【摘要】本文從社會角色理論出發(fā)，著重探討了會計角色的本質含義，并總結出了五種典型的會計角色。在對新中國會計角色分析的基礎上，提出了我國會計角色正處在由“信息人”向“管理者”轉型期的基本判斷，進一步指出，扮演“國際商業(yè)語言”是未來會計發(fā)展的基本角色。

　　【關鍵詞】角色；會計角色；角色轉換

　　社會角色理論告訴我們：會計是經濟生活中一個不可或缺的角色，所謂“辦經濟離不開會計，經濟越發(fā)展，會計越重要”（劉少奇，1962）。在不同的歷史時期，或者不同的經濟發(fā)展階段，會計扮演的角色是有所不同的。當下，我國正處在建設社會主義市場經濟的關鍵時期，會計應該扮演怎樣的角色呢？這一命題，既關乎到人們對會計本質和職能的認識，也關乎到人們對會計未來發(fā)展方向的把握。本文希冀通過對會計角色的研究，理清認識，拋磚引玉，與同仁商榷。

　　一、對會計角色內涵的理解

　　西方行為會計學者已將“角色（role）”一詞導入會計學領域，但是并沒有給出一個確切的定義。我國較早研究會計角色問題的學者是王開田教授，他在1998年《會計研究》第2期上發(fā)表的《現代會計角色論》中曾嘗試性的把會計角色界定為：會計行為主體在特定的會計主體內所處的社會地位，應享有權力和應承擔的社會責任與義務的行為模式。隨后，馬駿、龍小海（2002）、

　　石本仁（2002）、饒水林（2007）等學者分別從制度變遷、公司治理和會計政策等方面研究了會計角色的演變、形成、定位和內容等問題。

　　“角色”原本是一個戲劇中的名詞，指演員扮演的劇中人物。將“角色”一詞引入社會學領域的是美國芝加哥學派的喬治.H.米德（George Herbert Mead）教授，不過，他只是借用“角色”概念來說明不同的人在類似情境中表現出類似行為的現象，并沒有給出一個社會學意義上的定義。正式給“角色”下定義的，是美國人類學家拉爾夫·林頓（Ralph Linton，1936）教授。他認為，角色是圍繞地位而產生的體現權利、義務的行為規(guī)范和行為模式，是社會對處在一定地位上的人的行為期望。1959年，J.W.蒂博特和H.H.凱利也有類似的論述：角色是他人對相互作用中處于一定地位的個體行為的期望系統(tǒng)，也是有一定地位的個體對自身行為的期望系統(tǒng)。1984年，J.L弗里德曼等人也指出：社會角色是關于人們在特定類型的關系中應當如何行動的整套規(guī)則。

　　不難看出，社會角色是社會分工的具體體現，是社會系統(tǒng)對其網絡結構中的每一個具體紐結的功能要求。不同的人在同一社會中有不同的分工，也就是說，處在不同的紐結或位置上，存在著不同的關系，發(fā)揮著不同的作用。會計是人類社會發(fā)展到一定歷史階段的產物，是社會復雜系統(tǒng)的一個分工、一個紐結抑或一個位置，社會對其有具體的功能要求。個人一旦選擇了會計這項工作，也就意味著選擇了自己的社會位置或社會職業(yè)，在一定意義上也就選擇了社會對會計這項工作的具體“角色”要求。因為，對個人而言，社會角色可以因外部環(huán)境、自身條件和興趣愛好而不同，但是角色要求在既定社會結構中是先在的、約定俗成的，是普遍對于特殊的要求、結構對于要素的關系，進而是社會對于個體成員即個人的約束。

　　在現實中，個人是通過角色進入社會的，個人選擇角色的過程，也就是進入社會或者由一個“自然人”轉化為“社會人”的過程。選擇會計角色是個人社會化的一種重要方式，選擇了會計就說明自己在社會中從事的是會計工作、裝戴的是會計面具、扮演的是會計角色。有的人要問：我們不扮演會計角色行嗎？回答當然是肯定的。但是，作為一個“經濟人”、一個“社會人”，你不扮演會計角色，那你肯定要扮演類似于醫(yī)生、教師、工程師等其他社會角色。正如十八世紀法國哲學家霍爾巴赫（Baron d’Holbach）所言：為了使自己幸福，就必須為自己的幸福所需要的別人的幸福而工作。

　　綜上所述，本文姑且給會計角色下這樣的定義：會計角色是人們在從事會計工作過程中所表現出來的社會功能要求，進一步講，是由會計工作的社會地位所決定的會計的具體行為表現、行為規(guī)范和行為模式。需要說明：

　　1. 會計角色是一種社會角色，是社會角色中的職業(yè)角色，而不是性別角色、家庭角色、民族角色、學習角色、公民角色，亦或其他角色；

　　2. 會計角色是由社會對會計職業(yè)的特殊功能要求決定的，是社會對處于會計位置上的“會計人”的行為期望；

　　3. 會計角色存在于特定的社會關系中，是一個歷史的、發(fā)展的、與時俱進的概念。不同社會關系賦予會計的角色內涵并不一致，換句話說，會計在不同的場合要扮演不同的角色。

　　二、會計角色轉換的歷史回顧

　　在人類歷史長河中，會計扮演著不同的角色，或者說在不同的環(huán)境場合、在不同的歷史時期，會計功能有著不同的含義和內容。在會計“當作生產機能的一個附帶工作”（馬克思）之前，人類生產方式落后、經濟活動單一、基本沒有物質剩余，只能在“頭腦中作簿記”（同上）。以后，隨著生產力的提高、經濟活動的頻繁，尤其是私有制的產生和階級社會的出現，會計才從“生產機能中分離出來”（同上）成為一項專門的社會工作。

　　1. 會計是一個“管家”。在自給自足，以狩獵、小農業(yè)和家庭手工業(yè)為主的自然經濟時代，無論是當時的宮廷會計、官廳會計，還是民間的莊園會計、地主會計、寺院或教會會計，無一例外的扮演著“管家”的角色。例如，商代“掌邦治，以佐王均邦國……歲終，則令百官府各正其治，受其會”（《周禮.天官.冢宰》）的冢宰就是商王的管家——“百官總己以聽冢宰”（《尚書.伊訓》），“帝武丁即位……三年不言，政事決定于冢宰”（《史記.殷本紀》）；周朝“以九式之法，均節(jié)邦之財用”、“以參互考日成，以月要考月成，以歲會考歲成”（《周禮.天官.司會》）的司會就是周王的管家。在西方莊園經濟時代，“大地主通過一個管家來監(jiān)督”（湯普遜，1984）、“各管家經常向主人呈報詳盡的報表”（前蘇聯社會科學院，1955），就連法蘭克王國的私家莊園也是如此——加洛林王朝的國王查理大帝曾下令，“每個管家應編制關于朕一切進款的常年報告”（湯普遜，1984）。

　　這一時期的會計，更準確一點是“簿記”，并沒有從管家的職責中分離出來，還沒有形成一個專職性工作，會計的角色實際上是由管家來扮演的。

　　2. 會計是一個“簿記員”。隨著小手工業(yè)、商品交換和借貸業(yè)的出現，會計職能逐漸從“管家”的附帶工作中獨立出來。專管財務收支和簿記的“效父”（西周康王時期）開始出現，元、明時期為“司房”，明末清初叫“賬房”，直到清朝末年，還盛行“內賬房”和“外賬房”之說。新中國誕生之前，“賬房先生”發(fā)展成為一個頗具中國特色的專業(yè)技術稱謂。

　　在西方，特別是古羅馬時期，盡管有將會計事務委托給“受過良好教育的奴隸”（邁克爾·查特菲爾德，1974）的記載，但是專門配備“精細的簿記員和會計員”（湯普森，1984）大約是從十三、四世紀開始的。

　　這一時期是人類歷史上較為漫長的一個階段，雖然商品經濟已現端倪并有所發(fā)展，但是貿易往來仍不頻繁，借貸業(yè)務也不發(fā)達，人們對財產安全性的關注要遠遠大于其收益性，社會對會計的角色要求主要是通過記賬、算賬來維護財產的安全與完整。會計是肩負財物保管責任的“簿記員”，“賬房先生”。

　　3. 會計是一個“核算人”。十四世紀以意大利為代表的“商業(yè)革命”，促使代理關系成為當時經濟生活中的普遍社會關系。會計角色的轉換勢在必行，正如馬克斯·韋伯所言“在貿易由群體進行時，為了清算賬目就必須有精確的簿記”。

　　1494年11月10日，意大利威尼斯出版了盧卡·帕喬利（Luca Pacioli）的《算術、幾何、比及比例概要》，書中的“計算與記錄詳論”部分（也稱“簿記論”）詳細闡述借貸記賬法、會計恒等式、財產清算法、賬簿（日記賬、分類賬和總賬）登記法和試算平衡等內容，成為世界會計發(fā)展史上的重要里程碑。盡管十八世紀后半期，英國推出了所謂的“英式簿記”，但是并沒有改變帕喬利的簿記思想，就連當時的英國學者克朗赫爾姆（F.W.Cronhelm）也認為：“簿記，乃是通過記錄財產，隨時反映所有者的資本全部價值及其組成部分價值的技術”。

　　發(fā)軔于十八世紀中葉，以瓦特發(fā)明蒸汽機為主要標志的資本主義工業(yè)革命，極大地推動了經濟社會的發(fā)展，帶來了會計思想的大變革、大繁榮——成本、折舊、所得稅、資本保值、合并報表和持續(xù)經營等急需回答的問題已經不是“簿記（book-keeping）”可以囊括的了，“會計（accounts）”一詞開始出現在人們的視野中。根據郭道揚教授的研究：進入十八世紀人們開始區(qū)分“簿記”和“會計”，到十九世紀上半期，會計才有了獨立的含義。

　　我國也有復式記賬的思想傳統(tǒng)。早在秦朝，就有了以“出、入”為記錄符號的簡明記賬法，宋朝開始使用以“舊管(元管)、新收、開除（已支）、實在（見在）”為記錄要素的“四柱清冊”法，到明末、清初又出現了“三腳賬”、“龍門賬”和“天地合賬”（李衛(wèi)東，2006）。但是，西方復式簿記的傳入大約始于1905年蔡錫勇、蔡璋父子在湖北出版的《連環(huán)帳譜》和1907年謝霖、孟森在日本出版的《銀行簿記學》，然而，全面的介紹和引進則始于1927年創(chuàng)立會計師事務所和1928年創(chuàng)辦立信會計?？茖W校的潘序倫先生。

　　在這個時期，雖然經濟有所發(fā)展、社會有所進步，但是經濟組織形式相對單一、規(guī)模相對偏小、業(yè)務相對簡單，社會對會計的角色要求并不高，主要是記賬、算賬和報告資產負債的有關情況，會計充當“核算人”的角色。

　　4. 會計是一個“信息人”。發(fā)端于十五、六世紀，成熟于十九世紀中、末期的股份公司，帶來了“兩權分離”制度下的委托代理、逆向選擇、道德風險和“信息不對稱”等問題，進而促使會計成為與技術、營業(yè)、安全、管理等同等重要的經營部分。馬克斯·韋伯說過：“一個合理的資本主義公司就是一個附有資本會計制度的公司”。事實也是如此：為了管理和控制公司生產活動，逐漸形成了以“標準成本”、“差異分析”、“預算控制”為主要內容的“成本管理制度”；為了保護股東的利益，逐漸形成了以“財務會計報告”、“外部獨立審計”為主要特征的“對外會計制度”。

　　二十世紀初，會計領域吸納盛極一時的“三論”（包括系統(tǒng)論、信息論和控制論）的觀點，認同會計是一個信息系統(tǒng)。例如，1953年美國學者A.C.利特爾頓（A.C.Littleton）在出版的《會計理論結構》中指出：“會計是一種特殊的信息服務”；1966年美國會計學會（AAA）所發(fā)布的《會計基本理論說明書》中講到：“從本質上看，會計是一個信息系統(tǒng)”；1970年美國注冊會計師協會（AICPA）所屬的會計原則委員會（APB）發(fā)布的公告中也講到：“會計是一種服務活動。它的功能是提供有關經濟事項的定量信息”；1977年美國學者西德尼·戴維森（Sidney Davidson）所主編的《現代會計手冊》（第二版）序言中開宗明義的指出：“會計是一個信息系統(tǒng)。它旨在向利害攸關的各個方面?zhèn)鬏斠患移髽I(yè)或其他個體的富有意義的經濟信息”等等。

　　在這個階段，會計的反映職能被強化了，會計向委托人交卸受托人的受托責任的責任提到了前所未有的程度。股東尤其是中小股東、信貸者、監(jiān)管部門和社會公眾迫切期望了解企業(yè)的財務狀況、經營成果和現金流動情況，反映企業(yè)財務收支的合法性、合理性，完整、真實和及時地披露會計信息，成為會計這一信息系統(tǒng)的重要社會角色。

　　5. 會計是一個“管理者”。科學技術尤其是信息技術的發(fā)展，引起了包括會計在內的各個領域的大突破、大發(fā)展。一方面，計算機的集成化、智能化和微型化，為會計角色的轉變搭建了技術平臺，傳統(tǒng)的由“憑證—賬簿—報表”的會計程序已經失去意義；另一方面，“柔性”制造、智能生產和流程再造等新的生產方式，也迫使會計角色盡快由“記賬、算賬、報賬”的核算型向“預測、決策、預算、控制和考評”的管理型轉變。

　　早在二十世紀初，導引于“泰勒”科學管理運動的會計管理角色已現端倪，“簿記對生產過程控制”的功能日趨明顯。借鑒科學管理理論與方法，以滿足企業(yè)內部決策為目的的新型會計——“管理會計”脫穎而出。1950年，英國企業(yè)會計管理考察團赴美考察后在撰寫的報告中指出：“管理會計是以幫助管理當局制定政策和控制日常管理活動的方式來提供會計信息的”；美國會計學會（AAA）在1955年和1958年的報告中也指出：“管理會計工作對于幫助經營管理人員擬定下達經營的計劃，并依此做出明智的決策”。從此以后，建立在成本習性分析基礎上的成本管理、生產經營決策、預算管理和責任考評等充滿管理思想的會計理念逐漸成為會計的新領域、新分支，邁出了由核算向管理轉變的實質性一步。

　　關于“管理”問題，可以從職能、戰(zhàn)略、行為等多個角度去思考，本文主要從職能維度來總結。概括著名管理學家亨利·法約爾（Henri Fayol,1916）、盧瑟·古利克（Luther Gulick,1937）、哈羅德·孔茨（Harold Koontz,1955）和赫伯特·西蒙(Herbert.A.Simen,1976)等人的觀點，有關企業(yè)管理的職能至少包括人事、計劃、組織、指揮、領導、協調、控制、決策、預算和報告（考評）等10個方面。因此，作為一個開放系統(tǒng)的會計，肯定會隨著經濟社會發(fā)展的需要陸續(xù)扮演這些方面的職能角色，而不僅僅是企業(yè)的信息中樞和代言人。

　　同時，計算機取代算盤，從根本上解放了會計人員，他（她）們完全有時間和精力投身到更高層次的企業(yè)管理中去，而不僅僅拘泥于傳統(tǒng)的核算。這既是會計發(fā)展的必然，又是會計得以生存的應然。

　　三、一個不能不說的問題

　　我國會計角色的轉型有它的特殊性。新中國成立后，我們實行的是高度集中的計劃經濟，受當時國際、國內環(huán)境的制約，基本照搬前蘇聯的會計核算模式，即認為會計核算與業(yè)務核算、統(tǒng)計核算一樣是整個國民經濟計劃的一部分，是監(jiān)督和領導國民經濟各環(huán)節(jié)活動的最重要的工具。例如，1951年邢宗江認為：“會計是監(jiān)督和管理物質生產過程的方法”；1957年葛家澍提到：“會計實踐是客觀存在的一種現象……所以，會計就成為社會主義產品生產與分配的工具”；1963年談惠則強調：“會計……是社會主義制度下的一種經濟管理工具”。甚至“文革”結束以后，依然堅持這種觀點。例如，1981年全國高等財經院?！稌嬙怼方y(tǒng)編教科書中認為：“會計就是反映和監(jiān)督生產過程的一種方法，是管理經濟的一個工具。”

　　進入二十世紀八十年代，隨著“實踐是檢驗真理的唯一標準”的大討論和十一屆三中全會“以經濟建設為中心”的黨的工作重點的確立，我國會計界掀起了對會計本源性問題的思考。1980年楊紀琬、閻達五提出：“會計是人們管理生產過程的一種社會活動，其基本職能一是反映（觀念總結），二是監(jiān)督（控制）；……會計學是一門職能科學，……無論從理論上還是實踐上看，會計不僅是管理經濟的工具，它本身就具有管理的職能，是人們從事管理的一種活動”；1982年又進一步指出：“會計這一社會現象屬于管理范疇，是人的一種管理活動”。1983年葛家澍、唐予華則提出了不同意見，認為：“會計，是旨在提高企業(yè)和各單位活動的經濟效益，加強經濟管理而建立的一個以提供財務信息為主的經濟信息系統(tǒng)”。從此，“管理活動論”和“信息系統(tǒng)論”在新中國的會計舞臺上進行了長達10年的爭論。期間，許多學者表達了自己的看法與認識，較有代表性的一是1987年吳水澎的“‘兩論’可以互相取長補短，融為一家”的觀點；二是1991年楊時展所提出的“現代會計是一個以貨幣量度，按公認標準來計量、控制、認定受托責任的完成情況，以便決策的控制系統(tǒng)”。

　　二十世紀九十年代以后，隨著社會主義市場經濟體制的確立和資本市場的發(fā)展，無論是會計立法，還是會計標準制定，人們更多的開始關注會計信息在資本市場上的作用，關注會計信息披露的完整性和真實性。雖然，1992年頒布的“兩則”、1999年修訂的《會計法》及頒布的《企業(yè)會計制度》、2000年的《企業(yè)財務會計報告條例》和2006年的新《會計準則體系》中沒有明確規(guī)定會計是一個經濟信息系統(tǒng)，但是強調會計的確認、計量和報告，強調會計的信息重要性，突出會計是一個“信息人”的地位是不言自喻的，基于規(guī)范會計行為、保證會計信息真實而制定會計標準或準則成為基本的制度邏輯。

　　綜上所述，新中國的會計大體經歷了“核算人”（“文革”期間幾乎取消）和“信息人”這樣兩個角色階段，當前應該處在“信息人”的角色位置上，樂觀一點的話，正處在由“信息人”向“管理者”轉化的歷史轉型期。

　　四、結論和展望

　　會計角色是環(huán)境的產物，會隨著環(huán)境（尤其是經濟制度和企業(yè)組織）的變化而變化。不管哪個國家或地區(qū)，只要是開放式的，只要企圖融入世界經濟大循環(huán)，那么，通過“學習、借鑒、趨同、等效、創(chuàng)新”等途徑促使會計角色的轉型就是不二法門。當前，跨國公司購并、金融工具創(chuàng)新、企業(yè)經營模式演化（如外包、聯盟和虛擬等）和全球經濟一體化的大背景下，會計作為“國際商業(yè)語言”的角色會越來越必要、越來越迫切、越來越成為可能。會計不是哪個國家或地區(qū)的特有語言，而是國際上的共同商業(yè)語言。任何一個國家或地區(qū)，都可以通過自己的會計創(chuàng)新逐漸為世界各國或地區(qū)所認識、所模仿、所接受，進而推動世界會計角色的轉變。這是會計大趨勢，我們期待著！

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