母子公司間合并時權益抵銷的處理

母子公司間合并報表時，母公司持有的長期股權投資與子公司所有者權益抵銷處理是必經(jīng)的程序。這里我們就通過一個例子來分析從外購入的子公司合并抵銷處理。

例：A公司于2015年1月1日以定向增發(fā)普通股股票方式向非關聯(lián)方購入B公司股權70%的股權，于當日完成股權變更并辦理工商登記。購入股票面值為5000萬元，公允價值為14750萬元。

B公司2015年1月1日資產(chǎn)負債表相關信息為： 股東權益為16000萬元，其中，股本為10000萬元，資本公積為4000萬元，盈余公積為600元，未分配利潤為1400萬元；

2015年1月1日B公司資產(chǎn)評估后，公允價變動情況為：辦公大樓原值1000萬元，按15年零殘值折舊，評估增值3000萬元；存貨賬面價值為10000萬元，公允價值為11000萬元；應收賬款的賬面價值為1960萬元，評估后的公允價值為1560萬元。

B公司2015年12月31日資產(chǎn)負債表信息為：股東權益總額為19150萬元，其中股本為10000萬元，資本公積為4000萬元，其他綜合收益（可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動利得）150萬元，盈余公積為1600萬元，未分配利潤為3400萬元；2015年全年實現(xiàn)凈利潤為5250萬元，當年提取盈余公積為1000萬元，年末向股東宣告分配現(xiàn)金股利2250萬元，尚未支付；

合并日單個公司的賬務處理：

2015年1月1日，A公司作分錄，

借：長期股權投資 14750

　　貸：實收資本 5000

　　　　資本公積 9750

B公司作分錄，

借：實收資本-原股東 7000

　　貸：實收資本-A公司 7000

合并日合并報表時要進行以下處理：

首先，要調(diào)整被投資企業(yè)公允價值變動影響的所有者權益。2015年1月1日評估增值3600萬元，為方便理解，則作調(diào)整分錄如下：

借：固定資產(chǎn) 3000

　　貸：資本公積 2250

遞延所得稅負債 750

借：存貨 1000

　　貸：資本公積 750

　　　　遞延所得稅負債250

借：資本公積 300

　　遞延所得稅資產(chǎn) 100

　　貸：應收賬款 400

調(diào)整后被投資企業(yè)資本公積為4000+2250+750-300=6700萬元

然后，要將A公司的長期股權投資按權益法調(diào)整。投資時被投資企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價值為16000萬元，公允價值調(diào)整后被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值為18700萬元。

采用權益法核算的長期股權投資，投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額與實際支付的成本對價相比較，投資成本大的，不調(diào)長投期股權投資的成本金額；投資成本小的，要按應享有的被投資企業(yè)的凈資產(chǎn)的公允價值份額確認為長期股權投資的成本，差額計入當期損益。合并報表進行該項調(diào)整時，已跨年度的，差額（投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額）調(diào)整盈余公積和未分配利潤。

本案例中，屬于投資時合并報表，則要將14750與18700*70%比較確定是否要調(diào)整長期股權投資的賬面成本。18700*70%=13090<14750,所以不調(diào)整長期股權投資的投資成本，其中產(chǎn)生商譽14750-13090=1660萬元；

接著，編制抵銷分錄。分錄如下：

借：實收資本 10000

　　資本公積 6700

　　盈余公積 600

　　未分配利潤 1400

　　商譽 1660

　　貸：長期股權投資 14750

　　　　少數(shù)股東權益 5610

2015年12月31日合并報表層面的處理。

2015年12月31日，B公司存貨全部對外銷售，應收賬款按評估日確認的金額收回，評估確認的壞賬已核銷。

首先，按購買日評估價值調(diào)整被投資企業(yè)可辨認的凈資產(chǎn)

借：固定資產(chǎn) 3000

　　存貨 1000

　　遞延所得稅資產(chǎn) 100

　　貸：應收賬款 400

　　　　遞所得稅負債 1000

　　　　資本公積 2700

其次，按合并日被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為基礎調(diào)整被投資企業(yè)B公司的未分配利潤。

固定資產(chǎn)評估增值的部分調(diào)增折舊3000/15=200萬元；

存貨銷售成本要調(diào)增1000萬元

應收賬款計提資產(chǎn)減值損失400萬元，要剔除對本期損益的影響。

所在作分錄如下：

借：管理費用-折舊費用 200

　　主營業(yè)務成本 1000

　　應收賬款 400

　　貸：存貨 1000

　　　　固定資產(chǎn)200

　　　　資產(chǎn)減值損失400

調(diào)整后被投資企業(yè)的未分配利潤為5250-200-1000+400=4450萬元；

同時，因為應收賬款壞賬已核銷，計提的遞延所得稅資產(chǎn)要轉回；存貨已對外全部銷售，計提的遞延所得稅負債要轉回；固定資產(chǎn)評估增值的3000萬元中有200萬元已實現(xiàn)，要轉回對應的遞延所得稅負債。作分錄如下：

借：遞延所得稅負債 300

　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 100

　　　　所得稅費用 200

然后，按權益法調(diào)整A公司的長期股權投資賬面價值。

調(diào)整后被投資企業(yè)B公司的凈利潤為4450+200=4650萬元；

損益調(diào)整為4650*70%=3255萬元；其他綜合收益調(diào)整為150*70%=105萬元。

所以調(diào)整分錄如下：

借：長期股權投資-損益調(diào)整 3255

　　　　　　　　-其他綜合收益 105

　　貸：投資收益 3255

　　　　其他綜合收益 105

已宣告未發(fā)放的股利為2250*70%=1575萬元，調(diào)整分錄為：

借：投資收益 1575

　　貸：長期股權投資-損益調(diào)整 1575

接著，就抵銷母公司的長期股權投資與子公司所有者權益，抵銷分錄為：

借：實收資本 10000

　　資本公積 6700

　　其他綜合收益 150

　　盈余公積 1600

　　未分配利潤 2800（4650+1400-3250）

　　商譽 1660

　　貸：長期股權投資-成本 14750

　　　　長期股權投資-損益調(diào)整 1680（3255-1575）

　　　　　　　　　　-其他綜合收益 105

　　　　少數(shù)股東權益 6375

最后，抵銷投資收益與子公司利潤分配項目

A公司對B公司的投資收益與B公司本年利潤分配有關項目的金額要進行抵銷。B公司年末向股東分配現(xiàn)金股利2250萬元，其中，A公司接受分配1575萬元，少數(shù)股東接受分配675萬元。抵銷分錄如下，

借：投資收益 3255（4650*70%）

　　少數(shù)股東損益 1395（4650*30%）

　　未分配利潤-期初 1400

　　貸：未分配利潤-本年提取盈余公積 1000

　　　　　　　　　-本年利潤分配 2250

　　　　　　　　　-年末 2800

母子公司間交叉持股的，對于母公司持有的子公司股權，與通常合并抵銷處理相同；對于子公司持有母公司的股權，應當按子公司取是母公司股權日確認的長期股權投資的初始投資成本，將期轉為合并財務報表中的庫存股。對于子公司持有母公司股權所確認的投資收益（利潤分配或現(xiàn)金股利），應當進行抵銷處理；子公司將所持有的母公司股權分類為可供出售金融資產(chǎn)的，按照公允價值計量的，同時沖銷子公司累計確認的公允價值變動。

| 作者：盛老師（正保會計網(wǎng)校答疑專家）