統(tǒng)借統(tǒng)還利息土增稅清算如何扣除？

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)由于資金需要，通過統(tǒng)借統(tǒng)還的方式從企業(yè)集團或企業(yè)集團中的核心企業(yè)取得借款，按照金融機構(gòu)同期同類貸款利率支付利息，并取得其開具的發(fā)票，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過該種方式向企業(yè)集團或企業(yè)集團中的核心企業(yè)支付的利息，在土地增值稅清算時如何扣除呢？

我們來分析一下。

基本規(guī)定

《土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字[1995]6號）第七條第（三）項規(guī)定，開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費用(以下簡稱房地產(chǎn)開發(fā)費用)，是指與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關(guān)的銷售費用、管理費用、財務(wù)費用。財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。上述計算扣除的具體比例，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號）第三條規(guī)定，（一）財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。（二）凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。上述具體適用的比例按省級人民政府此前規(guī)定的比例執(zhí)行。（三）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)既向金融機構(gòu)借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開發(fā)費用計算扣除時不能同時適用本條（一）、（二）項所述兩種辦法。（四）土地增值稅清算時，已經(jīng)計入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財務(wù)費用中計算扣除。

上述財政部和國家稅務(wù)總局的政策中并沒有明確支付的統(tǒng)借統(tǒng)還利息如何在土地增值稅清算時扣除，在實際業(yè)務(wù)中，到底是據(jù)實扣除還是按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除呢？我們看一下地方稅務(wù)機關(guān)的觀點。

觀點一：可以據(jù)實扣除

以黃山市為例

《黃山市地方稅務(wù)局土地增值稅清算業(yè)務(wù)有關(guān)問題釋義》

十、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)集團貸款或者核心企業(yè)貸款后，將資金統(tǒng)籌安排給集團內(nèi)部其他企業(yè)使用，利息扣除的原則是什么？

企業(yè)集團或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機構(gòu)借款分攤給集團內(nèi)部其他成員企業(yè)使用，并且收取的利息不高于支付給金融機構(gòu)的借款利率水平的，可以憑借入方出具的金融機構(gòu)借款的證明和集團內(nèi)部分配使用決定，在使用借款的企業(yè)間合理分攤利息費用，據(jù)實扣除。

觀點二：10%以內(nèi)計算扣除

以大連市為例

《大連市地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅征收管理若干問題的公告》（大連市地方稅務(wù)局公告2014年第1號）

八、集團內(nèi)部統(tǒng)借統(tǒng)還的借款利息扣除　　

對于統(tǒng)借統(tǒng)還貸款或關(guān)聯(lián)企業(yè)貸款后轉(zhuǎn)給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)使用而產(chǎn)生的利息支出，在計算土地增值稅時，不得據(jù)實扣除，應(yīng)按《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）第三條第二項的規(guī)定，按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%計算扣除。

以天津為例

《天津市地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的公告》（天津市地方稅務(wù)局公告2015年第9號）

七、關(guān)于開發(fā)費用的扣除問題

(一)財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開發(fā)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，可以據(jù)實扣除。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%計算扣除；

凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開發(fā)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，或全部使用自有資金的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%計算扣除；

(二)以集團名義貸款并實行統(tǒng)借統(tǒng)還的，凡能提供集團借款合同和支付利息憑證，并由集團提供資金使用及房地產(chǎn)開發(fā)項目利息支出情況分配表的，可以據(jù)實扣除。

雖然天津市地方稅務(wù)局公告2015年第9號明確可以據(jù)實扣除，但該文件由天津市地方稅務(wù)局公告2016年第25號于2017年1月1日廢止，并刪除了與統(tǒng)借統(tǒng)還相關(guān)的條款。因此，應(yīng)按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%計算扣除。

《天津市地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的公告》（天津市地方稅務(wù)局公告2016年第25號）

五、關(guān)于開發(fā)費用的扣除問題

財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開發(fā)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，可以據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%計算扣除。

凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開發(fā)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，或全部使用自有資金的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%計算扣除。

觀點三：根據(jù)辦理《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》的時間判斷

以青島為例

《青島市地方稅務(wù)局關(guān)于發(fā)布<房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅管理辦法>的公告》（青島市地方稅務(wù)局公告2016年第1號）第四十八條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)費用，是指與開發(fā)項目有關(guān)的銷售費用、管理費用、財務(wù)費用。具體為：

（六）企業(yè)集團或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機構(gòu)借款,并按借款合同指定的分攤對象和用途借給集團內(nèi)部其他成員企業(yè)使用，并且按照支付給金融機構(gòu)相同的借款利率收取利息的，可以憑借入方出具的金融機構(gòu)借款的證明和集團內(nèi)部分配使用決定，在使用借款的企業(yè)間合理分攤利息費用，據(jù)實扣除。

青島市地方稅務(wù)局公告2016年第1號第四十八條第（六）項自2017年7月20日起由《青島市地方稅務(wù)局關(guān)于修訂<房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅管理辦法>的公告》（青島市地稅局公告2017年第3號）廢止。

為貫徹落實《山東省地方稅務(wù)局關(guān)于修訂〈山東省地方稅務(wù)局土地增值稅“三控一促”管理辦法〉的公告》（山東省地方稅務(wù)局公告2017年第5號，以下簡稱“省局5號公告”），青島市地方稅務(wù)局于2018年5月發(fā)布了《青島市地方稅務(wù)局關(guān)于貫徹落實<山東省地方稅務(wù)局土地增值稅“三控一促”管理辦法>若干問題的公告》（青島市地方稅務(wù)局公告2018年第4號），自2017年9月21日起施行，有效期至2022年9月20日止，并廢止了青島市地方稅務(wù)局公告2016年第1號和青島市地稅局公告2017年第3號。

雖然青島市地方稅務(wù)局公告2018年第4號沒有提到房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付的統(tǒng)借統(tǒng)還的利息如何在土地增值稅清算時扣除，但第十六條明確，對于2017年9月21日之前已辦理《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》,且稅務(wù)機關(guān)未出具清算結(jié)論的房地產(chǎn)項目，在進行土地增值稅清算時可按照省局5號公告和本文規(guī)定內(nèi)容執(zhí)行。與4號文件配套的《關(guān)于貫徹落實<山東省地方稅務(wù)局土地增值稅“三控一促”管理辦法>若干問題的公告》的解讀中第十一條“關(guān)于執(zhí)行時間的規(guī)定”明確，為做好省局5號公告執(zhí)行時間與青島貫徹公告執(zhí)行時間的銜接，方便納稅人開展土地增值稅清算，青島貫徹公告規(guī)定的執(zhí)行時間2017年9月21日是指辦理《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》的時間。無《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》的，以辦理《國有土地使用證》的時間為準。

對于2017年9月21日（含）之后辦理《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》的清算項目，必須按照省局5號公告和青島貫徹公告規(guī)定內(nèi)容執(zhí)行。

對于2017年9月21日之前已辦理《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》,且稅務(wù)機關(guān)未出具清算結(jié)論的清算項目,在進行土地增值稅清算時按照《青島市地方稅務(wù)局關(guān)于〈房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅管理辦法〉的公告》（青島市地方稅務(wù)局公告2016年第1號）規(guī)定執(zhí)行，也可按照省局5號公告和青島貫徹公告規(guī)定內(nèi)容執(zhí)行，但兩種規(guī)定內(nèi)容不可交叉使用。

根據(jù)上述政策和解讀分析，對于2017年9月21日之前已辦理《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》,且稅務(wù)機關(guān)未出具清算結(jié)論的清算項目,在進行土地增值稅清算時，如果選擇按照青島市地方稅務(wù)局公告2016年第1號）規(guī)定執(zhí)行，可以據(jù)實扣除，對于2017年9月21日（含）之后辦理《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》的清算項目，則不能據(jù)實扣除，應(yīng)按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過統(tǒng)借統(tǒng)還的方式從企業(yè)集團或企業(yè)集團中的核心企業(yè)取得借款發(fā)生的利息支出，在進行土地增值稅清算時是據(jù)實扣除還時按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除，由于各地稅務(wù)機關(guān)的觀點不一致，在實際操作中要與主管稅務(wù)機關(guān)溝通確認具體執(zhí)行口徑。

作者：李立軍（正保財稅咨詢師）