［摘 要］本文從會(huì)計(jì)學(xué)角度對(duì)公路經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行了簡(jiǎn)單綜述。在對(duì)直線法與工作量法兩種折舊方法的對(duì)比分析的基礎(chǔ)上，對(duì)實(shí)踐中公路企業(yè)折舊政策進(jìn)行了評(píng)述。
�。坳P(guān)鍵詞］公路經(jīng)營(yíng)權(quán) 折舊 工作量法
一、公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)固定資產(chǎn)折舊的定位
公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)固定資產(chǎn)折舊是我國(guó)公路投融資體制改革的產(chǎn)物。
收費(fèi)公路政策實(shí)施后，我國(guó)出現(xiàn)了政府還貸公路與經(jīng)營(yíng)性公路兩種類(lèi)型的收費(fèi)公路。根據(jù)《收費(fèi)公路管理?xiàng)l例》規(guī)定，經(jīng)營(yíng)性公路實(shí)行企業(yè)管理體制，收費(fèi)期限等價(jià)格管制遵循 “收回投資并有合理回報(bào)的原則”。其中，“收回投資”是指收回企業(yè)的全部投資。企業(yè)投資中既有自有資本，又有銀行貸款，但這是企業(yè)自己安排資本結(jié)構(gòu)、自主選擇內(nèi)部財(cái)務(wù)政策的問(wèn)題。企業(yè)與政府之間談判所涉及的回報(bào)率是全投資意義上的。也就是說(shuō)，經(jīng)營(yíng)性公路的投資回報(bào)率是針對(duì)企業(yè)全部投資形成的總資產(chǎn)而言的。企業(yè)獲得合理回報(bào)的前提和基礎(chǔ)是收回投資成本。
企業(yè)投資的結(jié)果形成的資產(chǎn)具有兩種表現(xiàn)形式，一種是作為有形的物理性設(shè)施的公路及附屬設(shè)施，另一種是表現(xiàn)為無(wú)形資產(chǎn)的公路經(jīng)營(yíng)權(quán)。
根據(jù)《交通部關(guān)于公路經(jīng)營(yíng)權(quán)有償轉(zhuǎn)讓管理辦法（1996年）》，公路經(jīng)營(yíng)權(quán)是依托在公路實(shí)物資產(chǎn)上的無(wú)形資產(chǎn)，是指經(jīng)省級(jí)以上人民政府批準(zhǔn)，對(duì)已通車(chē)公路設(shè)施允許收取車(chē)輛通行費(fèi)的收費(fèi)權(quán)和由交通部門(mén)投資建成的公路沿線規(guī)定區(qū)域內(nèi)服務(wù)設(shè)施的經(jīng)營(yíng)權(quán)。新的條例把收費(fèi)公路的權(quán)益明確為收費(fèi)權(quán)、廣告經(jīng)營(yíng)權(quán)、服務(wù)設(shè)施經(jīng)營(yíng)權(quán)（條例第二十條）。收費(fèi)公路的權(quán)益在經(jīng)營(yíng)性公路中形成的資產(chǎn)仍然稱(chēng)為公路經(jīng)營(yíng)權(quán)，它是經(jīng)營(yíng)性公路企業(yè)的核心資產(chǎn)。
實(shí)質(zhì)上公路經(jīng)營(yíng)權(quán)作為一項(xiàng)特殊資產(chǎn)，兼具固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的特征。即使作為無(wú)形資產(chǎn)，其所形成經(jīng)濟(jì)利益的能力與所依托的物理設(shè)施是不可分的。因此，公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)既可以把投資結(jié)果按照固定資產(chǎn)折舊處理，也可以按照無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)處理。
同樣都是基于謹(jǐn)慎性原則、都屬于長(zhǎng)期資產(chǎn)價(jià)值損耗的會(huì)計(jì)處理，固定資產(chǎn)折舊與無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的會(huì)計(jì)政策存在很大差別。固定資產(chǎn)折舊方法有直線法、工作量法、年數(shù)總和法及雙倍余額遞減法等，會(huì)計(jì)政策選擇存在一定的靈活性；無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的會(huì)計(jì)制度規(guī)定剛性較強(qiáng)，攤銷(xiāo)方法只能采用直線法。從一些公路上市公司的會(huì)計(jì)政策選擇看，大多公司將公路經(jīng)營(yíng)權(quán)作為固定資產(chǎn)處理，有些公司把其作為無(wú)形資產(chǎn)處理。根據(jù)歷史成本計(jì)價(jià)原則，企業(yè)以原始全部投資額確定公路經(jīng)營(yíng)權(quán)的資產(chǎn)價(jià)值。在特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)，企業(yè)分期計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo)，特許經(jīng)營(yíng)期結(jié)束，折舊計(jì)提或攤銷(xiāo)完畢，收回投資并獲得合理回報(bào)。
二、直線法與工作量法折舊比較
由于公路及附屬設(shè)施在公路收費(fèi)期限屆滿(mǎn)需無(wú)償交還國(guó)家，所以在確定分年度折舊時(shí)不必預(yù)測(cè)殘值。公路資產(chǎn)的折舊問(wèn)題可歸結(jié)為原值在其特許經(jīng)營(yíng)期間如何分配的問(wèn)題。對(duì)公路構(gòu)筑物設(shè)施來(lái)講，其折舊方法主要有直線法和按車(chē)流量分配的工作量法。按照根據(jù)財(cái)政部與交通部聯(lián)合頒布的《高速公路公司財(cái)務(wù)管理辦法》第二十八條規(guī)定：公司固定資產(chǎn)的折舊方法一般采用平均年限法。對(duì)公路及構(gòu)筑物，可以采用工作量法。公司有權(quán)選擇具體的折舊方法和折舊年限，在開(kāi)始實(shí)行年度前報(bào)主管財(cái)政機(jī)關(guān)備案。
直線法即平均年限法，其思路是把固定資產(chǎn)價(jià)值在折舊期內(nèi)平均計(jì)提折舊，由歷史成本轉(zhuǎn)入期間費(fèi)用。直線法計(jì)提折舊的特點(diǎn)是簡(jiǎn)便清晰，可操作性強(qiáng)，會(huì)計(jì)成本低，適用于各期間收入波動(dòng)不大的企業(yè)。但固定資產(chǎn)在不同的使用期間提供的經(jīng)濟(jì)效益是不同的。對(duì)于公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)來(lái)講，公路建成通車(chē)后，初期車(chē)流量與通行費(fèi)較低，之后呈上升趨勢(shì)，如果對(duì)其按直線法計(jì)提折舊，折舊費(fèi)用的平均分配與通行費(fèi)收入的增長(zhǎng)波動(dòng)配比不當(dāng)，不能充分地體現(xiàn)配比原則與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。
工作量法的思路是：先計(jì)算公路構(gòu)筑物價(jià)值與預(yù)計(jì)總車(chē)流量的比值得出單位車(chē)流量折舊額，再用年度實(shí)際車(chē)流量與單位車(chē)流量折舊額相乘得到年折舊額。從公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)的整個(gè)經(jīng)營(yíng)期內(nèi)看，由于車(chē)流量與通行費(fèi)收入呈上升趨勢(shì)，因而按車(chē)流量計(jì)提折舊金額使得各期折舊費(fèi)用與企業(yè)的通行費(fèi)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的增長(zhǎng)符合配比原則。但問(wèn)題是：預(yù)測(cè)總歸是預(yù)測(cè)，實(shí)際與預(yù)期總是有差距的。如果對(duì)未來(lái)預(yù)測(cè)過(guò)于樂(lè)觀，實(shí)際車(chē)流量低于預(yù)計(jì)車(chē)流量，企業(yè)的當(dāng)期折舊就可能少計(jì)提，相當(dāng)于擠占未來(lái)利潤(rùn)，或者無(wú)法通過(guò)折舊收回投資。
三、工作量法的動(dòng)態(tài)調(diào)整
在實(shí)踐中，為解決上述問(wèn)題，以上市公司為代表的經(jīng)營(yíng)性公路企業(yè)比較普遍地采用了根據(jù)車(chē)流量的工作量法對(duì)公路經(jīng)營(yíng)權(quán)計(jì)提折舊。針對(duì)前述實(shí)際車(chē)流量與預(yù)測(cè)車(chē)流量的差異，上市公司基本是按照會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行處理。
具體做法是：公路公司每隔3-5年審核各收費(fèi)公路在經(jīng)營(yíng)期限內(nèi)預(yù)測(cè)總車(chē)流量與實(shí)際車(chē)流量之差異，當(dāng)實(shí)際車(chē)流量與預(yù)測(cè)車(chē)流量產(chǎn)生重大差異時(shí)，本公司將委任獨(dú)立的專(zhuān)業(yè)交通研究機(jī)構(gòu)對(duì)未來(lái)交通流量進(jìn)行研究，并根據(jù)重新預(yù)測(cè)的總車(chē)流量調(diào)整以后年度的每標(biāo)準(zhǔn)車(chē)流量應(yīng)計(jì)提的折舊額，以確保累計(jì)折舊與經(jīng)營(yíng)期滿(mǎn)后等于公路計(jì)構(gòu)筑物的原價(jià)。
顯然，像深高速、五洲交通這樣鑒于預(yù)測(cè)車(chē)流量和實(shí)際車(chē)流量的差異，定期對(duì)各收費(fèi)公路經(jīng)營(yíng)期限內(nèi)的預(yù)測(cè)車(chē)流量進(jìn)行審核，并且委任專(zhuān)業(yè)交通研究機(jī)構(gòu)對(duì)所屬各收費(fèi)公路未來(lái)交通車(chē)流量進(jìn)行研究，然后根據(jù)重新預(yù)測(cè)的總車(chē)流量調(diào)整以后年度的每標(biāo)準(zhǔn)車(chē)流量應(yīng)計(jì)提的折舊額的做法，更符合會(huì)計(jì)上的權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則。但這種方法也存在一些問(wèn)題，其一是針對(duì)同一事項(xiàng)的會(huì)計(jì)估計(jì)頻繁變更的會(huì)計(jì)成本問(wèn)題，即上市公司需定期支付給獨(dú)立的專(zhuān)業(yè)交通研究機(jī)構(gòu)相應(yīng)的調(diào)研咨詢(xún)費(fèi)用，它加重了公司的會(huì)計(jì)成本，不符合會(huì)計(jì)信息的成本—效益原則；此外，更重要的是，這種方法給上市公司利用折舊調(diào)節(jié)利潤(rùn)提供了一定的空間，因?yàn)樵趯?zhuān)業(yè)交通研究機(jī)構(gòu)的“獨(dú)立性”不能確保的情況下，存在二者之間進(jìn)行合謀以操縱利潤(rùn)的可能。
由此可見(jiàn)，要從一開(kāi)始就保證會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確、客觀，對(duì)高速公路類(lèi)上市公司來(lái)說(shuō)，不僅僅要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所勤勉盡責(zé)，而且還要求有關(guān)專(zhuān)業(yè)交通研究機(jī)構(gòu)對(duì)未來(lái)車(chē)流量出具的預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)準(zhǔn)確可靠。從目前來(lái)看，這一類(lèi)中介業(yè)務(wù)遠(yuǎn)不及審計(jì)業(yè)務(wù)市場(chǎng)化程度高。從事預(yù)測(cè)的機(jī)構(gòu)大多為公路行業(yè)主管部門(mén)下屬部門(mén)，而公路類(lèi)上市公司大多為地方交通部門(mén)改制而來(lái)，一方面，由于和公路類(lèi)上市公司之間存在千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系，預(yù)測(cè)很難做到完全公允；另一方面，由于該市場(chǎng)仍存在一定的管制，專(zhuān)業(yè)交通研究機(jī)構(gòu)更多的是通過(guò)行政權(quán)力安排，而非通過(guò)業(yè)務(wù)水平的競(jìng)爭(zhēng)來(lái)擴(kuò)大自己的市場(chǎng)份額。這些都影響了獨(dú)立、客觀預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)的得出。
隨著交通類(lèi)企業(yè)通過(guò)資本市場(chǎng)直接融資的日益擴(kuò)大，進(jìn)行OD調(diào)查、制作車(chē)流量預(yù)測(cè)報(bào)告等都需要專(zhuān)門(mén)性中介機(jī)構(gòu)的出現(xiàn)。從現(xiàn)實(shí)來(lái)講，進(jìn)入這一行業(yè)的技術(shù)壁壘、資本壁壘并不高，目前其主要障礙來(lái)自于政府的行政性壟斷。當(dāng)然，政府也有必要規(guī)定該中介服務(wù)業(yè)的從業(yè)標(biāo)準(zhǔn)與資格，建立專(zhuān)業(yè)性機(jī)構(gòu)。然而，政府在發(fā)展這一市場(chǎng)中介服務(wù)業(yè)的過(guò)程中，其作用主要應(yīng)體現(xiàn)在提供法律框架與制度結(jié)構(gòu)上，而不是體現(xiàn)在直接控制經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)上。當(dāng)前，這一中介行業(yè)的日益發(fā)展也需要建立起獨(dú)立的、自律的產(chǎn)業(yè)組織，去自行處置諸如資格認(rèn)證、標(biāo)準(zhǔn)與定價(jià)等問(wèn)題，以加強(qiáng)這些服務(wù)業(yè)內(nèi)的競(jìng)爭(zhēng)，同時(shí)提高對(duì)境外進(jìn)入者的開(kāi)放度。（收稿日期：2006-04-20）
[作者簡(jiǎn)介] 史蘭興，河北省保定市道路開(kāi)發(fā)中心副主任，經(jīng)濟(jì)學(xué)碩士，高級(jí)經(jīng)濟(jì)師，研究方向集中于交通運(yùn)輸政策與管理體制。近年來(lái)完成省級(jí)課題多項(xiàng)，在《中國(guó)公路》、《中國(guó)人力資源開(kāi)發(fā)》等報(bào)刊發(fā)表文章十多篇。
