[摘要]本文針對(duì)國(guó)家財(cái)政部2006年2月15日出臺(tái)并將于2007年1月1日開始試行的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容，結(jié)合個(gè)人的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，提出了在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的框架內(nèi)，企業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生的變化以及如何加強(qiáng)與之相適應(yīng)的稅收監(jiān)管意見。
財(cái)政部新頒布的39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則將從明年起在上市公司施行；注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，將明年起在境內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所施行。這標(biāo)志著我國(guó)與國(guó)際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立，也意味著從2007年起，中國(guó)企業(yè)將使用國(guó)際通用的商業(yè)語(yǔ)言與國(guó)際企業(yè)對(duì)話。
一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)的背景
上述新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)顯然是“適應(yīng)環(huán)境”需要的結(jié)果，更準(zhǔn)確點(diǎn)說是順應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的衍生物和突發(fā)性經(jīng)濟(jì)事件的產(chǎn)物。就如同2001年以來美國(guó)出現(xiàn)的系列財(cái)務(wù)丑聞案催生了《2002薩班斯-奧克斯萊法案》，中國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系也是受以下幾方面事件突發(fā)催生的：
第一，近年來中國(guó)經(jīng)濟(jì)生活中出現(xiàn)了許多新事物，給會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)提出了許多新的課題，如企業(yè)兼并、融資租賃、物價(jià)變動(dòng)影響和國(guó)際結(jié)算等。因此，迫切需要許多新的會(huì)計(jì)技術(shù)方法和新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
第二，20世紀(jì)90年代后期以來頻繁出現(xiàn)的會(huì)計(jì)信息失真以及股市波動(dòng)問題，部分暴露出會(huì)計(jì)規(guī)范不完善和準(zhǔn)則既定原則廣泛適用性問題，既定的法律規(guī)范存在的時(shí)滯性和主觀性導(dǎo)致整個(gè)會(huì)計(jì)和審計(jì)行業(yè)受到批評(píng)。
第三，加入WTO以來，發(fā)達(dá)國(guó)家設(shè)置種種壁壘阻撓中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位，并且訴諸各種反傾銷訴訟使中國(guó)遭受了大量經(jīng)濟(jì)損失。例如，2004年歐盟在評(píng)估我國(guó)完全市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位時(shí)，就設(shè)置了獨(dú)立于雙邊協(xié)定和WTO規(guī)則之外的條款：必須建立一個(gè)符合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的、賬目清楚的會(huì)計(jì)記錄，該會(huì)計(jì)記錄應(yīng)當(dāng)由獨(dú)立的機(jī)構(gòu)根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)。諸如此類的“霸王條款”是促動(dòng)我國(guó)推動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則趨同的最直接外部動(dòng)力。
二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重大變革
此次出臺(tái)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要有八大變革，分別是：全面引入公允價(jià)值概念；權(quán)責(zé)發(fā)生制和歷史成本不再作為會(huì)計(jì)核算基本原則；存貨管理辦法變革；資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提變革；債務(wù)重組方法變革；企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法變革；合并報(bào)表基本理論變革；金融工具準(zhǔn)則變革。
在這八大變革中對(duì)企業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生重要影響的變革主要有：
�。ㄒ唬┕蕛r(jià)值的引入
新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入公允價(jià)值后，由于不再?gòu)?qiáng)調(diào)計(jì)量的歷史成本，因此公允價(jià)值極有可能成為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的工具。以非貨幣（即實(shí)物）交易來說，過去非貨幣交易產(chǎn)生的收益，只能計(jì)入資本公積金，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后可直接計(jì)入當(dāng)期收益，進(jìn)入企業(yè)利潤(rùn)表。如此非貨幣交易雙方可以高估各自的非貨幣資產(chǎn)，然后互相交易，輕而易舉地實(shí)現(xiàn)“做”大利潤(rùn)，并在賬面上體現(xiàn)出來，而實(shí)際上利潤(rùn)全是空的。
�。ǘ暗鴥r(jià)準(zhǔn)備計(jì)提”變革
按照新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”、“在建工程跌價(jià)準(zhǔn)備”、“無形資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”，從2007年開始計(jì)提后不能沖回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
以往操縱跌價(jià)準(zhǔn)備的比例是上市公司調(diào)節(jié)盈利的手段之一。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變動(dòng)后，上市公司不能沖回上述準(zhǔn)備。因此一些利用大幅計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)節(jié)的公司，有可能在2006年將跌價(jià)準(zhǔn)備沖回，否則再也沒有機(jī)會(huì)將這些“隱藏利潤(rùn)”重新披露，這將極大地影響企業(yè)當(dāng)期凈利潤(rùn)。
�。ㄈ﹤鶆�(wù)重組方法變革
在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，債務(wù)重組將規(guī)定：由于債權(quán)人讓步，債務(wù)人獲得的利益將直接計(jì)入當(dāng)期收益，進(jìn)入利潤(rùn)表。而原來是計(jì)入資本公積，并且引入公允價(jià)值，以實(shí)物抵債，將以公允價(jià)值計(jì)量。于是一些無力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤(rùn)表中，可能極大地提高每股收益。
（四）股權(quán)激勵(lì)
在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，采用公允價(jià)值法計(jì)算期權(quán)成本費(fèi)用，這將對(duì)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)的公司的業(yè)績(jī)產(chǎn)生負(fù)面影響。例如某公司總股本1萬股，市價(jià)2元，向管理層發(fā)行100份認(rèn)購(gòu)期權(quán)，認(rèn)購(gòu)價(jià)格為1元。按照期權(quán)定價(jià)模型，其認(rèn)購(gòu)期權(quán)價(jià)格為1.5元。于是，公司必須在利潤(rùn)表中列示100×1.5＝150元的費(fèi)用，相應(yīng)降低EPS幅度0.015元，而且上述費(fèi)用不能抵稅。
�。ㄎ澹┐尕浌芾碜兏�
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，存貨管理取消了原先采用的存貨準(zhǔn)則中的“后進(jìn)先出”法，一律使用“先進(jìn)先出”法記賬。即存貨計(jì)價(jià)是參考最早購(gòu)入的原材料存貨價(jià)格。在原材料價(jià)格一路下跌時(shí)，采用“后進(jìn)先出”法，顯然擴(kuò)大了公司的利潤(rùn)率，而用“先進(jìn)先出法”，則縮小了公司的利潤(rùn)率，原材料價(jià)格上升時(shí)則反之�？梢哉f，“先進(jìn)先出”法更側(cè)重于反映公司長(zhǎng)期的經(jīng)營(yíng)情況。例如使用“后進(jìn)先出”法的家電上市公司，在顯像管價(jià)格下跌過程中，一旦使用了“先進(jìn)先出”法，后果將是成本大幅上升，當(dāng)期利潤(rùn)下降。又如在有色金屬漲價(jià)的過程中，一些以有色金屬為原料的公司，在把“后進(jìn)先出”法改為“先進(jìn)先出”，則將增加利潤(rùn)。另外新的存貨記賬方法，對(duì)于生產(chǎn)周期長(zhǎng)的行業(yè)，如造船及某些機(jī)械制造行業(yè)，允許將用于存貨生產(chǎn)的借款費(fèi)用資本化。這將降低他們的成本，提高毛利率，提高會(huì)計(jì)利潤(rùn)。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，交易性證券投資期末應(yīng)按交易所市價(jià)計(jì)價(jià)（視為公允價(jià)值），公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。以往上市公司的證券類投資如市價(jià)比成本低，必須計(jì)提減值準(zhǔn)備，但如市價(jià)比成本價(jià)高，而公司并沒有拋出實(shí)現(xiàn)收益，賬面盈利并不能計(jì)入當(dāng)期損益，但新準(zhǔn)則卻使得證券投資的賬面盈利也能成為凈利潤(rùn)。
三、加快稅收監(jiān)管適應(yīng)步伐
上述新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施帶來的這種利潤(rùn)的巨大變化，對(duì)現(xiàn)有的稅收監(jiān)管方式提出了挑戰(zhàn)，那就是現(xiàn)有的稅收監(jiān)管體系如何準(zhǔn)確地衡量這些“利潤(rùn)變更”行為，使之能更加準(zhǔn)確地實(shí)施有效的監(jiān)管。
�。ㄒ唬┮詤f(xié)作的方式加強(qiáng)稅會(huì)合作
與歐美相比，我國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)是多元化的，強(qiáng)調(diào)為投資者、債權(quán)人、政府管理者等相關(guān)利益人服務(wù)，而會(huì)計(jì)信息對(duì)稅收提供支持僅是其目標(biāo)之一。在我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還不成熟階段，在會(huì)計(jì)制度的建設(shè)中強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的宏觀經(jīng)濟(jì)管理服務(wù)功能，而不僅是為了投資人和債權(quán)人服務(wù)。因此我們要確定目標(biāo)：即在我國(guó)現(xiàn)行的稅收監(jiān)管體系下，會(huì)計(jì)制度應(yīng)該體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息服務(wù)于宏觀經(jīng)濟(jì)管理的目標(biāo)，在實(shí)際工作中應(yīng)利用稅收工作存在很大的會(huì)計(jì)信息依賴性以及稅收對(duì)會(huì)計(jì)信息的反饋?zhàn)饔眠@兩方面來實(shí)現(xiàn)稅收法規(guī)與會(huì)計(jì)制度的必要協(xié)作。
（二）完善體制漏洞，尋求低成本的會(huì)計(jì)信息渠道
由于稅收監(jiān)管制度漏洞的存在，極易產(chǎn)生納稅主體逃避納稅的空間，所以盡快完善稅收監(jiān)管體制中漏洞在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)的背景下顯得尤為重要。應(yīng)以分析會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)之間的差異作為切入點(diǎn)，總結(jié)會(huì)計(jì)與稅務(wù)信息需求之間的差異，并尋求能夠滿足供需雙方需求的信息披露體系，使有關(guān)會(huì)計(jì)信息得到全面、充分、準(zhǔn)確的披露，為稅收監(jiān)管部門提供可靠、真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，從而實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)對(duì)稅收的支持。
（三）對(duì)具體業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)更加嚴(yán)格的監(jiān)管
我國(guó)稅收與會(huì)計(jì)制度的差異是較大的，隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)，這種差異有擴(kuò)大的趨勢(shì)。例如企業(yè)會(huì)計(jì)制度中提及的“利潤(rùn)收入”越來越遵循于“謹(jǐn)慎性原則”和“實(shí)質(zhì)重于形式原則”，而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也恰恰加強(qiáng)了這些原則的運(yùn)用，“利潤(rùn)收入”要素本質(zhì)含義也強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)利益的流入。但稅法更看重完成交易的法律要件，盡量減少要素的不確定性和主觀性判斷，只要發(fā)生應(yīng)稅行為就進(jìn)行相應(yīng)的征稅處理。因此當(dāng)雙方發(fā)生矛盾時(shí)，企業(yè)往往會(huì)采取一些合理但不合法的避稅行為，這就要求稅收監(jiān)管部門要及時(shí)作出相應(yīng)的糾正行為，避免這種行為的擴(kuò)大化。又如根據(jù)會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則提取各項(xiàng)減值準(zhǔn)備或跌價(jià)準(zhǔn)備，稅法原則上不予承認(rèn)，而在有關(guān)資產(chǎn)真正發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損耗時(shí)再進(jìn)行計(jì)稅處理。這主要是防止硬性規(guī)定減值比例的不公平以及由企業(yè)自行確定減值準(zhǔn)備提取比例的不可控性。
�。ㄋ模┰诰唧w實(shí)務(wù)的操作上采取恰當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)導(dǎo)向
結(jié)合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，對(duì)會(huì)計(jì)處理和信息披露比較規(guī)范的業(yè)務(wù)以密切協(xié)作的方式加強(qiáng)監(jiān)管，對(duì)會(huì)計(jì)處理不規(guī)范或信息披露不健全的業(yè)務(wù)，要加強(qiáng)制度化建設(shè)，使之走上規(guī)范化的道路。
總之，會(huì)計(jì)體系與稅收監(jiān)管體系永遠(yuǎn)是相互協(xié)作又相互矛盾的統(tǒng)一體，無論會(huì)計(jì)準(zhǔn)則如何變更，稅收監(jiān)管要做的工作就是加快步伐與之相適應(yīng)，從而降低監(jiān)控成本、實(shí)現(xiàn)有效監(jiān)管，達(dá)到會(huì)計(jì)體系健康發(fā)展和稅收體系不斷完善的“雙贏”目的。
