對《關聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等會計處理問題暫行規(guī)定》的幾點探討

　　財政部2001年底出臺了《關聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關會計處理問題暫行規(guī)定》(以下簡稱《規(guī)定》)，其目的是利用制度建設的手段，提高造假成本，阻塞造假漏洞。由于《規(guī)定》的執(zhí)行時間為2001年12月21日，因此有效防止了上市公司的突擊重組，對上市公司2001年報顯現(xiàn)出了強有力的約束力。如筆者注意到，“國投原宜”和“鞍山一工”兩家上市公司因為關聯(lián)交易不能計入當期利潤，前者因連續(xù)兩年虧損而被特別處理，后者因連續(xù)三年虧損而被暫停上市。但筆者認為，盡管從實際執(zhí)行結果上達到了《規(guī)定》的初衷，從企業(yè)的實際操作層面來分析，真正從會計處理程序上將《規(guī)定》落在實處，仍需作出具體的規(guī)定，增加《規(guī)定》的可操作性。本文擬對《規(guī)定》在企業(yè)會計實務的處理做些探討。

　　《規(guī)定》對上市公司年報產(chǎn)生的影響

　　1.非獨立銷售者毛利受到限制。有些上市公司為了實現(xiàn)利潤，將銷售公司獨立于上市公司之外，成為控股公司的子公司，也就是上市公司的關聯(lián)公司。這樣上市公司就可以將產(chǎn)品直接以較高的價格銷售給該關聯(lián)公司，達到實現(xiàn)利潤的目的。至于關聯(lián)公司能否銷售出去，或者以什么價格銷售出去，就不得而知了。還有一類對外出口型的上市公司，與控股的集團公司共同擁有一個進出口貿易權，要想實現(xiàn)出口必須將產(chǎn)品銷售給集團公司，形成關聯(lián)交易。對于上述業(yè)務，《規(guī)定》中對其交易價格進行了嚴格的界定，使上市公司的毛利受到限制。如對于關聯(lián)銷售占公司銷售額80%以下的上市公司，一般應以對非關聯(lián)方銷售的加權平均價格作為計價基礎。對于關聯(lián)銷售占公司銷售額80%以上的上市公司，一般情況下交易價格應不超過商品賬面價值的120%。

　　2.出售資產(chǎn)定價的隨意性受到制約。部分上市公司由于扭虧無望，情急之下通過變賣家當來大發(fā)其財。變賣固定資產(chǎn)的有之，變賣無形資產(chǎn)的更有之。由于《企業(yè)會計制度》中對通過非貨幣性交易所獲得的超過資產(chǎn)賬面價值的部分，不允許計入公司的利潤，所以很多公司通過貨幣性交易的手段來繞開政策限制，實現(xiàn)了增加利潤的目的。通常的做法是：先由上市公司根據(jù)利潤的需求確認交易價格，然后由評估機構根據(jù)交易價格確認評估價值，最后交易雙方分別通過貨幣資金來購買對方的資產(chǎn)。從表面上看，雙方的交易屬于兩筆貨幣性交易，交易價格是以資產(chǎn)評估價值為基礎，經(jīng)過雙方協(xié)商來確認的。實質上卻是地道的資產(chǎn)置換，其交易價格也是由上市公司自行確定的，只不過將價格確認的風險轉嫁給了中介機構。當然，很多中介機構堅守職業(yè)道德，對有失公允的交易價格提出了質疑。由于《規(guī)定》要求超過固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)賬面價值部分的結算價款計入資本公積，因此《規(guī)定》將有效杜絕此類現(xiàn)象的發(fā)生。

　　3.受托經(jīng)營資產(chǎn)收益受到限制。《規(guī)定》指出，受托經(jīng)營資產(chǎn)的收入確認要以銀行存款利率的110%為準，受托經(jīng)營企業(yè)的收入確認要以協(xié)議收益、受托企業(yè)的凈利潤和受托企業(yè)凈資產(chǎn)收益率孰低為原則。其目的就是要控制上市公司的托管收益。

　　4.被承擔債務和費用不構成利潤。以往有些大股東主動為上市公司承擔債務和期間費用，以此來增加利潤。我們知道，在“三分開”以后，大股東向上市公司收取管理費是一種不合理現(xiàn)象，那么大股東主動為上市公司承擔債務和費用，很明顯是對大股東利益的侵犯。雖然《規(guī)定》中已明確表示，被承擔債務和費用不再構成公司的利潤，但仍然可以增加公司的凈資產(chǎn)。也就是說，可以通過被承擔債務和費用的方式，來增加公司股票的賬面價值。

　　5.資金占用費難變利潤。由于整體資金缺乏，大多數(shù)公司為“無米下鍋”而叫苦不迭的同時，一些上市公司通過增發(fā)、配股籌集到的大量資金卻因無處投資而“逍遙自在”地閑置生息。因此，很多上市公司呈現(xiàn)出銀行借款與對外借款并行，利息收入與利息支出并舉的怪現(xiàn)象，而且往往是財務費用為負值，承擔著為公司創(chuàng)造利潤的重任�！兑�(guī)定》中對此類現(xiàn)象進行了嚴格限制，如果上市公司所取得的資金占用費超過按1年期銀行存款利率計算的金額，應將相當于按1年期銀行存款利率計算的部分，沖減當期財務費用，超過按1年期銀行存款利率計算的部分，計入資本公積。由此可以杜絕上市公司向關聯(lián)公司放“高利貸”現(xiàn)象的發(fā)生。

　　盡管《規(guī)定》在上述五個方面對上市公司通過關聯(lián)交易進行的利潤操縱行為進行了強制性遏制，最終可以控制關聯(lián)交易對上市公司利潤水平的影響，但站在企業(yè)角度看，企業(yè)如何開具銷售發(fā)票、如何進行賬務處理、如何辦理納稅申報事宜、如何編制合并報表的內部抵消分錄、如何實施審計調整等方面，《規(guī)定》均未明確作出具體規(guī)定�！兑�(guī)定》雖有原則性的規(guī)定，但因缺乏可操作性而可能在企業(yè)實際業(yè)務處理中產(chǎn)生混亂現(xiàn)象。

　　如何增強《規(guī)定》的可操作性

　　上市公司與關聯(lián)方發(fā)生上述五種情況的關聯(lián)交易后，筆者認為應該對原始發(fā)票的開具、日常賬務處理的進行、流轉稅與所得稅的申報、審計調整事項的實施、合并報表編制時內部抵消分錄的編制等環(huán)節(jié)進一步作出具體規(guī)定，才能真正將《規(guī)定》落在實處，也只有如此才能使企業(yè)發(fā)生關聯(lián)交易后在相關業(yè)務環(huán)節(jié)的會計處理上具有可操作性和統(tǒng)一性。

　　1.原始發(fā)票的開具、日常賬務的處理及審計事項的調整。上市公司與關聯(lián)方簽署關聯(lián)交易協(xié)議后，作為各自獨立的法人單位而言，應按照所簽署的協(xié)議嚴格執(zhí)行。原始發(fā)票無疑應按協(xié)議所確定的價格來開具，稅務部門按照稅收征管的基本原理，無疑應該也必須按照雙方的實際結算價格來征收相關的流轉稅。此外，上述第一種情況，即正常商品銷售中非獨立銷售毛利確定原則，在平時的實際工作中很難操作，只能在年終或中期審計時才能夠根據(jù)統(tǒng)計結果計算確定。因為非獨立銷售所占的比重隨著銷售活動的展開而呈現(xiàn)出動態(tài)性，如果不是因為審計需要而人為確定截止日期，該結果就難以確定，與之相關聯(lián)的對非關聯(lián)方銷售的加權平均單價也難以確定。所以，筆者認為企業(yè)發(fā)生關聯(lián)交易業(yè)務后，應按該協(xié)議價格開具相關的原始發(fā)票，按該實際結算價格進行日常的賬務處理，并據(jù)此進行流轉稅的申報，保持日常賬務處理與交易雙方結算價格和納稅申報的一致性，借此來滿足流轉稅征納管理的客觀需要。至于《規(guī)定》中為了遏制通過關聯(lián)交易行為操縱利潤的現(xiàn)象而規(guī)定的賬務處理原則，只能放在審計調整環(huán)節(jié)來進行，通過審計調整手段使《規(guī)定》的精神實質得到貫徹落實，在企業(yè)財務會計報告中落實《規(guī)定》的相關條款。

　　統(tǒng)而言之，上述五種情況中，《規(guī)定》所確定的賬務處理中所涉及到的“資本公積”科目，在確定審計調整事項時，通過調低相關的收入類科目，來調增“資本公積”科目，即分別調減平時賬務處理中“貸記”的“主營業(yè)務收入”、“其他業(yè)務收入”、“財務費用”、“營業(yè)外收入”等科目。也就是分別借記：“主營業(yè)務收入”、“其他業(yè)務收入”、“財務費用”、“營業(yè)外收入”；貸記：“資本公積”。經(jīng)過上述審計調整以后，不僅《規(guī)定》的精神得到貫徹，又能確保關聯(lián)方之間結算業(yè)務的正常進行和流轉稅的正常申報與繳納，同時使上市公司通過關聯(lián)交易來操縱利潤進而危害證券市場健康運行的行為受到根本性遏制。

　　2.流轉稅與所得稅的申報。上市公司發(fā)生《規(guī)定》所確定的關聯(lián)交易業(yè)務后，年終所得稅的申報問題，由于在審計調整環(huán)節(jié)，因貫徹《規(guī)定》的需要，已經(jīng)把企業(yè)平時進行賬務處理時記入到各收入類科目的數(shù)額相應地調整到“資本公積”科目，因此在企業(yè)申報年度所得稅時，應在企業(yè)會計賬面利潤的基礎上，將審計調整記入“資本公積”的數(shù)額作為永久性差異來處理，依此調整會計賬面利潤，計算出企業(yè)的年度應納稅所得額。該處理方法從技術上而言，屬于常識性業(yè)務，在此不再贅述。

　　3.合并報表編制時內部抵消分錄的編制。上市公司發(fā)生了《規(guī)定》所涉及到的關聯(lián)交易事項，且該等事項屬于上市公司編制合并會計報表的內部抵消事項的情況下，內部抵消分錄應該如何編制呢?承上所述，按《規(guī)定》對上市公司所發(fā)生的相關關聯(lián)交易事項進行處理后，所涉及的賬戶對應關系與常規(guī)的賬戶對應關系有很大的區(qū)別，因此在編制合并報表時，如果上述事項屬于內部抵消事項，那么在編制抵消分錄時就必須予以具體分析，并進行正確的抵消分錄處理。

　　(1)正常商品銷售中關聯(lián)交易部分的抵消分錄處理。該情況下的抵消分錄為：借記“主營業(yè)務收入”、“資本公積”；貸記“主營業(yè)務成本”、“庫存商品”。假設上市公司向關聯(lián)方銷售后，關聯(lián)方尚未對外銷售，其他情況下的抵消處理，可按此原則分析確定。

　　(2)非正常商品銷售中關聯(lián)交易部分的抵消分錄處理。該情況下的抵消分錄與第一種情況相同。

　　(3)轉移應收債權中關聯(lián)交易部分的抵消分錄處理。該情況下的抵消分錄為：借記“資本公積”；貸記“營業(yè)外支出”。

　　(4)出售其他資產(chǎn)中關聯(lián)交易部分的抵消分錄處理。該情況下的抵消分錄為：借記“資本公積”；貸記“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”。

　　(5)關聯(lián)方之間承擔債務抵消分錄的處理。該情況下的抵消分錄為：借記“資本公積”；貸記“營業(yè)外支出”。

　　(6)由關聯(lián)方承擔費用抵消分錄的處理。該情況下的抵消分錄為：借記“資本公積”；貸記“營業(yè)外支出”。

　　(7)委托及受托經(jīng)營業(yè)務的抵消分錄的處理。該情況下的抵消分錄為：借記“資本公積”；貸記“其他業(yè)務支出”。

　　(8)上市公司與關聯(lián)方之間占用資金抵消分錄的處理。該情況下的抵消分錄為：借記“財務費用”、“資本公積”；貸記“財務費用”。