一、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈鴳?yīng)用存在的問題

　　目前，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕言趪獾莫毩徲嫻ぷ髦械玫綉?yīng)用，同時也引起了我國理論界的廣泛探討。許多人認(rèn)為在我國開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，可以達(dá)到降低審計風(fēng)險和提高審計效率的目的。但筆者認(rèn)為，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫳旧磉€存在許多缺陷，另外，我國目前的經(jīng)濟(jì)法律環(huán)境也使風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆谖覈膽?yīng)用出現(xiàn)新的問題。

　　1 所處環(huán)境的局限性。

　　作為一種審計理念，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綗o疑是更加科學(xué)的，但在我國風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ缴刑幱诔醪搅私夂驼J(rèn)識的階段，唯有部分會計事務(wù)所在對大型企業(yè)或上市公司進(jìn)行審計時，嘗試了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?。從整個審計行業(yè)的構(gòu)成及所接業(yè)務(wù)情況來看，無論是國家審計、社會審計和內(nèi)部審計，仍以賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ胶椭贫葘?dǎo)向為主。

　　2 缺乏風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的動因。

　　推動審計由系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嬒蝻L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫲l(fā)展的一個主要動因就是審計風(fēng)險，特別是訴訟風(fēng)險的增大。在我國，20世紀(jì)80年代是整個審計行業(yè)的恢復(fù)建立時期，由于當(dāng)時特殊的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境，會計師事務(wù)所幾乎沒有訴訟風(fēng)險。在90年代，行業(yè)的相關(guān)法規(guī)逐步完善，有關(guān)部門也曾對影響社會的幾大會計造假案以及涉及的會計師事務(wù)所進(jìn)行過處理，但總體來看，我國會計師事務(wù)所面臨的法律風(fēng)險仍然很小，主要表現(xiàn)在，《證券法》、《公司法》、《刑法》以及《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等法律規(guī)定對審計人員的工作結(jié)果及應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任存在矛盾；相關(guān)法律對責(zé)任的認(rèn)定缺乏專業(yè)判斷標(biāo)準(zhǔn)，《獨立審計準(zhǔn)則》作為規(guī)范審計行為的重要技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，缺乏相應(yīng)的法律地位等方面。另外，目前我國正處于經(jīng)濟(jì)體制改革時期，公眾投資人的法律意識比較淡薄，證券市場發(fā)展還不夠成熟，這也導(dǎo)致了我國審計行業(yè)的法律風(fēng)險偏小。由此可見，由于目前我國立法方面存在的漏洞，導(dǎo)致我國審計人員的法律風(fēng)險偏低，審計人員對審計風(fēng)險不夠重視，事務(wù)所缺乏實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷母緞右颉?

　　3 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴荒芄?jié)約審計成本。

　　降低審計成本也是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的動因之一。一般認(rèn)為，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆軌蚪档蛯徲嫵杀荆和ㄟ^對被審計單位所處經(jīng)營環(huán)境及其內(nèi)部經(jīng)營管理的分析，確定固有風(fēng)險；同時更為關(guān)注被審計單位已設(shè)置的內(nèi)控制度，識別很可能影響財務(wù)報表的控制風(fēng)險；通過對風(fēng)險的更好評估，認(rèn)定出實質(zhì)性測試的重點和水平，進(jìn)一步確定審計人員收集何種證據(jù)以及所需證據(jù)的數(shù)量，并把有限的審計力量在審計業(yè)務(wù)之間合理分配，有效利用審計資源。

　　通過相關(guān)審計成本分析，我們可以看到風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴⒉荒芄?jié)約審計成本，主要原因有：(1)從搜集資料整理資料到分析評估，再到建立恰當(dāng)?shù)臄?shù)學(xué)模型進(jìn)行風(fēng)險量化，都要花費審計師相當(dāng)?shù)臅r間，這樣就會增加審計項目的時間成本。(2)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽θ肆Y源的要求更高。作為一種適應(yīng)知識經(jīng)濟(jì)時代新的審計模式，風(fēng)險審計要求審計人員具備管理、數(shù)理統(tǒng)計等多方面的知識，并有搜集、整理、分析資料的能力。因此風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬓枰嘤薪?jīng)驗的合伙人及高級審計人員的參與，并對其提供相關(guān)知識的培訓(xùn)，這會導(dǎo)致人力成本增加，也會相應(yīng)地增加審計的總成本。另外，為了提高信息搜集、傳輸?shù)男?，實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬓枰眯畔⒐芾硐到y(tǒng)，為此需配備一定的通信與計算機(jī)方面的硬件設(shè)施，這在一定程度上也增加了審計工作的資金成本。

　　4 風(fēng)險量化理論與實際應(yīng)用具有差距。

　　從風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ停簩徲嬶L(fēng)險：重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險分析，該模型以被審單位的風(fēng)險評估為基礎(chǔ)，綜合分析評審影響被審單位經(jīng)濟(jì)活動的各因素，并根據(jù)量化的風(fēng)險水平確定實施審計的范圍、重點，從而進(jìn)行實質(zhì)性審查的一種審計方法。

　　從公式可以看出，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹攸c是對風(fēng)險的評估和量化過程，但是，在實務(wù)工作中，風(fēng)險的正確評估和量化缺乏可操作性。目前在對風(fēng)險管理的研究和實踐中，雖然發(fā)展了一些利用統(tǒng)計學(xué)的方法建立模型，對風(fēng)險進(jìn)行量化。但是任何事物都有其相對的一面，該模式也不例外。

　　一是系統(tǒng)風(fēng)險評估方面的問題，現(xiàn)有的許多風(fēng)險量化模型對系統(tǒng)性風(fēng)險考慮不充分，當(dāng)嚴(yán)重的系統(tǒng)風(fēng)險發(fā)生時，以市場基本運行為前提的風(fēng)險量化模型，在這種市場狀況迅速惡化，許多市場變量出現(xiàn)異常值的情況下，對風(fēng)險評估就顯得無能為力。

　　二是作為基本風(fēng)險分析工具的數(shù)理模型，往往以概率事件為假設(shè)，然而事實上該假設(shè)往往不能準(zhǔn)確地反映現(xiàn)實情況，能產(chǎn)生嚴(yán)重后果的小概率事件的現(xiàn)實發(fā)生概率也偏大。這些缺陷降低了通過數(shù)理模型進(jìn)行風(fēng)險量化的可靠性。

　　三是風(fēng)險量化的數(shù)據(jù)模型存在對歷史數(shù)據(jù)過度依賴的問題。這種對歷史數(shù)據(jù)過度依賴的參數(shù)估計法往往面臨兩難的情況：一方面，較新的經(jīng)濟(jì)變量的歷史數(shù)據(jù)并不多或難以獲得；另一方面，歷史數(shù)據(jù)雖然較易獲得，但難以反映現(xiàn)實的情況。因此，這種數(shù)據(jù)方面的因素也制約了風(fēng)險評估技術(shù)的準(zhǔn)確性。此外，任何依賴于歷史數(shù)據(jù)的數(shù)理統(tǒng)計分析方法和量化模型都隱含著“歷史可以在未來復(fù)制出其自身”的基本思想前提。然而，這一思想前提經(jīng)常遭到質(zhì)疑，被認(rèn)為存在固有的缺陷，以歷史預(yù)測未來存在其內(nèi)在的不可靠性。

　　另外，上述利用統(tǒng)計學(xué)和數(shù)學(xué)的風(fēng)險量化方法，在項目管理和金融分析方面的發(fā)展較為成熟，已經(jīng)有了一套完整的理論體系和一定的實踐經(jīng)驗。然而將其作為審計工作中對固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的評估方法，尚缺乏切實有效的模型公式和應(yīng)用經(jīng)驗。因此，盡管審計人員在計劃中做出了最大的努力，但期望的審計風(fēng)險、固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的評價都是非常主觀的。

　　5 在我國運用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ饺狈徲嫓?zhǔn)則的支持。

　　目前我國的獨立審計準(zhǔn)則是建立在系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降幕A(chǔ)上的，其中關(guān)于審計風(fēng)險模型的規(guī)定還局限于僅考慮賬戶與交易余額的風(fēng)險測試，如果將審計重點放在控制測試和實質(zhì)性程序，不從宏觀層面考慮會計報表可能存在的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師就容易忽略會計報表的重大錯漏報。系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ骄哂幸欢ǖ木窒扌?，?dǎo)致建立在其基礎(chǔ)上的獨立審計準(zhǔn)則具有某些局限性，因此我國的獨立審計準(zhǔn)則已不適應(yīng)環(huán)境變化的要求，不能為實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬏峁┤婕夹g(shù)指導(dǎo)和規(guī)范。反映在審計實踐中，由于缺少獨立審計準(zhǔn)則對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵绦虻囊?guī)范，會計師事務(wù)所只是探索性的運用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?，操作過程中有許多不完善之處。

　　二、對我國推行現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷慕ㄗh

　　風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N重要的審計理念和模式，已經(jīng)受到了行業(yè)內(nèi)外的普遍關(guān)注。因此風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍俏覈鴮徲嫷谋厝贿x擇，是適應(yīng)審計環(huán)境變化、審計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)及審計工作的客觀要求。針對我國目前的審計環(huán)境及相關(guān)的問題，可以完善以下幾個方面，著手推動我國風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆趯嶋H中的運用。

　　1 強(qiáng)化培訓(xùn)機(jī)制。

　　一種新的審計模式的推廣和運用，必然伴隨著一個生疏的陣痛期。為了盡量縮短這個陣痛期，大力推行強(qiáng)制培訓(xùn)是非常有必要的。由于新的國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則于去年底開始實施，“四大”會計公司想必已經(jīng)實施了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，這樣，國家相關(guān)部門可以同“四大”溝通，讓“四大”將其現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶嵺`做法及成敗得失，向我國的其他會計師事務(wù)所傳授。“他山之石，可以攻玉”，通過借鑒國際上現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶嵺`，可以使我們迎頭趕上審計實務(wù)的潮流，降低審計風(fēng)險。另外，我國的三所國家會計學(xué)院，可以借此機(jī)會，對會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)人進(jìn)行強(qiáng)制培訓(xùn)，使得部分注冊會計師在短時間內(nèi)迅速掌握現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷木?。由此以點帶面，在全國范圍內(nèi)全面推行現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?

　　2 健全法律法規(guī)制度。

　　在現(xiàn)階段道德約束不很有效的情況下，強(qiáng)化法律法規(guī)制度不失為一種現(xiàn)實選擇。健全法律法規(guī)制度，就是針對現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷男滦蝿?，適時修改相應(yīng)的一些不合時宜的法律法規(guī)，以適應(yīng)新形勢的需要?，F(xiàn)行的《公司法》、《證券法》、《刑法》、《注冊會計師法》雖然都規(guī)定了審計人員的責(zé)任，但都是以行政責(zé)任為主，輔之以民事責(zé)任和刑事責(zé)任，其中關(guān)于民事賠償責(zé)任的規(guī)定最為薄弱。因此，應(yīng)健全法律法規(guī)制度，加大對審計人員違法行為的責(zé)任追究與處罰力度，以強(qiáng)化審計人員的法律風(fēng)險意識。另外，為了適應(yīng)現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷男滦蝿?，現(xiàn)行的審計質(zhì)量檢查制度等也需要相應(yīng)修改。

　　3 建立風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬓畔⑾到y(tǒng)的資源共享機(jī)制。

　　政府部門、銀行、證券公司、行業(yè)協(xié)會等單位的企業(yè)信息應(yīng)及時上網(wǎng)，實現(xiàn)資源共享，以推動社會建立企業(yè)信用體系。會計師事務(wù)所本身也應(yīng)建立龐大的數(shù)據(jù)庫，按類別、行業(yè)收集、存儲、更新注冊會計師運用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎枰莆盏臅嫼蛯徲嫓?zhǔn)則內(nèi)容以及客戶所在行業(yè)的相關(guān)信息、各種審計案例等資料，以便使會計師事務(wù)所更方便地實施風(fēng)險評估程序。

　　4 健全企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制，夯實風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹贫然A(chǔ)。

　　一個企業(yè)內(nèi)部控制的好壞，與注冊會計師審計風(fēng)險的高低直接相關(guān)。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度講，會計舞弊的實際實施者是企業(yè)的實際控制者經(jīng)理人。當(dāng)前公司治理結(jié)構(gòu)及內(nèi)部控制制度的不完善和經(jīng)理人信息控制權(quán)的存在，客觀上妨礙了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪\用。因此，應(yīng)從建立健全企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制著手，在優(yōu)化公司治理框架下，從企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計、運行、評價、改進(jìn)四個環(huán)節(jié)建立與完善企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制，強(qiáng)調(diào)高級領(lǐng)導(dǎo)層的控制責(zé)任，關(guān)注對全部風(fēng)險的評估，重視日?？刂苹顒?，抓住內(nèi)部審計監(jiān)督評價環(huán)節(jié)，才能不斷提高企業(yè)會計信息質(zhì)量，推動風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪\用。

　　5 提高審計人員的執(zhí)業(yè)素質(zhì)。

　　進(jìn)一步加強(qiáng)審計執(zhí)業(yè)隊伍建設(shè)，加強(qiáng)審計應(yīng)用理論、發(fā)展理論和審計基礎(chǔ)理論的學(xué)習(xí)與研究，加強(qiáng)對國外審計準(zhǔn)則規(guī)范的了解；因風(fēng)險導(dǎo)向型審計范圍的無邊性和戰(zhàn)略風(fēng)險分析及系統(tǒng)分析工具的大量運用，執(zhí)業(yè)人員必須逐步掌握一些常用的分析工具，接受審計專業(yè)知識訓(xùn)練，有計劃、有步驟地開展后續(xù)教育，以加強(qiáng)依法審計力度，提高審計專業(yè)勝任能力；把好審計人員準(zhǔn)入關(guān)，使從業(yè)人員取得和具有與其工作相適應(yīng)的專業(yè)資格，達(dá)到其職責(zé)需要的專業(yè)勝任能力。