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關(guān)于企業(yè)重組納稅籌劃的建議

來源: 王慧娟 朱暉 編輯: 2010/01/15 18:07:42  字體:

  關(guān)鍵詞:重組納稅,稅收,交易

  摘要:隨著我國(guó)企業(yè)重組稅收政策、規(guī)定的制訂和完善,原有一些觀點(diǎn)成立的條件已經(jīng)不復(fù)存在。實(shí)踐證明,納稅籌劃與企業(yè)重組的結(jié)合使企業(yè)重組的運(yùn)作更具效益,如虎添翼。這種有機(jī)結(jié)合的優(yōu)勢(shì),一方面,體現(xiàn)在納稅籌劃不是企業(yè)臨時(shí)性措施,而是事關(guān)企業(yè)重組過程和重組后企業(yè)的整體決策,必然有助于提高企業(yè)把握國(guó)家宏觀政策并加以運(yùn)用的能力;另一方面,表現(xiàn)在企業(yè)通過納稅籌劃充分地利用各種優(yōu)惠政策,降低重組成本,降低企業(yè)重組運(yùn)作風(fēng)險(xiǎn),有助于企業(yè)實(shí)現(xiàn)資本經(jīng)營(yíng)的戰(zhàn)略目標(biāo)上。

  1 企業(yè)重組納稅籌劃的要點(diǎn)

  綜合考慮企業(yè)重組涉稅特征及我國(guó)關(guān)于企業(yè)重組的特殊稅收政策規(guī)定,企業(yè)重組納稅籌劃的關(guān)鍵內(nèi)容歸納如下:

  1.1 企業(yè)重組方式的選擇

  一個(gè)企業(yè)對(duì)另一個(gè)企業(yè)直接進(jìn)行合并還是對(duì)主要的運(yùn)營(yíng)資產(chǎn)購(gòu)買或是通過其他中間環(huán)節(jié)實(shí)施企業(yè)重組交易,企業(yè)重組方式的選擇對(duì)重組企業(yè)各方的稅負(fù)有較大的影響。因此,需要對(duì)企業(yè)重組的方式進(jìn)行慎重選擇,并加以籌劃。

  1.2 企業(yè)重組過程的籌劃

  企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)其戰(zhàn)略目標(biāo),有時(shí)需要多次進(jìn)行企業(yè)重組。這一過程同企業(yè)以單一重組方式重組一樣,重組過程中每個(gè)環(huán)節(jié)企業(yè)重組方式的不同選擇都意味著重組企業(yè)要承擔(dān)不同的稅負(fù)結(jié)果。因此,這樣多次的企業(yè)重組行為更需要進(jìn)行細(xì)密的納稅籌劃,以降低企業(yè)重組的風(fēng)險(xiǎn),并謀取最大的納稅籌劃收益。

  1.3 目標(biāo)企業(yè)虧損承繼結(jié)轉(zhuǎn)

  公司重組的虧損承繼結(jié)轉(zhuǎn)是指兩個(gè)或兩個(gè)以上公司合并后,存續(xù)公司或新設(shè)公司可以承繼被兼并公司或原各公司的虧損,結(jié)轉(zhuǎn)沖抵以后若干年度的所得,直至虧損全部沖抵完,才開始計(jì)算繳納公司所得稅。這樣,如果一個(gè)公司在某一年中嚴(yán)重虧損,或一個(gè)公司連續(xù)幾年虧損,公司擁有相當(dāng)數(shù)量的累積虧損,這個(gè)公司往往就會(huì)被有大量盈利的公司考慮作為合并對(duì)象,以達(dá)到降低稅負(fù)的目的。

  1.4 企業(yè)重組雙方交易支付方式的選擇

  企業(yè)重組中,付款是完成股權(quán)或資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的最后工作。目前,國(guó)內(nèi)企業(yè)重組受到客觀條件的限制,主要以現(xiàn)金和實(shí)物的交割為付款方式

  1.5 企業(yè)重組雙方交易支付時(shí)間的選擇

  企業(yè)重組雙方交易支付時(shí)間的選擇也很重要。一般來講,交易支付時(shí)間的推遲為延遲納稅創(chuàng)造了條件。重組企業(yè)可以根據(jù)稅法所規(guī)定各稅種的納稅期限,把交易支付時(shí)間選定在納稅期限的期初進(jìn)行?;蛘卟捎梅制诟犊畹闹Ц妒侄?,分期納稅,使稅負(fù)得以遞延。

  1.6 重組企業(yè)的稅收優(yōu)惠承繼問題

  按照國(guó)稅發(fā)[1998]97 號(hào)《國(guó)家企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問題的暫行規(guī)定》中的條例規(guī)定,企業(yè)可以有條件地承繼稅收優(yōu)惠。其一是定期減免優(yōu)惠;其二是減低稅率。

  1.7 企業(yè)重組費(fèi)用稅前扣除問題

  企業(yè)重組中發(fā)生的費(fèi)用一般是可以當(dāng)年扣除的。一般來講,重組費(fèi)用可分為兩部分,一部分是并購(gòu)方的先期調(diào)研費(fèi)用,另一部分是重組運(yùn)作過程中的中介費(fèi)用。中介費(fèi)用主要是付給投資銀行、律師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的。

  1.8 避免債務(wù)豁免產(chǎn)生的大量稅負(fù)問題

  “債務(wù)豁免”對(duì)降低重組企業(yè)負(fù)債是很好的途徑。但是,在豁免債務(wù)的同時(shí),往往增加巨額的債務(wù)重組所得稅負(fù)擔(dān)。因?yàn)榘雌髽I(yè)所得稅的稅率計(jì)算,應(yīng)交稅金往往是債務(wù)豁免賬面價(jià)值的33%,所以欲取得債務(wù)豁免的企業(yè),應(yīng)權(quán)衡降低債務(wù)與增加稅負(fù)的利弊。

  1.9 印花稅和契稅的稅收優(yōu)惠

  按國(guó)家有關(guān)規(guī)定,國(guó)家對(duì)企業(yè)重組行為征收的印花稅有優(yōu)惠政策。如對(duì)企業(yè)兼并的并入資金經(jīng)企業(yè)主管部門批準(zhǔn)的國(guó)營(yíng)、集體企業(yè)兼并,對(duì)并入單位的資產(chǎn),凡已按資金總額貼花的,接收單位對(duì)并入的資金不再補(bǔ)貼印花。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)改革中有關(guān)契稅政策的通知》(財(cái)稅 [2001]161 號(hào))文件,對(duì)企業(yè)重組中的企業(yè)改制也制定了相關(guān)的契稅優(yōu)惠政策。

  2 與企業(yè)重組相關(guān)的稅收問題

  相對(duì)于企業(yè)重組而言,稅收政策的導(dǎo)向目標(biāo)不夠明確。按照一般的稅收規(guī)則,只要資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移,并且取得了確定的交換價(jià)值,就應(yīng)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失,按規(guī)定征收企業(yè)所得稅。

  稅收政策仍保留有舊稅制的痕跡,稅法尚未完全統(tǒng)一,未能貫徹稅收無(wú)差別待遇原則。這主要體現(xiàn)在現(xiàn)行稅收政策的不統(tǒng)一、不完善影響到企業(yè)的公平競(jìng)爭(zhēng)。所有這些無(wú)疑會(huì)產(chǎn)生不同地區(qū)、不同區(qū)域改制企業(yè)稅收環(huán)境的不公平,也很容易導(dǎo)致以避稅為動(dòng)機(jī)的非市場(chǎng)化的企業(yè)重組行為,阻礙經(jīng)濟(jì)資源在區(qū)域間的合理配置。 稅收政策還存在種種不成熟與不規(guī)范的規(guī)定?,F(xiàn)存稅法在處理企業(yè)重組納稅過程中,有許多有待進(jìn)一步改善的地方。現(xiàn)行稅收政策不當(dāng)?shù)牡胤脚e例如下:

  國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)文《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》中規(guī)定,在所得稅處理上,作為整體資產(chǎn)置換的交易補(bǔ)價(jià)的貨幣性資產(chǎn)占換入總資產(chǎn)公允值不高于25%或整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易的接受企業(yè)支付的交換額中,非股權(quán)支付額不高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值20%的,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn),整體資產(chǎn)置換雙方或整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方可不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得或損失。作為免稅重組的必要條件,是否必要將兩種情況的比例區(qū)分相差5%。

  除整體性資產(chǎn)交易無(wú)需考慮流轉(zhuǎn)稅問題外,其他類型的資產(chǎn)交易,則對(duì)非貨幣交易中換出資產(chǎn)要視同銷售計(jì)稅,其中既要涉及增值稅,又要涉及所得稅,有些還要涉及營(yíng)業(yè)稅。視同銷售應(yīng)征增值稅的稅法規(guī)定,按納稅人當(dāng)月或近期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定,如無(wú)上述價(jià)格依據(jù),則納稅人按組成計(jì)稅價(jià)格確定,組成成本價(jià)格中的成本利潤(rùn)率一般規(guī)定為10%。但視同銷售應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅的營(yíng)業(yè)額,稅法中未明確予以規(guī)定基本的或具體的確定方法。

  在國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)文《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》中,稅法僅對(duì)整體性資產(chǎn)置換或整體性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓作了明確的定義,除此之非貨幣性交易均稱之為“以物易物”或“以部分非貨幣性資產(chǎn)投資”等。這樣如果企業(yè)一次換出多項(xiàng)資產(chǎn),其中可能包括動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)等,而不同的資產(chǎn)又涉及不同的稅種和相應(yīng)的計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn),那么就需要將總的作價(jià)合理地分配到各項(xiàng)具體資產(chǎn)中,作為視同銷售額或營(yíng)業(yè)額。但稅法中對(duì)此并無(wú)具體規(guī)定。

  3 完善企業(yè)重組稅收政策的建議

  調(diào)整按所有制性質(zhì)、經(jīng)濟(jì)性質(zhì)來制定稅收優(yōu)惠政策的思路,以產(chǎn)業(yè)政策為取向,強(qiáng)調(diào)全國(guó)范圍內(nèi)稅收政策的統(tǒng)一性,盡可能減少地區(qū)性的稅收優(yōu)惠政策。

  應(yīng)該側(cè)重對(duì)企業(yè)重組的優(yōu)惠導(dǎo)向,加大對(duì)企業(yè)投資的鼓勵(lì)政策,如區(qū)分資本利得與其它正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的利得,實(shí)行不同的所得稅率等。

  調(diào)整、優(yōu)化現(xiàn)行稅制的不完善之處,擴(kuò)大稅收覆蓋面,盡快彌補(bǔ)稅制鏈條上不利于企業(yè)戰(zhàn)略性重組的缺位環(huán)節(jié),如盡快研究出臺(tái)社會(huì)保障稅。

  企業(yè)以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的部分非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資,不涉及企業(yè)法律結(jié)構(gòu)和組織結(jié)構(gòu)的改變,不屬于企業(yè)改組的范圍,應(yīng)當(dāng)對(duì)其征收流轉(zhuǎn)稅和所得稅。

  企業(yè)作為一種特殊的商品,凡涉及產(chǎn)權(quán)變動(dòng),均應(yīng)視同按公允價(jià)值銷售凈資產(chǎn)進(jìn)行所得稅處理。對(duì)于不涉及產(chǎn)權(quán)變動(dòng)的吸收合并,如總公司采取吸收合并的方式,將其全資子公司合并,由于合并不影響投資者的利益,不應(yīng)對(duì)其征收所得稅。

  企業(yè)合并分立,如果涉及投資者股權(quán)的變化,在視同按公允價(jià)值銷售凈資產(chǎn)計(jì)征所得稅時(shí),新設(shè)立的企業(yè)可按評(píng)估后的資產(chǎn)價(jià)值作為計(jì)稅成本。會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅成本之間的差額按綜合調(diào)整法在不少于10年的期限內(nèi)分期調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

  整體資產(chǎn)置換的交易補(bǔ)價(jià)的貨幣性資產(chǎn)占換入總資產(chǎn)公允值不高于25%或整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓補(bǔ)價(jià)的非股權(quán)支付額不高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值的20%,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn),資產(chǎn)置換雙方或資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方可不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得或損失。作為免稅重組的必要條件,建議均統(tǒng)一為25%的比例。

  總之企業(yè)重組的納稅籌劃不是簡(jiǎn)單的單向思維,而是一項(xiàng)關(guān)系企業(yè)整體、全局利益的復(fù)雜思考。即:不但要考慮企業(yè)重組中發(fā)生的稅負(fù)還要考慮因企業(yè)重組后納稅主體變化所引起的稅收待遇差異,不但要考慮單一稅種的稅負(fù)籌劃還要實(shí)現(xiàn)所有相關(guān)稅種的整體稅負(fù)的最小化,不但要考慮某一具體優(yōu)惠政策的運(yùn)用,而且應(yīng)分析由此帶來的其他稅收成本問題。只有這樣,才能使我們對(duì)每一企業(yè)重組納稅籌劃方案的可行性、實(shí)踐性有一個(gè)系統(tǒng)、深入的認(rèn)識(shí)和評(píng)價(jià),使企業(yè)能在多個(gè)方案中選擇最佳或最滿意的方案,使企業(yè)在重組剛開始的時(shí)候,就能從整體利益最大化的高度實(shí)施納稅籌劃。

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