摘要：文章以社會主義市場經(jīng)濟為背景，以企業(yè)為視角，主要采用定性分析的方法，運用會計學(xué)、經(jīng)濟學(xué)等相關(guān)知識和理論，遵循會計學(xué)理論研究思路，對企業(yè)土地資產(chǎn)確認(rèn)、會計信息披露等會計問題進行研究，指出要從現(xiàn)行財務(wù)報告內(nèi)容進行改進和建立土地資產(chǎn)的非財務(wù)信息報告兩方面對土地資產(chǎn)信息進行充分披露。

　　關(guān)鍵詞：土地資產(chǎn)；確認(rèn)；披露

　　自1987年深圳市人民政府以協(xié)議方式將一塊國有土地使用權(quán)出讓給中國航空進出口公司深圳工貿(mào)中心以來，土地有償使用制度在全國推行。不過這種有償使用制度主要針對增量土地而言，國有企業(yè)原來取得的存量土地絕大部分依然為劃撥使用權(quán)，土地價值無法體現(xiàn)。國企改制中對土地處置的力度和量度都很有限。即使通過土地使用權(quán)出讓方式或完成改制、通過土地使用權(quán)處置獲得土地產(chǎn)權(quán)的原國有企業(yè)，對土地資產(chǎn)的利用都僅僅處于一種粗放狀態(tài)，即仍然只將土地作為生產(chǎn)經(jīng)營場所。由于土地資產(chǎn)有別于其他一般資產(chǎn)的特性，土地資產(chǎn)的管理經(jīng)營也有不同于其他資產(chǎn)管理的特點，作為企業(yè)經(jīng)營管理的一個重要方面，土地資產(chǎn)的管理在現(xiàn)階段還沒有普遍地被企業(yè)經(jīng)營管理者所重視和把握。這是有必要深入研究企業(yè)土地資產(chǎn)會計問題的客觀原因。由于土地取得方式不同，現(xiàn)階段將土地資產(chǎn)列入固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或投資性房地產(chǎn)等不同的處理方式在各個企業(yè)都有，土地資產(chǎn)確認(rèn)缺乏統(tǒng)一的、規(guī)范的制度規(guī)定，造成會計處理混亂，無法反映土地資產(chǎn)的真實價值和相關(guān)處置信息。而在土地資產(chǎn)信息披露方面，現(xiàn)行財務(wù)報表對土地資產(chǎn)會計信息的披露存在不足。首先是不能反映土地資產(chǎn)的真實價值?，F(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定，那些通過交易取得的土地資產(chǎn)才能在財務(wù)會計報告中進行確認(rèn)和披露，且采用歷史成本計量屬性，可作為表現(xiàn)企業(yè)未來超額獲利能力的土地資產(chǎn)，卻無法用現(xiàn)值來計量。其次是不能充分披露土地資產(chǎn)的信息內(nèi)容。在現(xiàn)行的財務(wù)會計報告中不披露企業(yè)擁有的土地資產(chǎn)的詳細(xì)項目；另外，由于統(tǒng)一使用貨幣計量，使得許多與無形資產(chǎn)有關(guān)的、對決策者有重要參考價值的、難以用貨幣計量的重要信息，不能反映在財務(wù)會計報告中。因此，土地資產(chǎn)信息披露問題的研究，對企業(yè)和投資者有重要意義。由于土地資產(chǎn)的特殊性以及企業(yè)土地資產(chǎn)的經(jīng)營管理現(xiàn)狀，本文對企業(yè)土地資產(chǎn)會計問題進行分析研究，以適應(yīng)我國目前的發(fā)展?fàn)顩r，解決我國企業(yè)中的現(xiàn)實問題，有利于企業(yè)全面、完整地管理、核算其全部資產(chǎn)，為完善我國市場經(jīng)濟發(fā)展服務(wù)。

　　一、研究成果綜述

　　我國實行土地公有制，土地制度與西方國家存在差異，因此國內(nèi)對土地資產(chǎn)的研究主要集中在對土地資產(chǎn)的特性和權(quán)屬性質(zhì)的討論上；此外，由于土地資產(chǎn)對企業(yè)價值的體現(xiàn)發(fā)揮了重要作用，企業(yè)管理者對土地資產(chǎn)的重視程度有所提高，因此對土地資產(chǎn)的財務(wù)管理及投資決策方面的研究也日益增多。

　　其一，關(guān)于土地資源的特性和土地價格決定的特殊性。土地資源既有自然屬性，也有經(jīng)濟屬性。土地資源的生產(chǎn)性是它的自然屬性，土地資源的使用價值是它的經(jīng)濟屬性。不能認(rèn)為土地沒有經(jīng)濟屬性，或者認(rèn)為土地的自然屬性是“資源”，經(jīng)濟屬性是“資產(chǎn)”（葉艷妹，1996）。土地價格既包括由于對土地資源的壟斷所形成的價格，也包括勞動創(chuàng)造價值的貨幣表現(xiàn)的價格，它是自然資源的價格和勞動創(chuàng)造價值的貨幣表現(xiàn)價格的統(tǒng)一（張振華，1995）。

　　其二，關(guān)于土地資產(chǎn)的權(quán)屬性質(zhì)。李慧（2002）認(rèn)為，企業(yè)作為一個法人實體只能擁有土地的使用權(quán)，土地在被企業(yè)使用的同時，國家擁有根據(jù)需要隨時無償征用的權(quán)力，而企業(yè)無法對土地使用權(quán)實施控制。因此不論企業(yè)在取得土地使用權(quán)時是否付出了代價，企業(yè)均應(yīng)將其作為無形資產(chǎn)進行核算。何建榮（2004）認(rèn)為，將土地和建筑物兩種不同性質(zhì)、不同使用年限、不同價值轉(zhuǎn)移方式的資產(chǎn)混合在一起核算不夠規(guī)范，認(rèn)為在會計實務(wù)中，土地資產(chǎn)不能形成固定資產(chǎn)，仍然作為無形資產(chǎn)單獨加以核算。也有學(xué)者提出反對意見，周海濤、丁艷濤（2005）認(rèn)為土地使用權(quán)的價值屬性不符合無形資產(chǎn)價值決定的一般原理，土地使用權(quán)本質(zhì)上是近似土地所有權(quán)的不動產(chǎn)物權(quán)，土地使用權(quán)歸屬固定資產(chǎn)符合國際會計慣例，因此應(yīng)該將土地資產(chǎn)全部納入固定資產(chǎn)的核算范圍。黎明、霍文波（2003）提出，土地使用權(quán)既不應(yīng)該納入無形資產(chǎn)科目中核算，也不應(yīng)通過在建工程，轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)核算，而是將土地使用權(quán)進行單獨核算最為有利。吳明華等（2002）認(rèn)為，將土地使用權(quán)價值與地上附著物并為一體作為固定資產(chǎn)核算存在不足，并認(rèn)為土地使用權(quán)可單獨核算。顏淑姬（2007）認(rèn)為，國際會計準(zhǔn)則、英美等國家的會計準(zhǔn)則將土地作為固定資產(chǎn)核算，是與土地私有制相聯(lián)系的，而我國實行的是土地的社會主義公有制，土地單獨核算符合我國國情，不能一味照搬西方國家的做法。葉彬（2002）認(rèn)為，對于劃撥土地使用權(quán)，由于企業(yè)既不擁有也無法對其實施有效的控制，故不符合企業(yè)資產(chǎn)定義，不能視為企業(yè)的一項資產(chǎn)。

　　由此看出，國內(nèi)學(xué)者對土地資產(chǎn)權(quán)屬性質(zhì)的爭議是普遍的，將土地資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)還是單獨核算，取決于土地資產(chǎn)的資產(chǎn)特性。這是由我國土地制度決定的，但從歷史到現(xiàn)在對土地資產(chǎn)的權(quán)屬性質(zhì)仍未明確。

　　二、會計準(zhǔn)則對土地資產(chǎn)的規(guī)范

　　資產(chǎn)，是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。要將一項資源確認(rèn)為資產(chǎn)除了符合資產(chǎn)的定義外，還要同時滿足以下兩個條件：一是與該資源有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)。二是該資源的成本或價值能夠可靠地計量。資產(chǎn)的基本特征是收益性。資產(chǎn)能夠通過生產(chǎn)經(jīng)營活動不斷地增值，成為資產(chǎn)擁有者源源不斷的收益來源。資產(chǎn)的另一個重要特征是具有明確的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。在一定的社會經(jīng)濟制度下，資產(chǎn)總是為某一產(chǎn)權(quán)主體所擁有和控制著的，該產(chǎn)權(quán)主體必然擁有對資產(chǎn)的占有、使用、收益和處分的權(quán)利，否則資產(chǎn)就不能運動增值，也就不能成為資產(chǎn)了。如前所述，土地資產(chǎn)滿足資產(chǎn)的一般特性，是企業(yè)資產(chǎn)的組成部分，但由于土地資產(chǎn)不同于一般資產(chǎn)的特殊性質(zhì)，使得土地資產(chǎn)在確認(rèn)時也具有特殊性。

　?。ㄒ唬┰趪蟾母锖屯恋刂贫雀母镏?，國有企業(yè)土地資產(chǎn)確認(rèn)的核算方式

　　1.國有企業(yè)使用的土地大多是通過無償劃撥取得的，所以沒有對土地資產(chǎn)進行核算，那些因征用土地而支付的補償費，直接并入土地有關(guān)的房屋、建筑物的價值內(nèi)，不單獨作為土地的價值入賬，將其面積及征用情況作備查記錄。關(guān)于土地資產(chǎn)的相關(guān)證明，頂多就是一本國有土地使用證。

　　2.財政部［1995］108號文《關(guān)于國有企業(yè)清產(chǎn)核資中土地估價有關(guān)財務(wù)處理問題的規(guī)定》：對于企業(yè)過去作為固定資產(chǎn)單獨入賬的土地，應(yīng)按確認(rèn)、批復(fù)后的評估價值調(diào)整賬面價值，并按調(diào)整后的賬面價值單獨入賬，不計提折舊。對于行政劃撥方式依法無償取得的土地，企業(yè)應(yīng)按確認(rèn)、批復(fù)后的價值，經(jīng)清產(chǎn)核資機構(gòu)會同同級財政部門批準(zhǔn)后，作增加固定資產(chǎn)處理，同時增加國家資本公積金。企業(yè)占用的行政劃撥土地估價入賬后，在固定資產(chǎn)中單獨反映，計提折舊。以出讓方式等取得國有土地使用權(quán)，且受讓價格低于所在地基準(zhǔn)地價的土地，估價后，在備查簿上進行反映，其土地使用權(quán)賬面原值不作調(diào)整。企業(yè)以土地使用權(quán)作價投資或入股舉辦國內(nèi)聯(lián)營、股份制企業(yè)，其土地未經(jīng)評估確認(rèn)或原合同確認(rèn)作價明顯偏低的，經(jīng)企業(yè)主管部門和其他投資人同意，可對該土地進行估價。估價后由企業(yè)設(shè)備查簿單獨反映，暫不調(diào)整賬務(wù)。

　　3.據(jù)2001年1月1日起施行的《企業(yè)會計制度》核算?！镀髽I(yè)會計制度》第四十七條規(guī)定：企業(yè)購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，在尚未開發(fā)或建造自用項目前，作為無形資產(chǎn)核算，并按本制度規(guī)定的期限分期攤銷。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)商品房時，應(yīng)將土地使用權(quán)賬面價值全部轉(zhuǎn)入開發(fā)成本；企業(yè)因利用土地建造自用項目時，將土地使用權(quán)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入在建工程成本。

　　4.據(jù)財工字［1995］29號文《國有企業(yè)公司制改建有關(guān)財務(wù)問題的暫行規(guī)定》精神，將占用的國有土地經(jīng)評估確認(rèn)后，作價入股，作為國家股處理。

　?。ǘ┪覈髽I(yè)土地資產(chǎn)當(dāng)前的核算規(guī)定隨著企業(yè)深化改革和經(jīng)營機制的轉(zhuǎn)化，國家對企業(yè)的用地制度也作了重大調(diào)整，企業(yè)對土地?zé)o償、無限期、無流動的使用變?yōu)橛袃?、有限期、有流動的使用。我國企業(yè)土地資產(chǎn)在當(dāng)前的會計核算制度下，具體由自2007年1月1日起施行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》以及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》進行規(guī)范。具體規(guī)定如下：

　　1.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》應(yīng)用指南六規(guī)定：企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，但改變土地使用權(quán)用途，用于賺取租金或資本增值的，應(yīng)當(dāng)將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。自行開發(fā)建造廠房等建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當(dāng)分別進行處理。外購?fù)恋丶敖ㄖ镏Ц兜膬r款應(yīng)當(dāng)在建筑物與土地使用權(quán)之間進行分配；難以合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)。企業(yè)（房地產(chǎn)開發(fā)）取得土地用于建造對外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)賬面價值應(yīng)當(dāng)計入所建造的房屋建筑物成本。我國先前的會計實務(wù)中，對于企業(yè)的自用性土地使用權(quán)來講，當(dāng)企業(yè)在土地上自行開發(fā)建造廠房等建筑物的構(gòu)建活動結(jié)束時，土地使用權(quán)就會與其所附屬的房屋、建筑物一同作為固定資產(chǎn)來進行會計核算。但是伴隨著現(xiàn)行準(zhǔn)則的實施，自用性土地使用權(quán)將不再轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，在企業(yè)中一直作為無形資產(chǎn)存在。這是現(xiàn)行準(zhǔn)則對土地使用權(quán)核算制度的一個重大改進。

　　2.以前無償劃撥取得的土地使用權(quán)仍作為固定資產(chǎn)單獨入賬，有償出讓取得的自用土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)核算。當(dāng)企業(yè)將未入賬的土地使用權(quán)有償轉(zhuǎn)讓、出租、抵押、作價入股和投資時則應(yīng)將其按規(guī)定補繳的土地出讓金予以資本化，作為土地使用權(quán)的入賬價值；如果企業(yè)是有償從政府或其他單位取得的土地使用權(quán)，則應(yīng)將其支付給政府的出讓金或支付給其他單位的轉(zhuǎn)讓金以及發(fā)生的遷移補償費、場地平整費、丈量費和法律手續(xù)費等計入土地使用權(quán)的成本。

　　三、土地資產(chǎn)信息披露中存在的問題

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》第二十四條對無形資產(chǎn)會計信息披露規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照無形資產(chǎn)的類別在附注中披露與無形資產(chǎn)有關(guān)的下列信息：無形資產(chǎn)的期初和期末賬面余額、累計攤銷額及減值準(zhǔn)備累計金額；使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其使用壽命的估計情況，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，其使用壽命不確定的判斷依據(jù)；無形資產(chǎn)的攤銷方法；用于擔(dān)保的無形資產(chǎn)賬面價值、當(dāng)期攤銷額等情況；計入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額。

　　土地資產(chǎn)會計信息作為無形資產(chǎn)會計信息的一個重要組成部分，同樣應(yīng)該遵循這個規(guī)定，同時，由于土地資產(chǎn)不同于一般無形資產(chǎn)的特殊性，應(yīng)該在信息披露中給與更多重視?，F(xiàn)行土地資產(chǎn)會計信息披露中主要存在的問題是：

　?。ㄒ唬┬畔⑴恫患皶r、不充分。許多企業(yè)對擁有的土地資產(chǎn)在會計報告中只字未提，或者在進行土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、出租等處置后，對處置結(jié)果、處置收入等沒有及時反映在會計報告中。

　?。ǘ┩恋刭Y產(chǎn)信息披露的明晰性差，往往在會計告中合并反映多項無形資產(chǎn)，而沒有對類似土地使用權(quán)這樣對企業(yè)影響重大的無形資產(chǎn)進行單獨列示；表外披露的多，表內(nèi)揭示的少。會計信息使用者對資產(chǎn)負(fù)債表中土地資產(chǎn)的原始價值、攤銷數(shù)額和減值情況并不明確；現(xiàn)金流量表無法反映企業(yè)土地資產(chǎn)價值增減對現(xiàn)金流量變動的影響。

　?。ㄈ┢髽I(yè)利用對土地資產(chǎn)價值確定以及會計處理中的漏洞進行虛假披露，操控利潤。

　　四、土地資產(chǎn)會計信息披露的改進意見

　　要使無形資產(chǎn)信息得到有效披露，須構(gòu)建無形資產(chǎn)信息披露體系，可以借助財務(wù)會計報告和非財務(wù)信息報告的形式來完成。其中財務(wù)會計報告的披露可以分成財務(wù)報表披露和附注披露，非財務(wù)信息報告主要是對土地資產(chǎn)狀況等非貨幣計量信息的披露。

　?。ㄒ唬o形資產(chǎn)下單獨設(shè)置土地使用權(quán)科目。為了客觀地披露土地使用權(quán)的相關(guān)信息，首先應(yīng)突出土地使用權(quán)項目在財務(wù)報告中的位置。建議在無形資產(chǎn)下單獨設(shè)置土地使用權(quán)科目進行披露。

　　1.資產(chǎn)負(fù)債表披露的改進。以國家出讓、國家作價入股等方式獲得土地使用權(quán)的情況，在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)該揭示土地資產(chǎn)原值、累計攤銷價值和凈值?？紤]將土地使用權(quán)單獨在無形資產(chǎn)中列示。通過增設(shè)“土地使用權(quán)”、“累計攤銷”和“土地使用權(quán)凈值”三個項目，揭示其關(guān)系如下：“土地使用權(quán)原始價值-土地使用權(quán)累計攤銷=土地使用權(quán)凈值”。

　　2.利潤表披露的改進。對于土地資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益和對外投資收益較大的企業(yè)，可以在“營業(yè)利潤”項目和“投資收益”項目下各設(shè)“其中：無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益”、“其中：無形資產(chǎn)投資收益”等明細(xì)項目，將土地使用權(quán)相關(guān)收益在其項目下單獨列示。

　　3.現(xiàn)金流量表披露的改進。在現(xiàn)金流量表中“無形資產(chǎn)攤銷”項目應(yīng)單獨列示于主表內(nèi)，以反映當(dāng)年計入成本費用的無形資產(chǎn)價值，并且將當(dāng)年增加的土地資產(chǎn)價值和處置土地資產(chǎn)收回現(xiàn)金的價值單獨列示于“無形資產(chǎn)攤銷”項目下，以披露企業(yè)土地資產(chǎn)的增減對現(xiàn)金流量的影響。此外，應(yīng)當(dāng)單獨反映定期支付或收到的土地租金數(shù)額。

　　4.報表附注披露的改進。報表附注可以反映那些在會計報表中不能確認(rèn)、表述或者是非量化的重要信息。具體包括：（1）詳細(xì)說明土地資產(chǎn)的取得方式及其計價依據(jù)；（2）適當(dāng)披露土地資產(chǎn)的攤銷期限、攤銷方法、攤銷金額和攤余價值；（3）分別列明本期處置的土地資產(chǎn)賬面金額及其處置收入和本期對外投資土地資產(chǎn)的賬面金額及其增減值；（4）披露出租土地資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個會計年度每年將收到的土地使用權(quán)租賃款、以后年度將收到的土地使用權(quán)租賃的收款額總額、出租土地資產(chǎn)每期的攤銷金額、攤余價值；（5）詳細(xì)揭示用作抵押擔(dān)保的土地資產(chǎn)的金額和擔(dān)保期限。

　?。ǘ┙⑼恋刭Y產(chǎn)非財務(wù)信息報告。土地資產(chǎn)的非貨幣計量因素?zé)o法在財務(wù)報告中反映出來，所以有必要單獨設(shè)立土地資產(chǎn)的非財務(wù)信息報告，以全面披露土地資產(chǎn)的會計信息。對于土地資產(chǎn)的非貨幣計量信息披露，主要是對企業(yè)的土地資產(chǎn)狀況進行分析與評價，并從取得方式、地點、面積、租金或出讓金的總金額、單位金額、期限、合同、土地證號、當(dāng)?shù)氐恼咭约巴恋氐闹饕猛镜确矫孢M行披露。其次，對土地資產(chǎn)評估的具體情況進行詳細(xì)披露。當(dāng)前土地資產(chǎn)的入賬價值多是以土地資產(chǎn)的評估值為基礎(chǔ)的，對土地資產(chǎn)評估的詳細(xì)披露有利于信息使用者評價會計計量的真實性。披露的內(nèi)容一般應(yīng)當(dāng)包括評估機構(gòu)、評估基準(zhǔn)日及年限、評估采用的方法、評估值和簡列的計算過程。

　　在市場經(jīng)濟的影響下，企業(yè)的業(yè)務(wù)趨于復(fù)雜，土地資產(chǎn)的會計處理缺乏規(guī)范，處理方式迥異?？傮w來說，現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的頒布，為土地資產(chǎn)的會計核算做好了鋪墊。但是，在重要性和成本效益原則的前提下，完善《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定，應(yīng)該對企業(yè)土地資產(chǎn)的會計核算進行更加具體的改革。

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