一般反避稅條款（GAAR）因其適用范圍的寬泛和實(shí)施上的不確定性，往往成為各國所得稅法中最受爭議的部分，但這個(gè)特點(diǎn)也使其成為打擊避稅的最有效的手段，并成為現(xiàn)代所得稅法體系的一個(gè)必不可少的部分。我國《企業(yè)所得稅法》也在特別納稅調(diào)整一章中引入了一般反避稅條款。一般反避稅條款克服了特殊反避稅條款對新型避稅行為無法適用以及立法滯后的缺點(diǎn)，能對各種無法預(yù)料的避稅行為進(jìn)行概況性否認(rèn)，同時(shí)也為行政執(zhí)法及司法提供依據(jù)。其缺點(diǎn)是對法的安定性和可預(yù)測性的損害，容易引起稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的濫用。因此，一般反避稅條款宜慎用，最好是“備而不用”。但是，作為規(guī)制避稅的終極手段，一般反避稅條款仍應(yīng)在實(shí)踐中不斷完善，以成為防范避稅的“達(dá)摩克利斯之劍”，而不是“無牙的老虎”。

　　正確使用一般反避稅條款的關(guān)鍵在于如何辨識和否定避稅行為。無論是對行政機(jī)關(guān)還是法院，這都是一項(xiàng)艱巨的挑戰(zhàn)。它必須建立在對事實(shí)和情況進(jìn)行縝密而客觀的分析的基礎(chǔ)上。《辦法》已對避稅安排的判定原則和稅務(wù)處理做出了規(guī)定，本文主要從技術(shù)層面進(jìn)一步討論與此相關(guān)的問題。

　　一、避稅安排的判定

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例，“不具有合理商業(yè)目的的安排”（即避稅安排）通常應(yīng)該符合以下特征：一是企業(yè)必須從安排中獲取稅收利益，即“減少、免除或者推遲繳納稅款”；二是企業(yè)獲取稅收利益是該安排的主要目的。

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　　《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例和《辦法》均未對“安排”進(jìn)行解釋。筆者認(rèn)為，對于安排應(yīng)該做寬泛的理解，它既可以是一個(gè)或一系列交易，也可以是交易的特定步驟或環(huán)節(jié)；既可以是雙方合意的行為，也可以是單方面的行為（例如，企業(yè)分派股利），甚至是不作為（例如，不在法定期限內(nèi)主張權(quán)利等）。

　　（二）稅收利益

　　1.稅收利益的含義?！?a href="http://8riaszlp.cn/new/63/67/81/2007/12/wa1443216131112170023480-0.htm">企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中的稅收利益是指減少、免除或推遲繳納稅款。在稅收實(shí)務(wù)中，其實(shí)還有增加退稅、稅收返還或補(bǔ)貼等其他的稅收利益。那么，后者是否包括在稅收利益的范疇內(nèi)呢？實(shí)際上，對稅收利益的寬泛定義更有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)的舉證。例如，由于加拿大對稅收利益的范圍定義很寬泛，幾乎沒有一個(gè)交易不存在稅收利益的，這樣，不適用GAAR 的條件只能是出于正常的商業(yè)目的或者不構(gòu)成對稅法的濫用。

　　2.稅收利益的確定。從邏輯上說，稅收利益要通過與正常情況下或名義上應(yīng)付的稅額進(jìn)行比較來確定。換言之，稅務(wù)機(jī)關(guān)要找到與納稅人的安排經(jīng)濟(jì)效果相當(dāng)?shù)?、合理的且不?huì)產(chǎn)生稅收利益的替代交易形式。這不僅關(guān)系到稅收利益的確定，也是判斷納稅人安排的目的的關(guān)鍵一環(huán)。由于涉及虛擬交易以及揣摩納稅人的想法，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會(huì)遇到很多困難。

　　對于所謂的替代交易形式，稅務(wù)機(jī)關(guān)如果能發(fā)現(xiàn)納稅人事先有清楚的計(jì)劃或相關(guān)的交易作為鋪墊可能會(huì)容易些，否則，是很難找到的。例如，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會(huì)發(fā)現(xiàn)納稅人在安排不存在時(shí)不會(huì)采取任何行動(dòng)，又或發(fā)現(xiàn)其他的一些安排也可以達(dá)到與原避稅安排基本相同的稅收結(jié)果。相應(yīng)地，確定稅收利益也就比較復(fù)雜，甚至根本找不到明顯的稅收利益。比如，企業(yè)通過安排獲得了稅收抵免，如果沒有這項(xiàng)安排，企業(yè)很可能不會(huì)采取任何行動(dòng)。又比如，企業(yè)通過出售一項(xiàng)資產(chǎn)的安排而取得一定的稅收利益，那么企業(yè)可能會(huì)說，正常情況下，如果沒有上述安排，它是不會(huì)出售該資產(chǎn)的，也就是說不會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅款。這樣，就意味著沒有稅收利益存在。當(dāng)然，稅務(wù)機(jī)關(guān)對此可以主張的合理的替代交易形式應(yīng)該是：企業(yè)出售資產(chǎn)，但沒有取得稅收利益的情形。

　　3.例外情況。稅法利用低稅負(fù)來引導(dǎo)交易形式的選擇，是稅收政策的體現(xiàn)。符合這一政策目的，則為正當(dāng)。例如，國家為發(fā)展中西部地區(qū)的經(jīng)濟(jì)而提供了相關(guān)的稅收優(yōu)惠，而企業(yè)在選址時(shí)，在其他條件相同的情況下，考慮到稅收的影響而選擇到中西部投資，那么，即使企業(yè)相對而言獲得了稅收利益，也不應(yīng)該是一般反避稅條款所要規(guī)制的對象。因此，對于符合立法目的的稅收利益，不應(yīng)在考慮范圍。

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　　安排是否主要為獲取稅收利益或者說是否具有合理的商業(yè)目的是沒有統(tǒng)一辨別標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)該按照具體的事實(shí)和情況來考察，不能根據(jù)納稅人的陳述而定，也不應(yīng)該只憑主觀臆斷，或者簡單地采用若干指標(biāo)來判斷。例如，如果簡單地按照稅收利益與稅前利潤的相對比例來判斷，在兩者金額相近時(shí)，就很難得出正確結(jié)論。另外，考慮到交易性質(zhì)的不同，不能簡單地因?yàn)槎愂绽娼痤~大就認(rèn)為避稅是其主要的目的。

　　《辦法》明確了對目的的判斷要基于對所有相關(guān)的事實(shí)和情境的客觀考量，并應(yīng)綜合考慮六個(gè)方面的內(nèi)容：安排的形式和實(shí)質(zhì)；安排訂立的時(shí)間和執(zhí)行期間；安排實(shí)現(xiàn)的方式；安排各個(gè)步驟或組成部分之間的聯(lián)系；安排涉及各方財(cái)務(wù)狀況的變化；安排的稅收結(jié)果。這六個(gè)方面對目的判斷的重要性在每個(gè)個(gè)案中是不相同的。單獨(dú)看一個(gè)方面，得出的結(jié)論可能相反；也可能某一個(gè)方面就足以凸顯安排的主要目的。這需要借助稅務(wù)人員的自由心證。例如，在安排的實(shí)施方式方面，如果稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)安排的某個(gè)步驟或環(huán)節(jié)很明顯的除了稅收目的之外沒有任何意義；安排達(dá)成的經(jīng)濟(jì)效果與其法律形式不匹配，如采用了迂回的方式來進(jìn)行；安排的時(shí)間和期限方面，如安排選擇在年度最后一天實(shí)施等，就可以認(rèn)定為主要目的是獲取稅收利益。

　　此外，主要目的不一定是指納稅人的主要目的，也可以是參與或?qū)嵤┍芏惏才诺钠渌魏稳耍ㄈ缂{稅人的關(guān)聯(lián)方）的主要目的。而且，稅收目的和商業(yè)目的可能同時(shí)存在，一項(xiàng)交易行為帶有合理的商業(yè)色彩這一事實(shí)，并不排除交易的主要目的是使納稅人獲取稅收利益。

　　（四）避稅安排的類型

　　為了提示納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)注避稅的高風(fēng)險(xiǎn)區(qū)域，《辦法》列舉了一些典型的避稅安排的類型，包括濫用稅收優(yōu)惠、濫用稅收協(xié)定、濫用公司組織形式、利用避稅地避稅等，但是這種宣示過于概括，指導(dǎo)意義不強(qiáng)。相比之下，澳大利亞稅務(wù)局提出的六個(gè)預(yù)警信號更加務(wù)實(shí)，值得借鑒：

　　1.安排或其中的某個(gè)步驟或環(huán)節(jié)與正常的商業(yè)慣例不同。

　　2.就其商業(yè)目的而言，安排顯得過于復(fù)雜，或者其中某些步驟除了獲得稅收利益外沒有真實(shí)的目的。例如，交易雙方中間設(shè)置了一個(gè)實(shí)體以獲得稅收利益，只為產(chǎn)生某種稅收結(jié)果而進(jìn)行的關(guān)聯(lián)交易，資金自體循環(huán)或沒有實(shí)際資金往來的交易。

　　3.安排的稅收結(jié)果與其商業(yè)結(jié)果不匹配。例如，在商業(yè)上很成功的投資項(xiàng)目或交易在稅務(wù)上卻是虧損的。

　　4.安排沒有風(fēng)險(xiǎn)或者風(fēng)險(xiǎn)很小，而類似的情況通常應(yīng)該會(huì)有很大的風(fēng)險(xiǎn)。例如，采用無追索權(quán)或有限追索權(quán)的貸款，從而大大減少了當(dāng)事人投資或負(fù)債的風(fēng)險(xiǎn)和實(shí)際的損失；納稅人的風(fēng)險(xiǎn)被顯著降低的安排，如“賣出期權(quán)”的安排。

　　5.安排的參與方未按照營業(yè)常規(guī)或獨(dú)立交易原則來經(jīng)營。例如，包含異常條款的融資安排，如過高或過低的利率、不充足的保證金或者允許延遲償還貸款直到很久遠(yuǎn)的到期日，不按市價(jià)進(jìn)行的交易等。

　　6.安排的實(shí)質(zhì)和形式不同。例如，一系列互相抵消的交易，這樣的安排從整體看不產(chǎn)生任何的經(jīng)濟(jì)收益或損失。

　　二、避稅安排的否定

　　《辦法》授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對企業(yè)的避稅安排重新定性，取消其從避稅安排中獲得的稅收利益。這里涉及兩個(gè)問題：如何對避稅安排重新定性以及是否對相關(guān)交易方進(jìn)行對應(yīng)調(diào)整。

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　　這個(gè)問題與之前的稅收利益問題是相關(guān)的。重新定性就是指采用確定稅收利益時(shí)所找到的替代交易形式來還原避稅安排。如果存在多種可能的替代交易形式，由于不同的替代交易形式所確定的稅收利益會(huì)有差異，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該采用哪一種來調(diào)整呢？《辦法》對此沒有明確。筆者認(rèn)為，基于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)人假設(shè)，應(yīng)該按照可產(chǎn)生最大稅收利益的那種替代交易形式來調(diào)整，除非有特殊的情況。

　　《辦法》還規(guī)定，在調(diào)整中可以有條件地應(yīng)用“公司法人人格否認(rèn)制度”又稱“刺破公司面紗”的方法。納稅人利用公司法人人格規(guī)避稅法義務(wù)，通常是指納稅人利用新設(shè)公司或既有公司的法人人格，人為地改變了稅法規(guī)范的適用前提，以達(dá)到規(guī)避納稅義務(wù)的目的。為了確保法律的尊嚴(yán)和有效性，維護(hù)稅收公平，有必要揭開公司的面紗，透過表面揭示隱藏在公司法人人格后面的股東的真實(shí)目的，讓其承擔(dān)規(guī)避稅法的責(zé)任。這一規(guī)定對于稅務(wù)機(jī)關(guān)處理利用“紙上公司”避稅特別是涉及避稅地的案件提供了指引。

　　（二）相應(yīng)調(diào)整

　　《辦法》沒有明確是否允許對避稅安排的其他交易方進(jìn)行對應(yīng)調(diào)整。筆者認(rèn)為，根據(jù)稅法避免雙重征稅的原則，參考轉(zhuǎn)讓定價(jià)相應(yīng)調(diào)整的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該允許相應(yīng)調(diào)整以消除對同一項(xiàng)所得的雙重征稅。

　　三、預(yù)先裁定制度

　　由于一般反避稅條款的適用取決于稅務(wù)當(dāng)局（最終是法院）對交易濫用的主觀判斷，因此在適用中可能產(chǎn)生大量的不確定性。一些國家的稅務(wù)當(dāng)局就此問題提供了預(yù)先裁定，通過一般的確認(rèn)程序或者GAAR的特定確認(rèn)程序，允許交易方對擬定的交易進(jìn)行事先定性，以避免被適用GAAR。有專業(yè)人士建議，可以采用這類事先確認(rèn)程序，但應(yīng)該收費(fèi)，以避免納稅人濫用。但是有些國家如芬蘭、阿根廷，則認(rèn)為不應(yīng)該對涉嫌避稅的交易提供某種確定性。這涉及如何在法律的確定性和課稅的公平有效之間尋求平衡。但是，當(dāng)納稅人利用背離正常經(jīng)濟(jì)程序的行動(dòng)追求違反立法意圖的稅收利益，明知后果卻仍然故意游走在稅法邊緣時(shí)，他們是否能夠和從事正常商業(yè)交易的納稅人一樣享有對交易的稅收結(jié)果的可預(yù)測性和確定性呢？尤其是那些負(fù)責(zé)避稅計(jì)劃的人，特別是設(shè)計(jì)和在市場銷售這些避稅安排的人就更不應(yīng)享受為正常交易者提供的這方面的法律確定性(即預(yù)先估計(jì)交易的結(jié)果)。因此，在這樣的情況下，對稅收公平有效的考慮應(yīng)該比確定性來得更重要些。除預(yù)約定價(jià)外，我國在稅務(wù)行政上并無預(yù)先裁定的慣例。但從便于操作及節(jié)約成本的角度，筆者建議，我國應(yīng)借鑒澳大利亞、美國和加拿大的經(jīng)驗(yàn)，根據(jù)調(diào)查和審計(jì)的結(jié)果，定期公布“有嫌疑”的交易、“被認(rèn)可”的交易、“不適用GAAR”的交易，提高GAAR實(shí)施的透明度。如此，通過強(qiáng)化行政指導(dǎo)及政令倡導(dǎo)，能使納稅人認(rèn)知避稅行為的不當(dāng)，以避免侵害人民的利益。