土地拍賣傭金如何在計(jì)算土地增值稅時扣除

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在“招拍掛”政府出讓的土地過程中有時會支付給第三方拍賣傭金，支付的拍賣傭金在計(jì)算土地增值稅時是作為房地產(chǎn)開發(fā)成本扣除還是作為房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用扣除呢？

首先，來看一下土地拍賣傭金的會計(jì)處理。

《財政部關(guān)于印發(fā)<企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）>的通知》（財會[2013]17號）第二十六條規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)一般設(shè)置土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)、借款費(fèi)用等成本項(xiàng)目。

土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)，是指為取得土地開發(fā)使用權(quán)（或開發(fā)權(quán)）而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，包括土地買價或出讓金、大市政配套費(fèi)、契稅、耕地占用稅、土地使用費(fèi)、土地閑置費(fèi)、農(nóng)作物補(bǔ)償費(fèi)、危房補(bǔ)償費(fèi)、土地變更用途和超面積補(bǔ)交的地價及相關(guān)稅費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、安置及動遷費(fèi)用、回遷房建造費(fèi)用等。

根據(jù)上述規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)以“招拍掛”方式取得土地支付給第三方的傭金屬于為取得土地開發(fā)使用權(quán)（或開發(fā)權(quán)）而發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入“開發(fā)成本—土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)”中。

接著，我們再來看一下國家層面土地增值稅的相關(guān)規(guī)定。

《土地增值稅暫行條例》（國務(wù)院令第138號）第六條規(guī)定，計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目:

 (一)取得土地使用權(quán)所支付的金額；

 (二)開發(fā)土地的成本、費(fèi)用；

 (三)新建房及配套設(shè)施的成本、費(fèi)用，或者舊房及建筑物的評估價格；

 (四)與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；

 (五)財政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目。

《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財法字[1995]6號）第七條規(guī)定，條例第六條所列的計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目，具體為:

(一)取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用。

(三)開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費(fèi)用(以下簡稱房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用)，是指與房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財務(wù)費(fèi)用。

財務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按本條(一)、(二)項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。

凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按本條(一)、(二)項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。

上述計(jì)算扣除的具體比例，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。

國家稅務(wù)總局在2011年1月19日對于問題“支付的土地競拍傭金等費(fèi)用可否作為土地增值稅的扣除項(xiàng)目？”答復(fù)如下：

根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條一款規(guī)定：“取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用?！眰蚪鹗侵Ц督o中介機(jī)構(gòu)而不是支付給土地出讓方或轉(zhuǎn)讓方的，因此不應(yīng)當(dāng)作為取得土地使用權(quán)所支付的金額，但可以計(jì)入管理費(fèi)用計(jì)算比例扣除。

根據(jù)上述文件及答復(fù)，由于土地拍賣傭金是支付給第三方的，并不是按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用，因此，在計(jì)算土地增值稅時，支付給第三方的土地拍賣傭金不能作為取得土地使用權(quán)所支付的金額扣除，而應(yīng)作為房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用扣除。

最后，我們再來看一些下部分稅務(wù)機(jī)關(guān)的規(guī)定及答復(fù)，也是明確作為房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用扣除。

1.《海南省地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)土地增值稅清算有關(guān)業(yè)務(wù)問答的通知》（瓊地稅函〔2015〕917號）

三、土地招投標(biāo)傭金、房屋測繪費(fèi)、招標(biāo)代理服務(wù)費(fèi)在土地增值稅清算時應(yīng)列房地產(chǎn)開發(fā)成本還是房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用？

“招拍掛”是政府出讓土地的一種方式，對納稅人在土地出讓環(huán)節(jié)支付的“招拍掛”傭金可視為“按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用”，作為“取得土地使用權(quán)所支付的金額”在土地增值稅清算時據(jù)實(shí)扣除。

在工程建設(shè)過程中發(fā)生的房屋測繪費(fèi)、招標(biāo)代理服務(wù)費(fèi)，屬于期間費(fèi)用，在土地增值稅清算時計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用。

2.《廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局關(guān)于發(fā)布<廣西壯族自治區(qū)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅管理辦法（試行）>的公告》(廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局公告2018年第1號)

第四十條  除本辦法第三十九條規(guī)定的原則外，扣除項(xiàng)目金額應(yīng)符合下列規(guī)定：

（一）取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用。

4．納稅人取得土地使用權(quán)支付的拍賣傭金不得扣除。

3.《常州市地方稅務(wù)局稅政一處關(guān)于土地增值稅若干征稅問題的處理意見》（常地稅一便函[2012]5號）

五、取得土地使用權(quán)所支付金額

1、拍賣取得土地使用權(quán)所支付的傭金的扣除問題

通過拍賣方式取得土地使用權(quán)時，支付給拍賣單位的傭金，計(jì)算土地增值稅時，不作為“取得土地使用權(quán)所支付的金額”，應(yīng)列入“房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用”計(jì)算扣除。

4.國家稅務(wù)總局福建省12366納稅服務(wù)中心在2021年1月25日對于問題“我方2015年通過公開拍賣方式取得土地，對應(yīng)的土地拍賣傭金直接支付給政府委托主持拍賣的拍賣公司而并非政府，且取得的傭金發(fā)票為‘地方稅務(wù)局通用機(jī)打發(fā)票’，發(fā)票項(xiàng)目和內(nèi)容分別為‘其他服務(wù)-傭金’，收款方也為該拍賣公司?，F(xiàn)項(xiàng)目進(jìn)行土增清算，請問該筆傭金是否可在土增清算時扣除？”答復(fù)如下：

鑒于拍賣傭金不屬于國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用，拍賣傭金不可列入作為取得土地使用權(quán)所支付的金額扣除，但可以列入管理費(fèi)，在規(guī)定比例內(nèi)扣除。

5. 河南稅務(wù)局在2020年8月7日對于問題“土地增值稅清算可否扣除支付給拍賣公司的拍賣傭金、可否扣除支付給評估公司的土地評估費(fèi)？”答復(fù)為：支付給中介機(jī)構(gòu)的傭金應(yīng)計(jì)入“管理費(fèi)用”，按規(guī)定比例計(jì)算扣除。

作者：李老師（正保財稅咨詢專家）