現(xiàn)代會(huì)計(jì)體系分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)兩大派別，它們各司其職，履行著會(huì)計(jì)的各種職能，服務(wù)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理和經(jīng)濟(jì)發(fā)展。近年來(lái)，就財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)，理論界出現(xiàn)了兩種相對(duì)立的觀點(diǎn)：一種認(rèn)為兩者存在融合的可能，另一種則認(rèn)為兩者不可能合二為一。對(duì)此筆者有一些不太成熟的想法，提出以供大家探討。筆者認(rèn)為，至少在目前，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的融合不太可能。
一、從歷史發(fā)展規(guī)律看，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的產(chǎn)生是生產(chǎn)力發(fā)展的必然要求
社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生許多新的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，必然需要新的會(huì)計(jì)語(yǔ)言、會(huì)計(jì)方法加以闡述和處理。會(huì)計(jì)本質(zhì)上是人類(lèi)共同的商業(yè)語(yǔ)言，必須隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而不斷更新、創(chuàng)新，以適應(yīng)不斷變化的社會(huì)環(huán)境。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)作為人類(lèi)社會(huì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，是生產(chǎn)力發(fā)展的必然要求。
從1494年意大利商人盧卡帕喬利所著《算術(shù)、幾何、以及比例概要》中的復(fù)式記賬原理開(kāi)始，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一直很好地履行其職能。19世紀(jì)至20世紀(jì)早期，席卷英國(guó)的工業(yè)革命為會(huì)計(jì)的發(fā)展提供了廣闊天地，受泰羅科學(xué)管理思想影響，標(biāo)準(zhǔn)成本、差異分析和預(yù)算控制等概念被引進(jìn)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，以事前算賬為根本特征的管理會(huì)計(jì)雛形由此產(chǎn)生。二戰(zhàn)后，社會(huì)化大生產(chǎn)使所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)進(jìn)一步分離，導(dǎo)致外部與企業(yè)利益相關(guān)者特別關(guān)注能反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)信息。同時(shí)，科學(xué)技術(shù)飛速發(fā)展，企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)日漸國(guó)際化，會(huì)計(jì)工作也向基層單位管理部門(mén)和生產(chǎn)技術(shù)領(lǐng)域滲透，與企業(yè)的日常管理活動(dòng)緊密相連，而最初的受托責(zé)任逐漸降到次要地位。為適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新情況，成本會(huì)計(jì)不斷吸收運(yùn)籌學(xué)、系統(tǒng)工程、行為科學(xué)和管理學(xué)等最新成果而不斷完善，出現(xiàn)了成本的預(yù)測(cè)和決策、責(zé)任成本核算，于是主要為內(nèi)部加強(qiáng)管理、全面提高生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)效益服務(wù)的管理會(huì)計(jì)體系就從傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)體系中分離出來(lái)。1952年世界會(huì)計(jì)年會(huì)上正式通過(guò)了“管理會(huì)計(jì)”這一專(zhuān)業(yè)名詞，從此，管理會(huì)計(jì)和傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)正式分離，成為現(xiàn)代會(huì)計(jì)兩個(gè)并存的領(lǐng)域�？梢�(jiàn)，正是由于社會(huì)生產(chǎn)力的進(jìn)步，管理水平的提高，促進(jìn)了會(huì)計(jì)事業(yè)的發(fā)展，會(huì)計(jì)理論和方法隨著企業(yè)內(nèi)外部對(duì)會(huì)計(jì)信息的不同要求而分化為兩個(gè)領(lǐng)域，即管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，并逐步形成了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)和審計(jì)三足鼎立的局面。
二、從會(huì)計(jì)發(fā)展歷史看，管理會(huì)計(jì)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展的高級(jí)階段
管理會(huì)計(jì)的產(chǎn)生經(jīng)歷了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)內(nèi)部孕育、生長(zhǎng)和逐步形成的漫長(zhǎng)過(guò)程。管理會(huì)計(jì)是現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)的分支，是同現(xiàn)代企業(yè)管理相適應(yīng)的一門(mén)新興的會(huì)計(jì)學(xué)科。盡管它是從傳統(tǒng)會(huì)計(jì)分離出來(lái)的，屬于會(huì)計(jì)大家族的一個(gè)組成部分，但卻具有一系列相對(duì)獨(dú)立又比較完整的基本理論與方法，其內(nèi)容和職能已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出傳統(tǒng)會(huì)計(jì)。而今，管理會(huì)計(jì)完全以一種全新的面目出現(xiàn)在企業(yè)的不同領(lǐng)域和環(huán)節(jié)中，在幫助企業(yè)管理者正確制定經(jīng)營(yíng)決策，合理利用經(jīng)濟(jì)資源，強(qiáng)化內(nèi)部管理，提高經(jīng)濟(jì)效益等方面發(fā)揮著重要的作用。
管理會(huì)計(jì)信息實(shí)際上是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的再加工，具備多元性和時(shí)效性兩項(xiàng)基本特征，不單純是傳統(tǒng)意義上的會(huì)計(jì)資料，而是可直接應(yīng)用于企業(yè)內(nèi)部管理的會(huì)計(jì)管理信息，是現(xiàn)代企業(yè)管理系統(tǒng)中一個(gè)十分重要的子系統(tǒng)。從內(nèi)容上看，管理會(huì)計(jì)學(xué)的研究范圍主要集中在投資和成本兩個(gè)環(huán)節(jié)（還有一部分是利潤(rùn)規(guī)劃），本身就具有管理的職能。進(jìn)入20世紀(jì)以來(lái)世界經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化，尤其是信息條件下的現(xiàn)代化大生產(chǎn)，為會(huì)計(jì)發(fā)揮預(yù)測(cè)、決策、控制責(zé)任考評(píng)等職能創(chuàng)造了物質(zhì)基礎(chǔ)，高度繁榮的商品經(jīng)濟(jì)特別是全球市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展為管理會(huì)計(jì)開(kāi)辟了用武之地。20世紀(jì)70年代以后的經(jīng)濟(jì)金融化為會(huì)計(jì)研究提出了許多新的問(wèn)題。基于現(xiàn)代企業(yè)管理的需要，人們不僅對(duì)管理會(huì)計(jì)原有的某些理論方法進(jìn)行了補(bǔ)充修正乃至更新，而且吸收融匯了更多的相關(guān)學(xué)科內(nèi)容，開(kāi)辟了若干管理會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域，創(chuàng)建了若干新的管理會(huì)計(jì)理論與方法。近一二十年以來(lái)，以計(jì)算機(jī)信息技術(shù)為代表的高科技成果引入企業(yè)，會(huì)計(jì)的信息源大大拓寬，業(yè)務(wù)流程、會(huì)計(jì)模型、會(huì)計(jì)功能及結(jié)構(gòu)等隨之發(fā)生變化，與其相適應(yīng)的會(huì)計(jì)概念和方法應(yīng)運(yùn)而生，這些已遠(yuǎn)遠(yuǎn)突破了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的范疇。
三、從會(huì)計(jì)信息本質(zhì)屬性看，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的信息不完全一致
由于目的不同，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)在信息的提供上有很大差距。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是為企業(yè)投資者、債權(quán)人等提供決策管理所需要的財(cái)務(wù)信息，其主要職能根據(jù)日常業(yè)務(wù)記錄、登記賬簿，定期編制有關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)告，并向企業(yè)外部的投資者、債權(quán)人、政府有關(guān)部門(mén)等與企業(yè)有經(jīng)濟(jì)利害關(guān)系的團(tuán)體和個(gè)人報(bào)告，使他們及時(shí)、準(zhǔn)確地了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況，以便切實(shí)保障其利益。它既不產(chǎn)生試圖提供可能的未來(lái)信息，又不產(chǎn)生非財(cái)務(wù)信息。雖然財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)也涉及未來(lái)的事件，如壞賬準(zhǔn)備的估計(jì)提取等，但這些并不能改變財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息著重于歷史描述的基本特征，屬于算“呆賬”的“報(bào)賬型會(huì)計(jì)”。管理會(huì)計(jì)的目的則在于幫助管理當(dāng)局制定企業(yè)長(zhǎng)期計(jì)劃，指導(dǎo)和控制當(dāng)前的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，在內(nèi)容的提供上可以更為詳盡，有較強(qiáng)的針對(duì)性，不受會(huì)計(jì)原則的約束，不是用特定的憑證賬簿，也沒(méi)有統(tǒng)一規(guī)定的報(bào)表，一般可根據(jù)內(nèi)部管理的實(shí)際需要計(jì)算和分析，隨時(shí)向管理者提供信息。管理會(huì)計(jì)所提供的信息是現(xiàn)實(shí)和未來(lái)的，不僅要分析過(guò)去，控制現(xiàn)在，更重要的是利用已知的財(cái)務(wù)信息預(yù)測(cè)和規(guī)劃未來(lái)，是算“活賬”的“經(jīng)營(yíng)型會(huì)計(jì)”，這一特點(diǎn)提高了企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的預(yù)見(jiàn)性和計(jì)劃性，也增強(qiáng)了管理會(huì)計(jì)決策、控制和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的功能。
可見(jiàn)，管理會(huì)計(jì)雖然是從傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中分離出來(lái)的，但它已不同于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，大大拓寬了會(huì)計(jì)的管理職能。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)是兩個(gè)相互獨(dú)立、平等的業(yè)務(wù)系統(tǒng)，在會(huì)計(jì)這個(gè)大系統(tǒng)中只是分工不同，各自都有自己的職責(zé)范圍，不可能合二為一。
四、從市場(chǎng)發(fā)展程度看，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)融合條件尚不具備
筆者認(rèn)為，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)要達(dá)到融合，理論上必須滿足一個(gè)基本條件：服務(wù)對(duì)象趨同。管理會(huì)計(jì)作為企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理的決策工具，它的服務(wù)對(duì)象主要是企業(yè)內(nèi)部管理者，如企業(yè)管理當(dāng)局、各職能部門(mén)、職工以及董事會(huì)等。針對(duì)企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中遇到的特定問(wèn)題，會(huì)計(jì)人員經(jīng)過(guò)分析研究后向企業(yè)內(nèi)部各級(jí)管理人員提供有關(guān)信息，目的在于提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，獲取盡可能多的利潤(rùn)，這個(gè)目標(biāo)適合于任何條件下的商品化和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)。管理會(huì)計(jì)的方法雖然靈活多樣，但都是圍繞利潤(rùn)及相關(guān)變量的關(guān)系展開(kāi)的，目的在于確定利潤(rùn)極值以及多種經(jīng)濟(jì)因素變化規(guī)律及其對(duì)利潤(rùn)水平的影響。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是報(bào)告系統(tǒng)，其工作目標(biāo)主要為企業(yè)外部使用者服務(wù)，如國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理部門(mén)、投資者、債權(quán)人和稅務(wù)部門(mén)等，側(cè)重點(diǎn)則在于根據(jù)日常的業(yè)務(wù)記錄登記賬簿，定期編制財(cái)務(wù)報(bào)表，向企業(yè)外部有利害關(guān)系的團(tuán)體和個(gè)人報(bào)告企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。
服務(wù)對(duì)象趨同意味著會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)者和使用者利益一致，雙方之間無(wú)秘密可言，各種成本、利潤(rùn)和質(zhì)量信息完全透明。這就要求市場(chǎng)必須發(fā)展到一個(gè)很高的程度，信息在各方之間可以暢通無(wú)阻，簡(jiǎn)言之即市場(chǎng)規(guī)范和信息對(duì)稱(chēng)。而現(xiàn)實(shí)的情況是信息不對(duì)稱(chēng)普遍存在，會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都是基于信息不對(duì)稱(chēng)而產(chǎn)生。從哲學(xué)角度講，信息對(duì)稱(chēng)只是一個(gè)相對(duì)的概念，而信息的不對(duì)稱(chēng)卻是一個(gè)絕對(duì)的概念。會(huì)計(jì)信息作為溝通企業(yè)內(nèi)外部、所有者和經(jīng)營(yíng)者的一座橋梁、平衡各種人群中信息資源的一種媒介，在現(xiàn)代企業(yè)以及資本市場(chǎng)上存在。
即使是在西方發(fā)達(dá)資本主義國(guó)家，市場(chǎng)發(fā)育同樣是不健全的，各種違規(guī)操作屢見(jiàn)不鮮。在所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的情況下，財(cái)務(wù)報(bào)表幾乎成為企業(yè)外部信息使用者唯一的信息來(lái)源。由于利益的不一致，會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)者總是趨向于不愿把屬于企業(yè)機(jī)密的信息公布于眾。為了確保投資人利益，在各方之間保持均衡，社會(huì)必須做出一種制度安排以保證財(cái)務(wù)信息的真實(shí)與公允，這就是美國(guó)的GAAP和各國(guó)準(zhǔn)則制度�？梢�(jiàn)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)融合所需的客觀條件并不具備。
綜上所述，我國(guó)在現(xiàn)階段不太可能做到管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的融合，這兩大會(huì)計(jì)分支將繼續(xù)相輔相成，各自從不同角度為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)、為企業(yè)發(fā)展服務(wù)。
作者單位：西安建筑科技大學(xué)管理學(xué)院
