摘要：與我國對外開放和利用外資的進程相對應(yīng)，外資審計已經(jīng)成為國家外資管理體系中的重要組成部分。筆者認為，外資審計發(fā)展到今天，應(yīng)徹底轉(zhuǎn)變公證審計方式，更好地履行外資審計法定職責，成為效益審計的先行者和排頭兵。本文擬從外資審計的演變過程和取得的成效中，總結(jié)經(jīng)驗教訓，對外資審計的發(fā)展提出一些粗線的看法。

　　關(guān)鍵詞：外資審計 演變 發(fā)展

　　利用外資促進國民經(jīng)濟的發(fā)展是我國一項長期的戰(zhàn)略決策。改革開放以來,我國把國際金融組織和外國政府貸款作為對外開放、利用外資的重要組成部分,取得了很大的成績,有力地促進了我國經(jīng)濟建設(shè)和社會事業(yè)的發(fā)展。

　　與我國對外開放和利用外資的進程相對應(yīng)，外資審計從審計公證聯(lián)合國、世界銀行等國際組織和外國政府貸援款項目的年報起步，逐步擴展到了審計外國政府貸援款項目和國外商業(yè)貸款項目，近幾年還拓展了外資利用的效益審計，已經(jīng)成為國家外資管理體系中的重要組成部分，有力地推動了各級政府及其主管部門和項目執(zhí)行單位貫徹落實改革開放的基本國策，積極、合理、有效的利用外資。

　　劉家義審計長指出，全球性金融危機對我國經(jīng)濟發(fā)展帶來了危害，但如果我們把握得好，各種政策措施得當，中國可以化“危”為“機”，成為除美國之外的次贏家。審計是國家治理的重要組成部分，要充分發(fā)揮審計保障國家經(jīng)濟社會健康發(fā)展的“免疫系統(tǒng)”功能。本文擬從外資審計的演變過程和取得的成效中，總結(jié)經(jīng)驗教訓，對外資審計的發(fā)展提出一些粗線的看法。

　　一、我國外資審計的演變過程

　?。ㄒ唬┪覈猛赓Y的實際需要催生了外資審計。我國利用外資初期主要是利用國外貸款援款。國外貸援款項目是國際組織、國際金融機構(gòu)、外國政府及其機構(gòu)，向我國政府金融機構(gòu)及其部門提供的貸款、援款及贈款項目，向我國金融機構(gòu)和企業(yè)事業(yè)單位提供的、由我國政府及其部門擔保的貸款項目，向受我國政府委托管理有關(guān)基金、資金的社會團體提供的援助和貸款項目，以及其他國外貸款項目。國外貸援款機構(gòu)要求，接收國外貸援款的中方機構(gòu)在項目建設(shè)期的每個會計年度結(jié)束后的規(guī)定期限內(nèi)，向其提供經(jīng)過審計的年度財務(wù)報告。從國家利用外資的實際需要出發(fā), 1984年5月審計署成立外資運用審計司，開始承擔對國際金融組織和外國政府貸款項目的對外審計公證業(yè)務(wù)。

　?。ǘ徲嫹ù_立了貸援款審計是國家審計機關(guān)的法定職責。1994年8月31日第八屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第九次會議通過的《中華人民共和國審計法》第25條（修訂后的審計法為第24條）規(guī)定，審計機關(guān)對國際組織和外國政府援助、貸款項目的財務(wù)收支，進行審計監(jiān)督，確定了審計機關(guān)開展外資審計的職責和法律地位。外資公證審計初期，為了維護我國利用外資形象和信譽，我們按照“內(nèi)外有別”的原則，對重大問題和對外報告實行內(nèi)外兩個報告的做法，比較注意將問題消化在內(nèi)部。隨著利用外資領(lǐng)域的一些重大問題暴露，世行、亞行等國際組織對國家審計的公正性和獨立性產(chǎn)生質(zhì)疑，加強了對項目的檢查。外資審計感受的外部壓力增大，從內(nèi)部也意識到了極大的審計風險。從1998年開始，審計署下發(fā)了一系列文件，要求“依法審計，客觀公正，如實披露，規(guī)避風險”，改變傳統(tǒng)的內(nèi)外兩個報告的做法，合二為一，對內(nèi)對外統(tǒng)一為一個報告(代審計意見書)。此外，審計署外資司開發(fā)的《外資審計管理平臺》和《外資審計作業(yè)平臺》的推廣應(yīng)用，從技術(shù)手段上規(guī)范了審計操作程序，一定程度上降低了審計中錯誤出現(xiàn)的概率。

　?。ㄈν鈧椖亢椭型夂腺Y合作經(jīng)營企業(yè)展開審計和調(diào)查。根據(jù)審計法第2條的規(guī)定，國務(wù)院各部門和地方各級人民政府及其各部門的財政收支，國有的金融機構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財務(wù)收支都應(yīng)接受審計監(jiān)督。所有政府部門、國有金融機構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織采取直接或間接方式利用的外資都應(yīng)屬于外資審計的范圍。為此，各級審計機關(guān)進行了外債項目的審計調(diào)查，并開展了對部分中外合資合作經(jīng)營企業(yè)的審計。但是，對中外合資合作經(jīng)營企業(yè)的審計因與企業(yè)、事業(yè)和投資審計的職能和項目交叉重復等原因，未納入常規(guī)外資審計計劃。

　?。ㄋ模┩赓Y公證審計方式轉(zhuǎn)變。2004年，審計署國外貸援款項目審計服務(wù)中心正式組建。它的作用主要體現(xiàn)在兩個方面：第一，是使政府外資審計部門更好地履行法定職責。對國際組織和外國政府援助、貸款項目的財務(wù)收支進行審計監(jiān)督，是《審計法》對政府審計機關(guān)外資審計職能的規(guī)定。而對國外貸援款項目財務(wù)收支審計的內(nèi)容應(yīng)該是真實、合法、效益。所以，過去政府審計機關(guān)從事公證審計是履行法定職責之外的一項附加職能。但是，中國政府審計機關(guān)對世界銀行提供公證審計服務(wù)有利于保障我國外資的利用。但是法律賦予外資審計的職責主要不是對外提供公證，而是對國外貸援款項目的財務(wù)收支的真實、合法、效益進行審計監(jiān)督。國家審計機關(guān)每年出具數(shù)百份的對外公證審計報告，牽涉了大量的精力，對真實、合法、效益這方面的審計工作受到了較大影響。所以，為了更好地履行法律賦予外資審計的職責，必須從這種繁瑣的對外公證審計中解脫出來。第二，是為了回避政府審計的風險。由中國政府審計機關(guān)直接對國外貸援款機構(gòu)提供公證性的審計報告，這樣就把政府審計機構(gòu)直接擺在第一線。一些項目執(zhí)行中不真實、不合規(guī)、不合法的現(xiàn)象，不一定對外如實披露了，這就是審計風險。如果這種風險被公開化，就會嚴重損害中國政府審計的形象和聲譽。成立一個事業(yè)單位，作為一個獨立法人機構(gòu)，對外單獨出具公證審計報告，承擔法律責任，這樣政府審計機關(guān)就有了一個緩沖的余地。外資審計服務(wù)中心的組建，為外資審計今后在更廣、更深的程度開展工作打下了一個很好的基礎(chǔ)。

　?。ㄎ澹┩赓Y審計目標轉(zhuǎn)變。

　　在完成公證審計任務(wù)的同時，外資審計還逐步開展了多項專項審計調(diào)查，如2002年和2003年開展的政府外債管理和使用情況審計調(diào)查，2004年開展的政府外債鐵路項目設(shè)備效益審計和世行貸款科技項目終期審計，2005年開展的國外無償援助項目審計調(diào)查，2006年開展的世亞行貸款項目的效益專項審計調(diào)查等，經(jīng)過幾年的實踐，逐步探索出了一套外資效益審計的路子。2009年，劉家義審計長在全國外資審計業(yè)務(wù)培訓班上的講話中提出，要緊緊圍繞促進積極、合理、有效利用外資的目標開展外資審計工作。外資審計要積極和全面推進績效審計。外資審計要在出具公證審計報告的基礎(chǔ)上，把更多的精力放在資金使用的效益、效率和效果方面，關(guān)注它產(chǎn)生的社會效果及其對資源、環(huán)境等方面的影響，還要注重查處資金管理使用過程中有沒有重大違法違規(guī)和損失浪費問題。按照這一目標，近3年，特別是審計署去年開展的環(huán)境保護領(lǐng)域政府外債項目績效審計，取得了比較明顯的成效。

　　二、外資審計取得的成效

　?。ㄒ唬┫驀H金融組織、外國政府提供公證審計報告，為各類項目執(zhí)行單位順利地向國際組織和其他國外貸款組織提取所借貸款提供了保障。世界銀行和亞洲開發(fā)銀行等國際投資者在融資談判階段堅持要求,受資方必須承諾在項目建設(shè)期按時提供經(jīng)由審計師公證的年度財務(wù)報告,否則不予貸款；項目開工后如不能收到合格的審計公證報告,就停止支付各項貸款。我國審計機關(guān)開展利用外資項目審計以來,每年對所有在建的國際組織貸款和援助項目的年度財務(wù)報告進行審計公證,及時建議項目執(zhí)行單位調(diào)整或糾正審計發(fā)現(xiàn)的問題,避免了重大財務(wù)信息的漏報或誤報,有效地提高了這些財務(wù)報告和有關(guān)會計記錄的真實性和可靠性,既為項目管理部門機構(gòu)、各級政府主管部門和國內(nèi)外投資者提供了可靠、有用的財務(wù)信息和決策依據(jù),也有效地維護了我國利用外資的國際信譽,為各類項目執(zhí)行單位順利地向國際組織和其他國外貸款組織提取所借貸款提供了保障。

　　（二）依法查處違法違紀行為和事項,維護國家外資管理法規(guī)的嚴肅性,維護了中外投資者的合法權(quán)益。各級審計機關(guān)按照國家財經(jīng)法規(guī)、外資管理法規(guī)制度以及貸款協(xié)議進行審計。對審計中發(fā)現(xiàn)的弄虛作假、擠占挪用項目資金、私自買賣外匯等違法違規(guī)行為,以及國外貸款機構(gòu)違反貸款協(xié)議的過分要求,及時予以制止；堅持不糾正的,依法予以揭露和處理,從而保障了國家法規(guī)制度和利用外資項目協(xié)議、合同的貫徹落實,維護了國家在利用外資領(lǐng)域的經(jīng)濟秩序。同時,促進了我國政府在利用外資方面實行的平等互利和效益原則的落實,保護了中外投資者的合法權(quán)益,改善了我國利用外資環(huán)境,增強了國外投資者對中國投資的信心。

　　（三）督促項目單位建立健全內(nèi)部控制制度，促進提高利用外資項目的管理水平。對外資項目內(nèi)部管理和內(nèi)部控制制度的健全性和有效性教訓測評,是外資審計的一項重要內(nèi)容。通過審查評價,發(fā)現(xiàn)和揭示項目執(zhí)行單位在財務(wù)管理、采購管理、物資管理、施工管理、質(zhì)量管理和成本控制等方面存在的薄弱環(huán)節(jié),分析原因,提出改進建議,促使項目執(zhí)行單位健全內(nèi)部控制制度,加強項目管理,嚴格控制項目執(zhí)行的進度、成本和質(zhì)量,提高項目建設(shè)的效率。對法規(guī)制度不適用或不完善所造成的管理問題,以及影響宏觀管理效率的傾向性問題,審計機關(guān)則通過審計意見書或?qū)ｍ棇徲媹蟾?向項目執(zhí)行單位的行業(yè)主管部門、各級人民政府等,提出改進宏觀管理的建議,促使我國利用外資管理體制不斷完善。

　?。ㄋ模┓e極開展外資項目績效審計，促進提高外資利用效益。實現(xiàn)利用外資項目的經(jīng)濟效益和整體效益,推動我國經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的優(yōu)化和經(jīng)濟增長方式的轉(zhuǎn)變,促使國民經(jīng)濟持續(xù)穩(wěn)定健康發(fā)展,是我國利用外資的目的所在,也是防范金融風險、維護國家經(jīng)濟安全的根本途徑。審計利用外資項目財務(wù)收支的真實性或合法性,最終都以促進提高外資利用效益為著眼點。通過審計,發(fā)現(xiàn)影響實現(xiàn)項目效益的障礙,分析評價排除障礙的途徑,向政府主管部門及時反映項目資本金不到位、配套資金不足、基礎(chǔ)設(shè)施不配套等阻礙項目建設(shè)和運營的外部條件問題,提出減少損失浪費、挖掘提高項目效益內(nèi)在潛力和增強外債償還能力的審計建議。審計機關(guān)還通過綜合分析和揭示外資運用領(lǐng)域具有普遍性和傾向性問題,向各級政府、主管部門提出提高外資使用效益等方面的建議,為各級政府積極、合理、有效利用外資,促進實現(xiàn)利用外資項目的整體效益,加強對外資運用的宏觀調(diào)控,發(fā)揮了積極作用。

　　三、外資審計的經(jīng)驗教訓

　　（一）必須毫不動搖地繼續(xù)堅持“內(nèi)外合一、如實披露”原則。對國外貸援款項目的審計，既是審計機關(guān)履行法定監(jiān)督職責的需要，也是為了滿足對國外貸援款機構(gòu)進行公證的需要。國外貸援款項目審計報告必須做到“內(nèi)外合一、如實披露”，這是審計機關(guān)多年來一貫堅持的原則。對國外貸援款項目審計發(fā)現(xiàn)的會計報表不公允、因被審計事項本身或?qū)徲嫹秶艿较拗频仍斐傻牟淮_定、與國家法規(guī)和項目協(xié)議不一致以及項目管理方面的問題，包括所有這些方面的重大問題，必須在審計報告中如實披露，不允許只是部分披露或拖延披露，更不能采取對內(nèi)對外或?qū)ι蠈ο聝商讓徲媹蟾娴姆绞?，問題披露只對內(nèi)不對外或只對下不對上。十幾年來外資審計實踐證明,外資審計在加大監(jiān)督力度、如實披露問題上狠下功夫,不僅沒有造成負面影響和混亂局面,相反,還得到了世界銀行等國際金融組織的充分肯定,更促進了地方各級政府和國務(wù)院有關(guān)部門對外資運用的管理,出現(xiàn)了“雙贏”的局面。

　?。ǘ┦轮袑徲嫅?yīng)成為外資審計的重點監(jiān)督環(huán)節(jié)。外資項目一般都是國內(nèi)先用款后提款報賬，項目實施單位的提款報賬申請過程，往往是一個時期項目實施情況的集中體現(xiàn)。項目實施單位及其項目實施存在的問題，也集中體現(xiàn)在提款報賬申請資料不能真實反映項目實際實施情況。年報審計只是一種事后審計，我們審核的提款報賬資料，往往符合貸款協(xié)定及相關(guān)要求，如果不能剝開這些偽裝，項目單位違反貸款協(xié)定或擠占挪用資金等問題就會被掩蓋，審計就留下較大風險。僅通過事后審計要發(fā)現(xiàn)問題，往往需要花費大量時間做大量堅苦細致的工作，也不利于審計整改意見的執(zhí)行。因此，必須在項目實施期間及時介入，實施事中審計，才能及時發(fā)現(xiàn)和糾正問題，使得報賬申請得以審簽后順利提款，防止損失浪費，降低審計風險，提高項目效益。

　?。ㄈ┩赓Y審計要積極和全面推進績效審計。公證審計是政府審計機關(guān)法定職責之外的一項附加職能。對國際組織和外國政府援助、貸款項目的財務(wù)收支進行審計監(jiān)督，才是《審計法》對政府審計機關(guān)外資審計職能的規(guī)定。而對國外貸援款項目財務(wù)收支審計的內(nèi)容應(yīng)該是真實、合法、效益。所以，外資審計的發(fā)展方向必須是對外資使用的效益、效率和效果進行審計，關(guān)注它產(chǎn)生的社會效果及其對資源、環(huán)境等方面的影響，還要注重查處資金管理使用過程中有沒有重大違法違規(guī)和損失浪費問題，要從更高的層次分析審計過程中發(fā)現(xiàn)的體制、制度和政策方面的共性問題，提出有建設(shè)性的審計建議。

　　四、外資審計應(yīng)成為效益審計的先行者和排頭兵

　　外資審計由單一的財務(wù)收支的真實、合法性的審計向使用外資的項目和單位的全部資產(chǎn)負債損益的真實、合法和效益狀況審計轉(zhuǎn)變是外資審計發(fā)展的必然趨勢。外資項目開展效益審計也具有明顯的優(yōu)勢，一是外資項目在程序上標準規(guī)范，在管理上也更為嚴格。世（亞）行組織對每一個貸款項目都要按程序進行后評估，對項目的投資、運營狀況進行經(jīng)濟評價，本來就具有深厚的效益審計基礎(chǔ)；二是世（亞）行這些先進的管理經(jīng)驗可以成為外資效益審計的準則和指南；三是外資項目貸款期限長，審計具有連續(xù)性，便于審計人員充分的了解項目執(zhí)行單位的內(nèi)部控制制度、項目執(zhí)行情況、管理體系等。因此，外資審計應(yīng)成為效益審計的先行者和排頭兵，在關(guān)注外資項目經(jīng)濟效益的同時，還要關(guān)注利用外資產(chǎn)生的社會效果及其對資源、環(huán)境等方面的影響，并結(jié)合一段時期或一定區(qū)域內(nèi)經(jīng)濟狀況、經(jīng)濟結(jié)構(gòu)和經(jīng)濟發(fā)展方向來分析外資運用的規(guī)模是否恰當，外資運用的結(jié)構(gòu)是否合理，從更高的層次分析審計過程中發(fā)現(xiàn)的體制、制度和政策方面的共性問題，提出有建設(shè)性的審計建議，發(fā)揮審計的“免疫系統(tǒng)”功能，為維護國家經(jīng)濟安全服務(wù)：

　　（一）徹底轉(zhuǎn)變公證審計方式，更好地履行外資審計法定職責。隨著2004年審計署國外貸援款項目審計服務(wù)中心的成立，地方各級審計機關(guān)也陸續(xù)成立了國外貸援款項目審計服務(wù)中心，轉(zhuǎn)變了公證審計方式，從一定程度上減輕了外資審計人員的負擔。但這種轉(zhuǎn)變很大意義是形式上的，實際工作中，基層審計機關(guān)的外資審計人員仍承擔繁重的公證審計任務(wù)。我國會計市場在逐步規(guī)范，社會中介組織的審計質(zhì)量也在逐步提高。審計署應(yīng)結(jié)合目前正在實施的事業(yè)單位改革，將各級國外貸援款項目審計服務(wù)中心轉(zhuǎn)為經(jīng)營性組織，和其他社會中介組織共同去承接公證審計任務(wù)，真正將基層審計機關(guān)的外資審計人員從繁重的公證審計任務(wù)中解脫出來，更好地履行外資審計法定職責。

　?。ǘ┮哉鎸嵭?、合法性為基礎(chǔ)，選好效益審計的突破口。真實性、合法性是效益審計評價的基礎(chǔ)，效益審計的評價依據(jù)必須建立在真實合法的會計信息基礎(chǔ)之上，否則，依據(jù)虛假錯誤的會計信息做出的效益審計評價將是不科學的，做出的評價結(jié)論也是錯誤的，同時也會給國家利用外資的方針政策和宏觀經(jīng)濟管理傳遞錯誤的信息。因此，外資效益審計必須以真實性、合法性為基礎(chǔ)，效益審計首先要真實性、合法性審計為基礎(chǔ)，在真實合法的基礎(chǔ)上選擇突破口，對可能存在鋪張浪費、效益低下、效率不高或控制薄弱環(huán)節(jié)進行審計。在經(jīng)濟性、效率性、效果性的某一個方面有所側(cè)重，尋找評價的最佳突破口，達到審計的預(yù)期目標。

　　（三）以人為本加強隊伍建設(shè),打造一支穩(wěn)定的外資審計隊伍。外資項目分布廣泛特點決定外資審計涉及各專業(yè)審計領(lǐng)域,與國際接軌程度相對較高,相應(yīng)的對審計人員的素質(zhì)、專業(yè)水準要求更高。我們要以人為本，加強人才選拔和培訓。積極引導外資審計人員樹立專業(yè)精神和敬業(yè)精神,鉆業(yè)務(wù)、出業(yè)績,形成良好的學習風氣，以老帶新進行傳、幫、帶,在實踐中學習提高,增長才干。鼓勵青年骨干發(fā)揮作用,給他們壓擔子,尤其在計算機審計、效益審計、外語、外資審計課題研究等方面,為他們創(chuàng)造發(fā)展空間和釋放才能的機會,在外資審計隊伍中產(chǎn)生良好的導向作用,激發(fā)外資審計隊伍的活力，保持隊伍穩(wěn)定。

　?。ㄋ模┢刚埻獠咳藛T參與審計, 借用外部力量提升審計水平。外資審計涉及的行業(yè)較多，每個行業(yè)有每個行業(yè)不同的經(jīng)濟特點和指標。要對項目進行準確的評價，就必須熟悉這一領(lǐng)域的經(jīng)濟特點和指標。一方面我們可以加強培訓，使審計人員學習掌握。另一父母，我們可以借用外部力量，聘請外部人員參與審計。要注意加強對聘請外部人員的管理,進行有針對性的實效性的培訓，切實加強審計過程的指導和控制,確保質(zhì)量和效率,防范風險。可以建立外聘專家?guī)?保持聘請人員相對穩(wěn)定,圈定一些熟悉適應(yīng)國家審計,掌握國家審計特點和規(guī)律,專業(yè)、敬業(yè)、年富力強,配合默契的人員,形成長期共事,互利雙贏的局面。

　　參考文獻：

　　[1]李金華．審計干部審計知識讀本[M]．北京：中國審計出版社．2000。

　　[2]苗增果 吳越.把握監(jiān)督公證關(guān)系 服務(wù)改革開放大局 開創(chuàng)外資審計特色之路[J].河北審計，2003，（4）。

　　[3]陳華.外資審計方式創(chuàng)新研究[J].上海企業(yè),2006,(8)。

　　[4]歐陽娟娟.關(guān)于改進外資審計工作的幾點思考[J]. 現(xiàn)代審計與經(jīng)濟,2008,(2)。