摘要：現(xiàn)行所得稅會計準則中規(guī)定的資產負債表債務法與我國傳統(tǒng)所得稅會計核算的方法（即應付稅款法、遞延法及利潤表債務法），在所得稅費用確認計量方面存在較大的差異，這種差異的產生根本在于會計理念的變化。只有準確把握會計理念，才能正確核算所得稅費用。文章正是基于會計準則制定觀念已由收入費用觀轉向資產負債觀，所得稅費用的分攤觀念已由無跨期分攤觀轉向跨期分攤觀展開論述，以幫助會計人員樹立正確的會計理念，準確把握所得稅會計的核算方法。

　　關鍵詞：所得稅會計；資產負債觀；跨期分攤觀；轉變

　　財政部于2006年2月15日頒布并于2007年1月1日實施的《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》中規(guī)定我國企業(yè)對所得稅的核算采用資產負債表債務法。它充分借鑒了《國際會計準則第12號——所得稅》的做法，體現(xiàn)了與國際慣例趨同的原則。

　　所得稅會計的形成和發(fā)展是所得稅法規(guī)和會計準則規(guī)定相互分離的必然結果，兩者分離的程度和差異的種類直接影響和決定了所得稅會計處理方法的改進。資產負債表債務法是從資產負債表出發(fā)，通過比較資產負債表上列示的資產、負債按照會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎，確定兩者之間形成的差異（即應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異），繼而確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產，并在此基礎上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。這一準則規(guī)定的資產負債表債務法與我國傳統(tǒng)所得稅會計核算方法應付稅款法、遞延法及利潤表債務法在所得稅費用確認計量方面存在較大差異，這種差異的產生的根本在于會計理念的變化，本文對此進行分析探討。

　　一、會計準則制定觀念的轉變——由收入費用觀轉向資產負債觀

　　現(xiàn)代會計理論認為會計準則的制定有兩種觀念，即資產負債觀和收入費用觀。收入費用觀要求準則制定者在準則制定中，首先考慮與某類交易相關的收入和費用的直接確認和計量。資產負債觀，是指準則制定者在制定規(guī)范某類交易或事項的會計準則時，首先試圖定義并規(guī)范由此類交易產生的有關資產和負債的計量。然后，再根據(jù)所定義的資產和負債的變化來確認收益。

　?。ㄒ唬嫓蕜t制定的收入費用觀

　　收入費用觀堅持，必須首先按照實現(xiàn)原則確認收入和費用，然后再根據(jù)配比原則，將收入和費用按其經濟性質上的一致性聯(lián)系起來，確定收益。因此，確定收益的計算公式是：

　　利潤=收入-費用+利得-損失

　　收入費用觀下，必須首先確認收入和費用，然后才能據(jù)以確定收益，因此可以得到各種性質的收益明細數(shù)據(jù)，這些明細數(shù)據(jù)比一個收益總額無疑更為有用，這是收入費用觀最大的優(yōu)點。但是，由于收入和費用都要追溯到原始的交易或事項所確定的數(shù)據(jù)，因此，歷史成本計量成為確認收入和費用的較為現(xiàn)實的計量屬性選擇。而收入費用觀也就幾乎具有了歷史成本計量的一切弊端，這些弊端隨著經濟環(huán)境變動性和交易活動復雜性的增強，日益顯現(xiàn)出來。此外，收入費用觀強調收入和費用必須配比，配比原則是收益確定的核心，而那些不符合配比原則要求但又會對企業(yè)的收入或費用產生影響的項目，將作為跨期項目暫計到資產負債表中去，等到下一個會計期間再將其逐步轉入利潤表。例如，資產負債表中的各種待攤銷費用、遞延支出、預計收益等，這使得資產負債表成為前后兩期利潤表的過渡或中介，大大降低了資產負債表的有用性。

　　傳統(tǒng)的所得稅會計核算所遵循的是收入費用觀，無論是應付稅款法還是納稅影響會計法，都是通過會計利潤，確認所得稅費用，從而計算出凈利潤。納稅影響會計法又分為遞延法和利潤表債務法。納稅影響會計法是把本期由于暫時性差異而產生的影響納稅的金額，保留到這一差異發(fā)生相反變化的以后期間予以轉銷。在遞延法下，資產負債表上遞延稅款的余額并不被認為代表企業(yè)真實的收款權利或付款義務。可見，傳統(tǒng)的所得稅會計核算方法無法保證資產負債的真實公允。

　?。ǘ嫓蕜t制定的資產負債觀

　　資產負債觀認為，企業(yè)的收益是企業(yè)期末凈資產比期初凈資產的凈增加額，而凈資產又是由資產減去負債計算得到的，所以：

　　收益=（期末資產-期末負債）-（期初資產-期初負債）

　　按照上述等式，在資產負債觀下，收益的確定不需要考慮實現(xiàn)問題，只要企業(yè)的凈資產增加了，就應當作為收益確認。

　　在資產負債觀下，對交易和事項的會計處理包括確定資產和負債以及與這些交易或事項相關的資產和負債的變動。在所得稅會計準則制定中秉持資產負債觀，旨在規(guī)范確認遞延所得稅資產或負債，而未涉及所得稅費用的核算問題。只要資產和負債的會計核算符合真實、公允原則，所得稅費用會計信息自然真實可靠。

　　所得稅核算的資產負債表債務法正是堅持資產負債觀念，通過比較資產、負債的賬面價值與其計稅基礎，對于兩者之間存在差異的，分析其性質，分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確定該資產負債表日遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的應有金額，并與期初遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的余額相比，確定當期應予進一步確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債金額或應予轉銷的金額，作為構成利潤表中所得稅費用的遞延所得稅。這一方法保證了資產負債表中所反映的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債與資產和負債概念的符合性，也保證了資產負債的真實公允。

　?。ㄈ嫓蕜t制定的資產負債觀的全面確立

　　國際會計界，在安然等一系列美國會計丑聞之后，美國證券交易委員會（SEC）在其針對會計準則改革的報告中呼吁FASB在制定會計準則時，應以資產負債觀全面取代收入費用觀。從國際會計準則的發(fā)展看，資產負債觀正日益得到人們的廣泛認同，這表明人們對“真實公允”更為強烈的追求。相比而言，資產負債觀更為注重交易和事項的實質，并采用一種財務報告使用者易于理解的方式在財務報告中反映這些交易或事項的結果。

　　在我國，會計準則的制定也向資產負債觀轉變。一方面資產通過計提八項減值準備，力求保證資產負債表會計信息的真實公允，積極向資產負債觀靠攏。另一方面又廢棄原會計制度規(guī)定的應付稅款法與遞延法或利潤表債務法的所得稅會計處理，由于這幾種方法忽視了產生納稅影響后果的交易或事項對企業(yè)當期及后期納稅影響對應的資產（負債）的合理確認與計量，無法保證資產負債的真實公允，因此放棄了這幾種所得稅的核算方法（即收入費用觀），而選擇了資產負債表債務法，會計理念也轉向了資產負債觀。在會計理念由收入費用觀轉向資產負債觀的同時，由于稅法傾向于收入費用觀，二者目的及所處發(fā)展階段不同不可強求。但所得稅會計作為會計的一個組成部分應當以整個會計體系的指導理念為根本，秉持資產負債觀，力求所得稅會計核算體現(xiàn)“真實公允”的原則。

　　二、所得稅費用分攤理念的轉變——無跨期分攤理念轉向跨期分攤理念

　　所得稅會計處理的核心問題是所得稅費用的跨期攤配。所得稅分配主要是對暫時性差異而言的，由于存在暫時性差異，會計利潤與應稅利潤可能不同，究竟是以本期應稅利潤計算的應付所得稅作為本期所得稅費用，還是以本期會計利潤計算的所得稅影響數(shù)作為本期所得稅費用，目前仍有不同看法。如果以每期應付所得稅作為本期所得稅費用，則無跨期分攤問題（即無跨期分攤理念）。如果以每期會計利潤計算的所得稅影響數(shù)作為所得稅費用，則因會計上的收入可能在其他年度課稅，其費用也可能在其他年度抵減應課稅利潤，即產生跨期分攤問題（即跨期分攤理念）。

　?。ㄒ唬o跨期分攤理念

　　無跨期分攤理念主張不對所得稅作跨期分攤。有課稅所得，才會繳納所得稅，每年應繳納的所得稅根據(jù)稅法規(guī)定的應稅利潤與稅率計算而得，而不是根據(jù)會計利潤計算出來。所得稅是根據(jù)所有應稅利潤計算出來的，而不是分別計算各項課稅所得項目，個別課稅所得項目并無明確的所得稅影響數(shù)。雖然所得稅的跨期分攤符合配比原則，但是配比原則并不具備相關性。以本期應付所得稅作為本期所得稅費用，易被用戶所理解，而且與跨期分攤相比，會計處理較為簡單。以本期應付所得稅作為本期所得稅費用，有助于預測未來的現(xiàn)金流量。在大多數(shù)情況下，遞延所得稅負債可能永遠不用支付，或者很久以后才用支付。所得稅申報表確定所得稅的法定負債，這也應是財務報表上所確認的費用，因為所得稅只有在征稅時才構成費用。

　　依照這一主張，在會計處理上，相應地采用應付稅款法，即將本期稅前會計利潤與應稅利潤之間的差異所造成的影響納稅的金額直接計入當期損益，當期計入損益的所得稅費用等于當期應交的所得稅。

　　（二）跨期分攤理念

　　無可否認，所得稅不作跨期分攤時，其所得稅費用為將來應繳納稅款的估計數(shù)。許多人認為，這一結果仍無助于預測未來應納稅款，此外，確認的所得稅費用與稅前會計利潤缺乏關聯(lián)；而且使所得稅費用與產生所得稅的項目無法配比，不符合配比原則。

　　在所得稅跨期分攤時，暫時性差異的所得稅影響數(shù)應列為所得稅費用的一部分，并同時將這一影響數(shù)列示在資產負債表上。

　　主張所得稅作跨期分攤的理由如下：

　　1、所得稅為企業(yè)的一種費用，所得稅費用與其他費用項目一樣，均應采用“應計”、“遞延”、“估計”等會計程序。在持續(xù)經營假設下，所得稅也將繼續(xù)發(fā)生。

　　2、所得稅作跨期分攤時，使所得稅費用與作為稅前會計利潤的所有所得稅影響數(shù)有關聯(lián)，較符合配比原則。

　　3、所得稅作跨期分攤時所確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債符合資產和負債的定義，從而可分別在資產負債表中列為資產和負債。

　　4、不作跨期分攤時，各年度的稅后會計利潤將隨著暫時性差異的變動而變動，不利于預測未來盈利及現(xiàn)金流量。

　　納稅影響會計法和資產負債表債務法都采用了跨期分攤理念，即將本期稅前會計利潤與應稅利潤之間的暫時性差異所產生的所得稅影響數(shù)，遞延到以后各期。因此，按照資產負債表債務法核算所得稅的情況下，利潤表中的所得稅費用由兩個部分組成：當期所得稅和遞延所得稅。這既體現(xiàn)了配比原則，又真實地反映了資產負債表中的會計信息，能夠更加滿足會計信息使用者決策的需要。

　　會計核算方法的改變無疑體現(xiàn)著會計理念的轉變，但會計理念轉變的根本原因在于社會經濟環(huán)境的變化，作為會計工作者只有及時更新會計觀念，才能適應經濟環(huán)境的變革，才能準確無誤地做好本職工作。

　　參考文獻：

　　1、財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解[M].人民出版社,2007.

　　2、正保會計網校.新企業(yè)會計準則精讀精講[M].人民出版社,2006.

　　3、湯云為.高級會計學[M].上海三聯(lián)書店,1995.