【摘要】 本文通過Wind資訊以及中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站公布的數(shù)據(jù)，對我國審計市場的集中度進行了橫向和縱向分析。結(jié)果表明我國審計市場集中度水平在不斷提高，已經(jīng)達到“寡占型”市場。但是集中度水平的提高是由于國際“四大”在我國審計市場占有率的提高而帶來的，我國本土事務所的競爭力仍然較低。因此，有必要通過政府的《反壟斷法》和本土事務所的合并重組來提高本土事務所的競爭力。

　　【關鍵詞】市場集中度；共謀；審計市場結(jié)構

　　審計市場結(jié)構會影響會計師事務所的行為和績效。若審計市場集中度較高，會提高市場參與者“共謀”的可能性，而“共謀”的最主要影響在于控制審計服務的定價，因此很可能會導致審計合謀的出現(xiàn)，最終削弱投資者保護程度。若審計市場集中度過低，又會導致殘酷的市場競爭，引起為爭奪市場而進行惡性降價。

　　一、文獻回顧

　　集中度（concentration Ratio）是度量一個產(chǎn)業(yè)市場結(jié)構的主要指標，其變化將直接反映市場的競爭狀態(tài)，并可反映一個產(chǎn)業(yè)內(nèi)的企業(yè)分布狀況以及市場壟斷和競爭的程度。有學者認為，我國上市公司注冊會計師審計市場集中度偏低且地域性較強（余玉苗，2001；易琮，2002）。一些規(guī)模較大、能提供高質(zhì)量審計服務的會計師事務所的市場占有率偏低，導致審計市場集中度下降，出現(xiàn)審計質(zhì)量與審計市場集中度相背離的情況(吳溪，2001)。審計市場上存在著激烈的競爭，行業(yè)自身的激烈競爭是造成我國會計師事務所獨立性不強、違規(guī)操作頻出的原因之一(夏冬林，2003)。

　　我國審計市場集中度與審計質(zhì)量之間存在倒u型的函數(shù)關系，即審計質(zhì)量先隨審計市場集中度的提高而提高，達到一定程度后，又隨審計市場集中度的提高而降低(劉明輝，2003)。在市場有效的情況下，規(guī)模擴張能帶來市場集中度的提高，有助于會計信息質(zhì)量的改善。但是，規(guī)模擴張有其內(nèi)生性，是市場選擇的結(jié)果。在我國轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟形勢下，單純的靠政府推動是不能達到預期效果的（余濤，2004）。也有研究者發(fā)現(xiàn)，中國審計市場集中度已基本穩(wěn)定并且呈現(xiàn)上升趨勢，這與投資者保護程度提高之間是互相促進的（雷光勇、翟思翮，2006）。我國A股審計市場集中度的提高是因為國際合作所市場份額的增加造成的，而非國內(nèi)事務所合并的結(jié)果，國內(nèi)大型事務所的競爭優(yōu)勢尚不明顯，我國審計市場依然呈現(xiàn)的是分散化的競爭狀態(tài)（彭桃英 、劉繼存；2008）。通過上述研究可以發(fā)現(xiàn)，在2006年前，我國審計市場集中度不高，審計市場尚未達到“寡占型”。

　　二、我國審計市場集中度分析

　　市場集中度是指行業(yè)中規(guī)模最大的前幾位企業(yè)的有關數(shù)值(資產(chǎn)額、銷售額、客戶數(shù)等)占整個行業(yè)的份額，集中度主要從在行業(yè)中占重要地位的大企業(yè)的角度反映整個行業(yè)的市場結(jié)構。

　　其中，N 為市場中涉及的事務所總數(shù)，n為排名前n位的事務所數(shù)。統(tǒng)計的數(shù)據(jù)可以是事務所客戶個數(shù)、事務所客戶擁有資產(chǎn)數(shù)、事務所年收入、銷售量、職工人數(shù)等。在計算審計市場集中度時，一般用排名前4位（CR 4）或前8位（CR 8）事務所相關數(shù)據(jù)來統(tǒng)計。本文分別從事務所的客戶數(shù)、客戶總資產(chǎn)以及事務所收入三方面分別分析了我國審計市場的集中度。

　　從表1可以看出，我國審計市場集中度在逐年升高，到2007年時，按客戶資產(chǎn)總額和按事務所收入反映的集中度已經(jīng)達到了高集中度水平（一般認為CR 4>50%則市場集中度較高）。其中以客戶數(shù)反映的集中度升幅程度不大，以客戶資產(chǎn)總額反映的集中度升幅程度最大。

　　從表2可以看出，按2007 年事務所客戶數(shù)量排名，排名前4位的會計師事務所審計的上市公司占所有上市公司的比例不足20%，前8位事務所比例不到32%。其中進入前八位的事務所中只有一所“四大”事務所——普華永道中天會計師事務所有限公司。雖然CR 4與CR 8相比2006年都有所上升，但從客戶數(shù)量角度分析，市場集中度仍然較低。而美國早在1988年“八大”合并前，紐約證券交易所96%的上市公司都是“八大”的客戶，1999年“八大”合并后，這一數(shù)據(jù)更上升到了98%。英國在1995年按事務所客戶數(shù)計算的CR 4為59.68%，CR 6為74.92% (Pong1999).

　　從表3可以看出，按2007年客戶資產(chǎn)統(tǒng)計的CR 4為81.27%，CR 8為89.99%，這個數(shù)據(jù)明顯比按客戶數(shù)統(tǒng)計到的集中度要高，但CR 8與其他國際性證券交易市場的數(shù)據(jù)（基本都是在95%以上）相比還有一些距離。另外，可以看出國際“四大”占據(jù)了排名中的前五位，而排名第六位的福建華興有限責任會計師事務所的市場比例僅為第一位安永華明會計師事務所有限公司比例的十二分之一，中國本土“四大”的市場占有率僅為6.27%（CR 6-CR 9）。由此可以看出，我國本土事務所的客戶規(guī)模較小。

　　從表4可以看出，按2007年事務所收入統(tǒng)計的CR 4為54.77%，CR 8為63.04%。“四大”占據(jù)了前四位。位列第五的中瑞岳華會計師事務所收入只占排名第四位畢馬威華振會計師事務所收入的四分之一左右。

　　結(jié)合表1-3，可以分析出我國的審計市場情況：雖然按客戶數(shù)量來看，排名前5位的事務所都是本土事務所，但這些本土事務所的客戶資產(chǎn)與國際“四大”在我國的客戶資產(chǎn)規(guī)模相比，差距較大。所以，在按客戶資產(chǎn)與事務所收入計量時，市場集中度較高，并且國際“四大”占據(jù)了排名中靠前的位置。

　　三、結(jié)論及建議

　　綜上，我國審計市場的集中度在逐年升高，尤其是以客戶資產(chǎn)額和事務所收入為基礎衡量的集中度。但是，集中度的升高主要是由于“四大”在審計市場占有率的提高而帶來的。將國際四大剔除后看，國內(nèi)事務所的集中度依然很低。以我國目前情況來看，“四大”主導了整個市場，其市場占有率達到了81.27%（以事務所客戶資產(chǎn)反映的CR 4為81.27%）。根據(jù)Shepherd（1990）的研究，當CR 4大于60%就是嚴重的賣方壟斷。因此，可以認為“四大”在國內(nèi)審計市場已經(jīng)形成了嚴重的賣方壟斷。但是，將國際四大剔除后的集中度依然很低，意味著本土事務所尤其是小規(guī)模的本土事務所面臨著激烈的競爭。

　　要提高本土事務所的競爭力，可以從以下兩方面著手：

　　第一，注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管機構和相關政府職能部門應為國內(nèi)會計師事務所創(chuàng)造一個公平、合理的競爭環(huán)境，防止四大會計師事務所的高收費侵吞我國審計市場大部分利潤。我國政府部門的行政權力是導致“四大”高收費的一個至關重要的原因。行政管理部門的這種行為，直接導致四大會計師事務所可以高于國內(nèi)會計師事務所數(shù)倍的價格承接業(yè)務。例如，2001年中國證監(jiān)會頒布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第16號——A股公司實行補充審計的暫行規(guī)定》要求上市公司首發(fā)及再融資時，財務報告除由國內(nèi)會計師事務所進行法定審計外，還必須由國際會計師事務所進行補充審計。

　　第二，繼續(xù)推動事務所進行合并與重組，增強國內(nèi)大所的競爭力，減少無序競爭和無效的合并。雖然我國近年來一直在對事務所進行合并與重組，但并沒有提高本土事務所的競爭力。原因在于兩點：一是雖然本土事務所進行了合并與重組，但是國內(nèi)大事務所的規(guī)模仍然較小，不具備承接大規(guī)模客戶審計的能力；二是因為事務所的合并是在相關準入條件大幅度提高的情況下，事務所為了達到標準非自愿地完成的。這是一個強制性的制度安排，規(guī)模擴張沒有內(nèi)生性。由政府推動的事務所合并，是政府選擇的結(jié)果、是一種強制性的制度變遷。因此，從制度上改善我國審計需求的現(xiàn)狀而非單純的強調(diào)會計師事務所兼并聯(lián)合，是當前需要注意的問題。這種合并與重組應遵從市場經(jīng)濟性、自愿性等原則，而不能搞硬性規(guī)定。

　　【參考文獻】

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