企業(yè)關(guān)聯(lián)方借款利息的兩難困境
企業(yè)在經(jīng)營過程中的資金需求,完全依賴金融機(jī)構(gòu)常常無法解決,企業(yè)資金困難時(shí)候的選擇往往是從關(guān)聯(lián)企業(yè)和關(guān)聯(lián)個(gè)人調(diào)集資金。實(shí)務(wù)中出現(xiàn)大量關(guān)聯(lián)方借貸業(yè)務(wù),這類業(yè)務(wù)往往因?yàn)槔⒌木壒薀o法進(jìn)行正常的財(cái)稅處理,給企業(yè)帶來巨大損失或者風(fēng)險(xiǎn)。下面分為收取利息和不收利息兩種情況分析:
一、關(guān)聯(lián)方借款收取利息
關(guān)聯(lián)企業(yè)或者關(guān)聯(lián)個(gè)人向目標(biāo)公司提供資金,簽署協(xié)議并收取利息,雖然這些企業(yè)通常沒有從事借貸業(yè)務(wù)的許可,但實(shí)踐中只要不觸及非法集資的紅線,企業(yè)和個(gè)人間的資金拆借是被默許的。這部分利息賬務(wù)列支和稅前扣除時(shí)應(yīng)注意以下關(guān)鍵要點(diǎn):
1、利息發(fā)票問題
收取利息的一方應(yīng)按照增值稅納稅義務(wù)中的“提供貸款服務(wù)”項(xiàng)目繳納6%增值稅,如果是小規(guī)模納稅人,應(yīng)按照3%征收率繳納增值稅,那么應(yīng)當(dāng)開具增值稅發(fā)票,下游企業(yè)入賬的合規(guī)票據(jù)也應(yīng)當(dāng)是發(fā)票。需要注意的是,貸款服務(wù)發(fā)票在下游企業(yè)不能抵扣進(jìn)項(xiàng),因此實(shí)務(wù)中盡量不要開具增值稅專用發(fā)票。
如果收取利息的是個(gè)人,應(yīng)到企業(yè)所在地國稅機(jī)關(guān)代開增值稅發(fā)票,繳納3%增值稅后還應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。這里的個(gè)人所得稅通常按照20%繳納,個(gè)別地方稅務(wù)機(jī)關(guān)也可能按照一定的稅率,如1——3%進(jìn)行核定,個(gè)人在代開發(fā)票之前一定要咨詢清楚,避免風(fēng)險(xiǎn)。
2、利息高低問題
國家稅務(wù)總局2011年34號(hào)公告規(guī)定了非金融企業(yè)和個(gè)人借款利息扣除的限額問題:不高于金融機(jī)構(gòu)同期同類借款利率的部分可在當(dāng)期所得稅前扣除。但實(shí)務(wù)中這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)一片混亂,有按照標(biāo)準(zhǔn)利率執(zhí)行的,有按照浮動(dòng)利率執(zhí)行的,還有按照稅務(wù)機(jī)關(guān)自行理解執(zhí)行的,我們的理解是只要能夠找到一個(gè)參照標(biāo)準(zhǔn),如其他金融機(jī)構(gòu)貸款利率標(biāo)準(zhǔn)內(nèi),證明公司的借款利率不高即可。
有人認(rèn)為不高于基準(zhǔn)利率四倍部分均可扣除,這是一個(gè)誤區(qū),四倍利息是司法機(jī)關(guān)在處理借貸糾紛案件中對(duì)于民間借貸利息保護(hù)的上限,而不能適用于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)利息扣除的認(rèn)定。
3、關(guān)聯(lián)方利息扣除限額問題
《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》(財(cái)稅[2008]121號(hào))文件對(duì)關(guān)聯(lián)方利息扣除還做了特殊限額規(guī)定:
在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出,不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分(金融企業(yè)為5:1;其他企業(yè)為2:1),準(zhǔn)予扣除,超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。
但同時(shí)做了補(bǔ)充規(guī)定,企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料,并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的;或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的,其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。也就是說雖然超出這個(gè)比例,但沒有逃稅嫌疑和事實(shí),也可以扣除。
4、投資未到位部分利息扣除問題
企業(yè)注冊資本不一定一次到位,可能分期分批投入,那么未到位部分如果缺乏資金可能對(duì)外借款,這種情況下利息能不能扣除?
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》(國稅函[2009]312號(hào))文件規(guī)定:
凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的,該企業(yè)對(duì)外借款所發(fā)生的利息,相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息,其不屬于企業(yè)合理的支出,應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān),不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
也就是說該到位沒到位,結(jié)果還要去借款,這筆賬應(yīng)該算到股東頭上,不能算到公司頭上。
二、關(guān)聯(lián)方借款不收取利息
企業(yè)從關(guān)聯(lián)方借款,尤其是股東方和緊密關(guān)聯(lián)企業(yè)借款,實(shí)務(wù)中多半未收取利息。按照現(xiàn)行稅法規(guī)定,風(fēng)險(xiǎn)巨大:
1、增值稅風(fēng)險(xiǎn)
財(cái)稅(2016)年36號(hào)文件中,首次將無償提供服務(wù)列入了視同銷售范圍,借款不收利息同租房子不收房租一樣,屬于典型的無償提供服務(wù),必須視同銷售繳納增值稅。實(shí)際操作中,稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)企業(yè)的具體情況酌情進(jìn)行處理,一般情況下會(huì)對(duì)于資金占用時(shí)間較長、資金數(shù)額較大的借款進(jìn)行調(diào)整,調(diào)整的標(biāo)準(zhǔn)通常按照金融機(jī)構(gòu)基準(zhǔn)利率計(jì)算利息繳納增值稅。
需要關(guān)注的是,很多人認(rèn)為如果被稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整繳納了增值稅,下游企業(yè)是不是就能夠稅前扣除,這是兩碼事,上游按照視同銷售處理不意味著下游實(shí)際發(fā)生了利息支出,因此下游企業(yè)不能夠在稅前扣除。
2、所得稅風(fēng)險(xiǎn)
《稅收征收管理法》第三十六條規(guī)定,企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機(jī)構(gòu)、場所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來,應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用;不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用,而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。
實(shí)務(wù)中,如果關(guān)聯(lián)方同屬境內(nèi)企業(yè),所得稅之間又無稅率落差,不會(huì)因?yàn)椴皇杖±⒍鴾p少雙方應(yīng)納稅所得額,因此一般不涉及調(diào)整。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)〉的通知》(國稅發(fā)〔2009〕2號(hào))文件第三十條也進(jìn)一步對(duì)這個(gè)思路進(jìn)行闡述:“實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易,只要該交易沒有直接或間接導(dǎo)致國家總體稅收收入的減少,原則上不做轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查、調(diào)整。”
企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)方借款,收取利息時(shí)往往拿不到發(fā)票,不收利息又存在調(diào)整風(fēng)險(xiǎn),這就是實(shí)務(wù)中面臨兩難境地。但站在稅法角度,收到利息產(chǎn)生納稅義務(wù)就應(yīng)單按規(guī)繳稅,并向下游出具發(fā)票。既不想交稅,還想沒風(fēng)險(xiǎn),這種事情會(huì)越來越不靠譜。
| 作者:李舟
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