摘要：審計行為是一種契約行為，審計因契約而產(chǎn)生,因契約而發(fā)展。本文試圖以現(xiàn)代契約理論作為分析工具，探討審計存在和發(fā)展，為此探討了審計契約制度、審計契約的演進(jìn)及審計的契約關(guān)系和履約機(jī)制。

　　關(guān)鍵詞：審計契約制度；代理成本；履約機(jī)制

　　一、審計契約制度

　　審計行為是一種契約行為，審計因契約而產(chǎn)生,因契約而發(fā)展。審計關(guān)系實際上是審計關(guān)系人之間的一種社會關(guān)系，它包括了審計人與審計委托人、審計人與被審計人、審計委托人與被審計人三組關(guān)系。這三組關(guān)系形成了審計三角關(guān)系，任何一項審計都必須有審計人、被審計人、審計委托人。審計人接受審計委托人的委托或授權(quán)后，對被審計人進(jìn)行審查并向?qū)徲嬑腥顺鼍哂嘘P(guān)被審計人受托經(jīng)濟(jì)履行情況的經(jīng)濟(jì)報告；被審計人對審計委托人負(fù)有經(jīng)濟(jì)責(zé)任，并由審計人對其受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行審查；審計委托人將其財產(chǎn)授予被審計人進(jìn)行經(jīng)營管理，要求被審計人對他們承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任并從審計人那里獲取有關(guān)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行的書面報告。

　　二、審計契約關(guān)系的歷史演進(jìn)

　　審計行為是一種契約行為，狹義的審計契約應(yīng)是指由審計人與審計委托人共同簽訂的契約，廣義的審計契約應(yīng)當(dāng)是在狹義的審計契約之外再增加審計人與被審計人簽訂的契約。世界審計報告的發(fā)展大致可以分成三個階段：非標(biāo)準(zhǔn)審計報告階段、標(biāo)準(zhǔn)審計報告的探索階段和標(biāo)準(zhǔn)審計報告階段。

　　第一，非標(biāo)準(zhǔn)審計報告階段：19世紀(jì),英國公司最早要求審計人員對資產(chǎn)負(fù)債表的準(zhǔn)確性做出審計報告，但是沒有統(tǒng)一規(guī)定審計報告的標(biāo)準(zhǔn)的用語和格式。

　　第二，標(biāo)準(zhǔn)審計報告的探索階段：20世紀(jì)初美國股票擁有權(quán)的廣泛分散，導(dǎo)致不同利益主體要求會計師出具的審計報告，隨著財務(wù)報表標(biāo)準(zhǔn)化的進(jìn)程，對審計報告的標(biāo)準(zhǔn)化也提出了相應(yīng)的要求。

　　第三，標(biāo)準(zhǔn)審計報告階段：1929年經(jīng)濟(jì)危機(jī)以后對報告的用語、模式日益標(biāo)準(zhǔn)化和規(guī)范化，從而保證審計人員在各種情況下能將自己的審計意見準(zhǔn)確地、簡明扼要地傳達(dá)給利害關(guān)系集團(tuán)。

　　三、以“契約經(jīng)濟(jì)論”分析審計關(guān)系的本質(zhì)

　　審計的產(chǎn)生是由于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的產(chǎn)生而產(chǎn)生的，但是對審計的研究僅僅停留在“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任”理論上不夠的。通過契約經(jīng)濟(jì)的理論對社會經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象和制度的深刻剖析，為我們認(rèn)識審計關(guān)系的實質(zhì)和審計發(fā)展的內(nèi)在規(guī)律提供了重要的理論依據(jù)。

　　第一，審計關(guān)系的本質(zhì)是一種契約關(guān)系：從“關(guān)系鏈”角度看,審計的三角關(guān)系是在“兩權(quán)分離”狀態(tài)下建立起來形成了以審計委托人為中心的契約關(guān)系，審計委托人與被審計人之間以產(chǎn)權(quán)關(guān)系為紐帶的契約關(guān)系和審計委托人與審計人之間以代理關(guān)系為紐帶的契約關(guān)系。

　　第二，審計的重點是契約的完善：委托代理理論的核心是信息不對稱，審計的基本功能是在于減少信息不對稱導(dǎo)致的代理成本。然而審計是不可能完全的解決信息不對稱的問題，審計的重點應(yīng)著眼于契約的完善上促進(jìn)信，息質(zhì)量的改善，以減少逆向選擇和道德風(fēng)險。

　　第三，契約雙方是平等的：從契約理論的角度出發(fā)，契約的締結(jié)必須建立在雙方平等的基礎(chǔ)上，在上市公司審計委托人層次多、關(guān)系復(fù)雜的情況下堅持契約雙方的平等地位尤其重要。從完善和保障契約的角度，制衡和控制契約雙方中去尋找審計人的獨立性。

　　四、審計的契約關(guān)系和履約機(jī)制

　　獨立審計實質(zhì)上是委托人和、受托人和被審計人（代理人）之間一組契約的集合。

　　(一)委托人與受托人之間契約的核心是降低代理成本。為了達(dá)到這一目標(biāo)，委托人可能的選擇有：第一，依靠自身的力量，通過完善內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制來制約代理人，減少其機(jī)會主義行為，但企業(yè)規(guī)模較大、股權(quán)較分散、委托人專業(yè)知識有限、內(nèi)監(jiān)督機(jī)制的獨立性較差等因素決定了這種監(jiān)督機(jī)制的交易費用是高的，會高于代理成本，所以不具有經(jīng)濟(jì)合理性。第二，委托“超然獨立”的注冊會計師監(jiān)督代理人。將代理成本中的一部分作為審計費支付給注冊會計師，注冊會計師在收取審計費用之后，也就承擔(dān)起了為委托人監(jiān)督代理人降低代理成本的義務(wù)。

　　(二)代理人(經(jīng)理人員)本身也有委托注冊會計師進(jìn)行審計監(jiān)督或評價的動因其原因主要有以下幾方面：(1)注冊會計師發(fā)表的肯定審計意見是企業(yè)財務(wù)狀正常的一種證明，會對企業(yè)股票市場價格的上升產(chǎn)生一定的影響，從而使企業(yè)的市場價值上升。如委托人按企業(yè)市場價值的一定比例給代理人剩余索取權(quán)，那么，企業(yè)市場價值的上升也就味著代理人收益的增加。(2)注冊會計師肯定的審計意見也是經(jīng)理人員能力和品行的一種證明，會對經(jīng)理人員在經(jīng)理市場上的價值產(chǎn)生一定的影響，從而使經(jīng)理人員受益。(3)注冊會計師肯定的審計意見也為投資者投資提供了一種信號，可降低投資預(yù)期風(fēng)險，從而有利于企業(yè)在資本市場上融資，有利于經(jīng)理人員理財。

　　(三)受托人(會計師事務(wù)所)與注冊會計師協(xié)會之間契約的核心是信譽(yù)權(quán)制。委托人所以委托注冊會計師進(jìn)行審計監(jiān)督，是因為：第一，委托人相信注冊會計師有良好的專業(yè)知識和技能，能發(fā)現(xiàn)經(jīng)理人員的違約行為。第二，委托人相信注冊會計師有良好的職業(yè)道德，對發(fā)現(xiàn)的經(jīng)理人員的違約行為會如實地向委托人報告。但專業(yè)知識和技能以及職業(yè)道德等在簽約之前都不可觀察，只有通過其審計行為的結(jié)果才能反映出來。所以，贏得客戶的信任對注冊會計師是至關(guān)重要的。為了贏得客戶的信任，注冊會計師可能的選擇是：第一，通過多次反復(fù)地為客戶提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)(即重復(fù)博拜)，慢慢地爭取客戶的承認(rèn)。第二，加入一個具有權(quán)威性、公認(rèn)性的組織，利用該組織在客戶心目中的信譽(yù)贏得客戶。這一組織就是注冊會計師協(xié)會，加入?yún)f(xié)會必須自覺地接受注協(xié)的監(jiān)管，注協(xié)也可以通過取消注冊、罰款等手段來約束入會的注冊會計師，維護(hù)自己的權(quán)威性、公認(rèn)性。

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