報支出、浪費資源都會妨礙員工盡心盡力地完成或超額完成預算。沒有協(xié)調(diào)的、混亂的活動只會導致高成本、低質(zhì)量、機會的喪失、顧客滿意度降低等結(jié)果。以企業(yè)的銷售部門為例，銷售人員會有意將預計的銷售量從100降為80，通過最終實現(xiàn)100而獲得獎勵，而企業(yè)的其他部門卻會根據(jù)80的銷售量進行資源配置，如生產(chǎn)部門會依據(jù)80的銷量進行生產(chǎn)，而當定貨數(shù)量達到100時，生產(chǎn)部門可能并沒有及時的應對措施。第二個負面影響也是更為深遠的影響是企業(yè)誠信文化被破壞。一旦管理者認為他們只能通過說謊、隱匿真實信息才能在“預算游戲”中獲勝的話，他們就會很快將這種不誠實的行為帶到整個組織的管理系統(tǒng)中，甚至帶到與外部利益相關者的合作關系中。當企業(yè)的CEO或CFO千方百計地要實現(xiàn)預算目標時，預算游戲就會延伸到企業(yè)與資本市場的關系中。操縱數(shù)據(jù)成為每個高層管理者的必不可少的工作之一。編制預算所需的大多數(shù)信息是由那些業(yè)績要受到預算考核的人員提供的。如果這些人員為了得到較低的業(yè)績評價標準而有意提供虛假的預算數(shù)據(jù)，預算本身的效用就降低了，同時企業(yè)文化被破壞。

　　2 .操縱預算執(zhí)行結(jié)果。以預算評價為依據(jù)進行獎懲引發(fā)的另一個嚴重問題就是在事后操縱預算執(zhí)行結(jié)果，當然這種行為主要發(fā)生在高級管理層次。研究表明，實現(xiàn)預算目標獲得獎金是誘使管理者進行盈余操縱的主要動因之一。管理者為了使自己的獎金最大化，常采用盈余操縱來達到自己的目的。如果凈收益低于獎金方案的下限，管理者就會有進一步降低凈收益的動機，這就是所謂“洗澡”（taking a bath）。這樣，下一年得到獎金的可能性就會增加。如果凈收益高于獎金方案的上限，管理者也會有采用會計政策和程序以減少凈收益的動機，因為凈收益超過上限部分得不到獎金。只有當凈收益在獎金方案的上限和下限之間時，管理者才會有采用會計政策和程序的手段以增加會計凈收益的動機。大量的研究 考察了經(jīng)理人的實際報酬契約與盈余操縱之間的關系?？偟恼f來，這些研究所報告的證據(jù)與管理當局運用會計判斷來增加基于盈余的獎金報酬的結(jié)論相一致。例如，蓋準等（Guidry 1998）發(fā)現(xiàn)，大型跨國公司分部的經(jīng)理在無法達到其獎勵計劃規(guī)定的內(nèi)部盈余目標時，或按照報酬契約計劃的規(guī)定達到最高獎金限額時，他們更可能遞延收益。希利（Healy 1985）和霍索森等（Hol thausen et al.1995 ）指出：相對于具有可比經(jīng)營業(yè)績但末設置獎金上限的公司，設置獎金上限的公司在達到上限的情況下更可能在編制財務報告時采用遞延收益的會計方法。

　　操縱預算結(jié)果的另一種方式則是做假帳，使會計信息失真。企業(yè)的會計信息失真問題，固然有種種原因，但長期以來以單純財務指標和預算目標來評價企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的評價系統(tǒng)起了一定的推波助瀾作用，因為評價的一個重要功能就是導向作用。典型的例子是美國的一個網(wǎng)絡軟件公司Informix公司，SEC發(fā)現(xiàn)在1994年到1997年期間，該公司虛增利潤2.95億美元，SEC通過調(diào)查認為該公司的管理及銷售人員主要是“為了達到和超過公司的內(nèi)部收入及利潤目標”，進行了不當?shù)臅嬏幚砗蛿?shù)字操縱。《商業(yè)周刊》曾報道過Baush & Lomb公司的數(shù)據(jù)操縱：“在1993年銷售預算的壓力下，管理人員發(fā)出一些沒有要求的定貨，強迫分銷商買進兩年的庫存，同時向分銷商保證，在他們賣出產(chǎn)品之前，不必付帳。”另一個例子是華爾街日報于2001年4月9日刊登的，生產(chǎn)音響設備的Lernout & Hauspie公司的韓國分公司，在1999年9月到2000年6月期間報告銷售收入為1.6億美元，但其中70%是虛報的。據(jù)報道，為了得到實現(xiàn)銷售目標后的豐厚獎金，韓國公司的經(jīng)理人員運用了一套極其復雜的方法來粉飾實際業(yè)績，其中最惡劣的一個方法就是將銀行貸款資金直接記為收到的顧客貨款。該公司的一個高級經(jīng)理由于實現(xiàn)了預算目標得到了兩千五百萬美元的獎勵，當然后來被解雇了。

　　管理者為了實現(xiàn)預算目標而作出種種非理性的短期行為會直接影響公司價值。如某公司的管理者為了實現(xiàn)本年預算目標曾在9月份宣布將于來年的1月份將產(chǎn)品價格提高10%，雖然產(chǎn)品價格需要調(diào)整，但1月份并不是最佳時機，但是為了刺激公司顧客為避免價格上漲帶來損失從而提前定貨，管理者已無暇顧忌其行為的戰(zhàn)略影響。這一切都是為了獲得以目標實現(xiàn)為基礎的獎勵所致。從上述實例可以看出，不盡科學合理的評價系統(tǒng)和報酬計劃在實際操作中往往容易失去其行為激勵的初衷。

　　3 .阻礙了績效的持續(xù)改進。隨著競爭的日趨激烈，要想在競爭中獲勝，組織的持續(xù)改進（Continuous Improving）能力變得越來越重要，而緊的預算控制思想約束著企業(yè)對環(huán)境的適當反應和靈活性，限制了業(yè)績的持續(xù)改進。以愛立信公司為例 ，多年來該公司一直運用著傳統(tǒng)的預算控制方法和程序，但到了20世紀90年代初期，公司高級管理人員開始意識到這種方法已經(jīng)不能適應快速發(fā)展的電訊市場，管制在不斷放松，技術(shù)創(chuàng)新的速度在明顯加快，競爭對手蓄勢待發(fā)，這些變化都要求公司必需順勢而動，不斷地適應環(huán)境的變化，管理人員不可能再運用上一年度確定的數(shù)字來進行經(jīng)營控制。愛立信公司對預算管理進行了重構(gòu)，逐漸放棄了緊的預算控制，使預算與環(huán)境有了更大的互動性，正如其財務總監(jiān)Carl Wilhem Ros所說的，“我們對預算細節(jié)的關注少了，而對市場的變化關注更多了。”預算緊控制使人們僅僅關注如何完成預算而且不是怎樣最大程度的挖掘潛力（在很多預算中過于出色的完成預算的一個結(jié)果就是下期更為嚴格的預算目標，因此人產(chǎn)都會留有余地），或怎樣更好的去適應環(huán)境的變化，預先設定的目標使預算實際上不僅設定了增長的上限，同時也設定了成本降低的底線。

　　三、組織創(chuàng)新對預算緊控制模式的影響

　　根據(jù)上述分析可以看出，預算緊控制模式對預算系統(tǒng)以及組織行為都有一定的負面影響，同時，近年來企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的巨大變化進一步削弱了預算緊控制對組織的效用，其影響具體表現(xiàn)在以下幾個方面：

　?。ㄒ唬┙M織結(jié)構(gòu)的柔性化趨勢

　　近10年來，許多公司都在進行著廣泛的組織創(chuàng)新的嘗試，包括減少層級、建立基于團隊的網(wǎng)絡聯(lián)盟、伙伴關系等 .減少層次和壓縮規(guī)模的趨勢源于降低成本的需要，當然它們也反映了信息和通訊技術(shù)對管理的沖擊。中層管理的作用是監(jiān)督別人，以及采集、分析、評價和傳播組織上下和各層次的信息。但是，它的功能正隨著電子郵件、聲音郵件、共享數(shù)據(jù)庫資源等技術(shù)的不斷發(fā)展而減弱。減少層次的潛在效應是在一定程度上減少了決策和行動之間的時間間隔，加快了組織對市場和競爭動態(tài)變化的反應，從而使組織的能力變得柔性化、反應更加靈敏，減少層級的另一影響則是降低了預算控制的重要性，經(jīng)典的管理控制理論將企業(yè)的控制分為三個層次，即戰(zhàn)略計劃（控制）、管理控制和經(jīng)營（或作業(yè)）控制，并認為它們分屬于企業(yè)的高級管理層、中級管理層和作業(yè)層，其中中級管理層的主要控制手段就是財務特性的預算緊控制 ，因此隨著企業(yè)的扁平化趨勢，預算控制的重要性也大大降低了。

　　組織的另一個變化就是無論是內(nèi)部邊界還是外部邊界都變得模糊而多變。現(xiàn)代企業(yè)要在不斷變化的環(huán)境中有效地發(fā)揮作用，需要靈活而有柔性的組織結(jié)構(gòu)，要具有對意外的變化不斷反應以及適時根據(jù)可預期變化迅速調(diào)整的能力。因此許多企業(yè)正在建立多功能、多單元小組，小組的主要優(yōu)點在于它的內(nèi)在靈活性，它的組建、重建、解散都十分容易，并可以避開傳統(tǒng)的等級制度，它們的成員也可以隨時間而不斷變化，有助于吸收具有不同技能的成員而始終保持競爭的優(yōu)勢，整個組織趨于動態(tài)的網(wǎng)絡形成。同時外包已成為許多產(chǎn)業(yè)的流行趨勢，對某一業(yè)務外包還是內(nèi)在化成了組織根據(jù)坐標鏈分析進行常規(guī)決策，組織邊界隨著在價值鏈上的優(yōu)劣勢變化而具有動態(tài)性。這一趨勢也引發(fā)了復雜化的組織形成和商業(yè)關系。預算緊控制是一種剛性控制，它與層級組織有著根深蒂固的聯(lián)系，以鮮明的層級、固定的內(nèi)外部組織邊界，責任單位相對穩(wěn)定的任務與責任為基礎，因而可以說預算緊控制與組織的柔性化趨勢不相適應，甚至對其有明顯的阻礙作用。

　?。ǘ┙M織關鍵競爭因素的變化

　　傳統(tǒng)工業(yè)經(jīng)濟時代，企業(yè)的主要競爭要素是以財務資本為主，而近年來，企業(yè)之間的競爭逐漸轉(zhuǎn)向了知識資本或人力資本（包括出色的管理者、知識工作者、有效的管理系統(tǒng)、忠實的顧客和品牌等）。在許多大公司，無論是傳統(tǒng)制造業(yè)還是服務業(yè)或高科技產(chǎn)業(yè)，知識資本成為公司市場價值的主要來源，在最負盛名的可口可樂公司，知識資本占到了公司市場價值的96%，市場價值中只有4%是可供會計師報告的財務資本；另外值得注意的是歐洲和美國的兩大傳統(tǒng)制造企業(yè)ABB和GE，它們的公司價值中有超過80%的部分是知識資本創(chuàng)造的 .許多公司已經(jīng)認識到未來現(xiàn)金流量越來越來自于對知識資本的有效管理和控制，最大化知識資本價值會比最大化財務資本為股東帶來更多的增值。這種關鍵因素的轉(zhuǎn)變要求組織改變傳統(tǒng)的業(yè)績管理和以財務資本為主的預算控制方式。

　?。ㄈ┙M織內(nèi)部控制重點的轉(zhuǎn)移

　　傳統(tǒng)理論將組織控制分為戰(zhàn)略控制、管理控制和經(jīng)營（或作業(yè)）控制，長期以來管理控制系統(tǒng)一直是人們討論的核心問題，但20世紀90年代以后對經(jīng)營活動的有效控制又成為人們關注的重點。一是由于市場競爭日趨激烈，作業(yè)的效率決定著組織在價值鏈中的競爭優(yōu)勢，從而使作業(yè)管理成為戰(zhàn)略成功的關鍵；二是由于科學技術(shù)的發(fā)展使生產(chǎn)方式發(fā)生重大變化，以前需要進行管理控制的生產(chǎn)活動轉(zhuǎn)化為經(jīng)營（或作業(yè)）控制，如在高度發(fā)達的計算機集成制造系統(tǒng)中，精益生產(chǎn)、持續(xù)改進、適時制、零缺陷及全面質(zhì)量管理等控制方法開始在組織中運用和擴展，有研究發(fā)現(xiàn)在很多組織中以財務指標為基礎的預算控制系統(tǒng)正從較低的作業(yè)層次中退出，上述非財務導向的控制機制逐步占據(jù)主導地位，這些方法都被認識能夠更有效地提高組織的競爭能力。

　?。ㄋ模┓钦?guī)控制作用的增強

　　非正規(guī)控制主要是指組織通過建立共同的價值觀和核心理念來信仰來影響員工的行為，如企業(yè)如何創(chuàng)造價值、企業(yè)所追求的最終目標以及企業(yè)對于消費者、雇員社區(qū)的主要責任等，員工認可和接受了這些理念和價值觀，就會將其運用到日常工作中，從而對日?；顒悠鹬鴿撘颇闹笇?、控制作用，它是一種柔性的、隱性的控制。一直以來，非正規(guī)控制系統(tǒng)的作用日漸增強，其原因是隨著組織越來越依賴于授權(quán)后的員工們所創(chuàng)造的新鮮創(chuàng)意和競爭優(yōu)勢，與以預算為主的正規(guī)控制系統(tǒng)相比，非正規(guī)控制系統(tǒng)的柔性控制特性對個人更具激勵作用，它可以使員工要明確了解了組織目標和使命后，尋求創(chuàng)造價值的不同方法。因此有斷言，在不遠的將來，行為控制將更多的通過非正規(guī)控制系統(tǒng)而不是正規(guī)系統(tǒng)來進行 .

　　四、國外企業(yè)“超越預算”的實踐及對我們的啟示

　　鑒于預算控制與環(huán)境變化的不適應以及預算緊控制自身的弊端，一些國外的大公司如Svenska Handel sbanken、 IKEA、SKF、Borealis、Fokus Bank 等都已經(jīng)以不同的方式放棄了預算管理模式，在實施或嘗試著“超越預算控制”的管理控制方法。他們認為傳統(tǒng)預算管理不僅不能適應新的經(jīng)營環(huán)境，妨礙組織的變化與創(chuàng)新，甚至對組織經(jīng)營有危害作用。他們主張只將預算的作用、內(nèi)容和范圍局限在了對現(xiàn)金流量的預測和計劃上，而傳統(tǒng)預算的控制與激勵作用則由其他的績效管理制度來替代。

　　超越預算理論的發(fā)展經(jīng)歷了兩個階段 ：第一個階段主要是對預算與其他的戰(zhàn)略管理方法進行比較、回顧，人們發(fā)現(xiàn)除了財務預測功能之外，預算管理并不比其他戰(zhàn)略管理方法更有效，于是得出結(jié)論應放棄預算的業(yè)績控制職能，并用一個整合了多種方法的更有效率、更富成果的管理控制系統(tǒng)代替了傳統(tǒng)的預算控制。超越預算理論發(fā)展的第二個階段主要是研究如何整合現(xiàn)有的各具特色的管理控制方法，使組織的預測、業(yè)績評價和激勵機制更加有效。1998年1月CAM-1（跨國高新技術(shù)制造企業(yè)聯(lián)合會）專門成立了一個研究論壇，取名為“超越預算圓桌會議”（Beyond Budgeting Round Table，簡稱為BBRT），來研究用什么方法來替代預算管理系統(tǒng)的問題 .當時有55家公司（大都是歐洲的大型公司）參加者了這個論壇。盡管論壇是在英國發(fā)起的，但截止到現(xiàn)在該論壇成員已經(jīng)擴展到英國以外的多個國家，如比利時、荷蘭、法國、德國、挪威、瑞典、瑞士、南非和美國等。所有加入論壇的企業(yè)都認識到傳統(tǒng)的預算方法增加了企業(yè)內(nèi)部的職能失調(diào)（dysfunctional）行為，越來越不適應企業(yè)所面臨的競爭環(huán)境，需要用新的管理控制模式來替代預算。BBRT研究分析那些放棄了傳統(tǒng)預算管理的企業(yè)，并根據(jù)最好的實踐經(jīng)驗總結(jié)出一套“超越預算”模式的原則和方法。該論壇的兩位負責人Jeremy Hope 教授和Robbin Fraser 教授認為，如果繼續(xù)使用傳統(tǒng)的預算方法和程序，企業(yè)則不能獲得環(huán)境要求的速度、以顧客為中心、創(chuàng)新和整合，因此他們將組織的管理控制系統(tǒng)分為三個部分，第一部分是財務預測和計劃，主要是通過預算預測組織未來的短期財務業(yè)績，并設置財務業(yè)績目標；第二部分是以綜合指標為基礎的業(yè)績管理與評價系統(tǒng)，如平衡計分卡或KPIS系統(tǒng)，與傳統(tǒng)預算評價不同的是，綜合業(yè)績評價系統(tǒng)要求部門和個從更全面、深入的了解組織特點和任務性質(zhì)，明確關鍵成功因素并設置緊的但可以實現(xiàn)的目標，綜合業(yè)績評價系統(tǒng)可以養(yǎng)活在預算控制中人們操縱短期財務報告數(shù)據(jù)或預算數(shù)據(jù)的行為；第三部分是以相對標準為基礎設計激勵機制，主要是指運用標桿法對相對業(yè)績水平進行獎勵，而不象在傳統(tǒng)預算中以既定的預算目標為依據(jù)，這樣同樣可以養(yǎng)活預算中的計價還價問題。如BP公司的獎金激勵計劃直接取決于與公司競爭對手的相對業(yè)績，又如在Borelia公司，預測、計劃與目標設定、業(yè)績管理相互分離，該公司用標桿法設置短期目標，一般是每個季度購買咨詢公司的調(diào)查報告來更新標桿數(shù)據(jù)。而在Svenska Handelsbanken 銀行，總部主要通過標桿法進行管理，530個分支機構(gòu)的績效相互作為標桿按季度進行評價，銀行作為整體不斷地將其業(yè)績與北歐的其他競爭者進行比較。

　　BBRT研究項目通過跟蹤調(diào)查發(fā)現(xiàn)，超越預算模式為企業(yè)事業(yè)來卓越業(yè)績，如Svenska Handel sbanken 銀行在二十多年前就放棄了傳統(tǒng)的預算控制，從那以后，他們成為全歐持續(xù)贏利最高的銀行，并保持最低的成本——收益比率，同時也成為瑞典國內(nèi)顧客滿意度最高的銀行。又如Volv0汽車公司在經(jīng)歷了1990——1992年的虧損和1993年的微利之后，進行了管理和控制方式的創(chuàng)新，放棄了傳統(tǒng)預算機制，如今其規(guī)模在世界汽車制造商中排名第十六，而其盈利能力（資產(chǎn)利潤和銷售利潤率）卻排名第二，僅次于福特汽車公司 .超越預算模式代表著組織管理控制的發(fā)展趨勢，能夠為組織帶來更多的造就性和增值性。但是就目前而言并不是所有的企業(yè)都適合運用這一模式，超越預算模式意味著放棄傳統(tǒng)的業(yè)績管理框架，意味著對諸多管理控制方法的有效整合，在這一過程中會出現(xiàn)轉(zhuǎn)化或整合成本，因此在決定是否運用這一先進管理控制模式時，需考慮兩大影響因素：第一，也是最為重要的因素就是組織目前預算程序的運行狀況，低效和耗時的預算生成程序是采用超越預算的最大障礙，因為超越預算模式的核心部分是頻繁的滾動預測，通常由過去的預算計劃程序來實施，因此，預算編制過程低效則不能為超越預算提供一個良好基礎；第二個影響因素則是組織的經(jīng)營特征，一般來講超越預算模式適合于經(jīng)營環(huán)境變化快，產(chǎn)品經(jīng)營范圍廣闊或增長迅速，同時無形資產(chǎn)對經(jīng)營極為重要的企業(yè)，如高科技產(chǎn)業(yè)，而經(jīng)營的可預測性較強，經(jīng)營產(chǎn)品范圍相對穩(wěn)定的企業(yè)運用改進后的預算控制模式更好。最重要的是不能毫不改變，固守傳統(tǒng)預算控制模式。

　　國外一些企業(yè)實施的“超越預算”模式對我國預算管理的理論研究和實際運用都有重要意義。目前我國理論界和企業(yè)界都普遍強調(diào)預算緊控制，認為我國多數(shù)企業(yè)的管理風格正在由粗放轉(zhuǎn)向集約、由“人治”轉(zhuǎn)向“法治”，建立規(guī)則是頭等大事，因而在預算管理中強調(diào)緊控制，增強其約束與激勵作用是一個必然選擇。在這樣的背景下，預算控制給予企業(yè)帶來較高的邊際效益容易使人們忽略預算緊控制對組織可能的負面影響，上述分析和“超越預算”使我們更全面地認識了預算緊控制模式，并根據(jù)組織特性權(quán)變選擇預算控制模式。

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