[摘要]2006年2月15日財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號——收入》，于2007年1月1日起在上市公司執(zhí)行。本文對新會計準則下分期收款銷售方式的會計處理與稅法的差異進行比較分析，并對其存在的不足提出了自己的看法。

　　[關(guān)鍵詞]分期收款銷售；會計處理；納稅影響

　　一、會計與稅法對收入界定的差異

　　2006年2月15日財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號——收入》。并于2007年1月1日起在上市公司執(zhí)行。《企業(yè)會計準則》與《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及實施條例對“收入”都作出了界定。2006年2月15日財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則》(財會[2006]3號)規(guī)定：“收入，是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻模瑫е滤姓邫?quán)益增加的，與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入”；2007年3月16日中華人民共和國主席令第63號公布的《企業(yè)所得稅法》第六條明確：“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額”。顯然，《稅法》與《準則》對“收入”的確認是不同的。主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

　　(一)對收入總額的確認不同

　　《稅法》不僅包括企業(yè)的基本收入(日?；顒有纬?。還涵蓋各種利得，這些都作收入處理。

　　(二)確認條件不同

　　《準則》只對“日?；顒?rdquo;形成的收入作收入處理，其他利益來源或作所有者權(quán)益，或直接作利得計入損益。且必須符合以下5個條件才能予以確認：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。而《稅法》則沒有這些限制條件。

　　(三)在特定條件下，確認收入的方式與時點也存在差異

　　如采用售后回購方式銷售時，《企業(yè)準則》認為具有融資性質(zhì)不確認收入，而《稅法》上確認收入。

　　二、分期收款銷售在會計與稅法上的處理差異

　　《企業(yè)會計準則第14號——收入》明確：“合同或協(xié)議明確規(guī)定銷售商品需要延期收取價款，實質(zhì)上是有融資性質(zhì)。應當按照合同或協(xié)議的定價款的現(xiàn)值確定其現(xiàn)價值。應收的合同或協(xié)議價款與其現(xiàn)價值之間的差額，應當在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應收款項的攤余成本和實際利率計算確定的攤銷金額，沖減壓財務費用。”而《企業(yè)所得稅法實施條例》第五二四條(一)款明確：“以分期收款方式銷售商品的。可以按照合同約定的購買人應付價款的日期確定銷售收入的實現(xiàn)。”二者對收入確認明顯存在時間上的差異，這種差異不但影響企業(yè)的納稅時點，而且最終在納稅總額上也存在不同。這主要是由二者在確認上的差異造成的。《準則》考慮了資金時間價值，而稅法僅以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)。

　　(一)分期收款銷售方式下收入確認在《會計》處理上的特點

　　1 以合同或協(xié)議約定的金額在某一時點上的現(xiàn)值作為收入確認。

　　2 差額作融資收益處理。

　　例如：2005年1月1日，×公司采取分期收款方式向光華公司銷售一套大型設備。合同約定的銷售價格為2 000萬元。分5次每年12月31日等額收取。該大型設備成本為1 560萬元。在現(xiàn)銷方式下，該大型設備的銷售價格為1 600萬元。假定公司發(fā)出商品時開出增值稅專用發(fā)票，注明增益稅歉340萬元。并于當天收到增值稅額。則該公司應當確認的商品銷售收入為1 600萬元。那么。合同價與確認收入之差額400萬元形成的融資收益如何處理呢?按《準則》第14號規(guī)定顯然應在今后5個會計年度內(nèi)按實際利率×攤余成本沖減壓財務費用。其計算過程和會計處理如下：

　　(1)求實際利率r

　　由400×(P/A,r,5)+340=1 600+340=1 940  得400×(P/A,r,5)=1600。(P/A,r,5)=4；查表知(P/A,7％,5)=4.100 2，(P/A,8％,5)=3，992 7。

　　用插值所得：r：7％+(4.100 2-4)/(4.100 2-3.992 7)×(8％-7％)=7.93％。

　　(2)求財務費用人攤額(見表1)

　　(3)公司會計處理如下：

　　1)2005.1.1確認銷售實現(xiàn)

　　借：長期應收款一光華公司 20 000 000

　　　　銀行存款 3400000

　　　　貸：主營業(yè)務收入 16 000 000

　　　　　　應交稅費一應交增值稅(銷項稅額)4 000 000

　　　　　　未實現(xiàn)融資收益4 000 000

　　借：主營業(yè)務成本 15600000

　　　　貸：庫存商品 15 600 000

　　2)2005.12.31收取貨款時

　　借：銀行存款 4000000

　　　　貸：長期應收款 4 000 000

　　同時：

　　借：未實現(xiàn)融資收益1 268 800

　　　　貸：財務費用 1 268800

　　3)2006.12.31—2009.12.31每期末收取貸款及融資

　　費用財務處理與2)類似，不再重述。財務費用沖銷額見計算表。

　　(二)分期收款銷售下收入確認在《企業(yè)所得稅法》上處理的特點

　　不計算現(xiàn)值，也不計算融資費用，而是以合同或協(xié)議約定的收款時間確認收入，即約定的收現(xiàn)時點的價值于實現(xiàn)時作收入處理。上例中在計算申報所得稅時按每年確認400萬元收入即可。

　　那么，會計準確規(guī)定確認收入的改變會對納稅造成什么影響呢?仍以上例為例。假定企業(yè)沒有其他業(yè)務，也不考慮其他費用、利得的影響，則2005年12月31日應確認的利潤是1668800元。應納稅所得額應為(4000000-15 600 000)÷5=880000元。二者相差788800元。按現(xiàn)行稅法25％計算出時間性差異為197200元，應作遞延所得稅負債處理；2006年會計上確認的收入為(應為沖減費用。暫定為收入)1 052 200元，稅法確認的利潤是880000元，二者相差1 72 200元，稅額相差43 050元作遞延所得稅負債處理。而隨著時間的推移，到了2007年末。會計上確認的財務費用為-818 500元。與稅法上確認的所得880 000元。相差61 500元正好與前兩年相反應作遞延所得稅負債的減損。以后年度與此相似，不再復述。

　　三、新會計準則下分期發(fā)出商品銷售確認對納稅的影響

　　(一)計算更加復雜，增加了財務人員的工作量

　　原準則按合同或協(xié)議約定的收款時點確認收入，發(fā)出時以“分期收款發(fā)出商品”核算不確認收入，待取得實際收款時按約定價款計入收入。如上例中，2005.1.1只需作會計分錄“借：分期收款發(fā)出商品15 600000，貸：庫存商品”；每年年末，“借：應收賬款(或銀行存款等)468000，貸：主營業(yè)務收入400 000，貸：應交稅金一應交增值稅(銷項稅額)68 000”，比現(xiàn)會計處理簡單且便于理解。

　　(二)所得稅核算更加繁瑣

　　從上例可以發(fā)現(xiàn)，在新會計準則下。分期收款發(fā)出商品方式下的收入與稅法上的規(guī)定自期初即存在差異，且每個納稅期都要作納稅調(diào)整。逐步?jīng)_減遞延所得稅負債。假如企業(yè)會計人員中途因故變更。則有可能在連續(xù)出現(xiàn)分期收款方式銷售情況下因計算失誤造成多計稅款或少計稅款的情況。

　　(三)會計處理與稅法處理的差異，也給稅收征管提出了更高的要求

　　在新準則下，會計確認收益的提前以及考慮資金時間價值造成的與稅法確認收益不同，要求企業(yè)必須采用債務法核算所得稅，同時必須要求稅務人員隨時掌握企業(yè)已作調(diào)整尚未轉(zhuǎn)的所得稅負債，避免稅收流失。

　　四、對新準則下分期收款發(fā)出商品確認收入的認識

　　(一)新準則下對此種方式下收入的確認存在觀念的不足

　　從財務的角度看，考慮資金時間價值總的來說是正確的，但必須在發(fā)出商品之初就必須確認收入。如果我們把眼光放到未來收款的某一個時點，那么該時點上的價值就是收款額或應收金額，而且并不違背權(quán)責發(fā)生制的基本原則。

　　(二)新準則下收入確認容易造成人為調(diào)節(jié)利潤

　　如前面列舉的第一年收入已確認1 600萬元，與稅法的差異又不納稅。假如購銷雙方有一定關(guān)聯(lián)，而交易又是公允的。在銷售方給購買方商品一段時間后，購買方以資金出現(xiàn)困難等借口采用某種方式將產(chǎn)品交換回原銷售公司。則有可能原確認的收益超過實際收益。

　　(三)收入的提前確認可能造成稅收流失

　　若企業(yè)前3年對已確認的收入與稅法差異作了納稅調(diào)整。而后2年因某種原因忽略了差異的轉(zhuǎn)回，則實質(zhì)上對未轉(zhuǎn)回的部分會造成少計企業(yè)所得稅的情況發(fā)生。

　　總之，新準則應在符合實際的情況下對特殊方式銷售商品制定相應的會計處理方法，并規(guī)定在會計報表附注中予以列示，盡量在符合財務報告使用者要求的前提下簡化核算，以符合現(xiàn)階段財務人員及各方管理之需要，盡快適應現(xiàn)代企業(yè)改革的要求。