綠化支出的會計核算和涉稅風險管控

　　很多企業(yè)重視綠化方面的投入，對環(huán)境綠化的投入很多。目前在會計制度上對環(huán)境綠化支出的處理尚未作出具體規(guī)定，本文特對企業(yè)環(huán)境綠化支出會計處理和相關(guān)所得稅扣除進行探討，不涉及鐵路、公路、公益性綠化等方面。

　　綠化支出核算的現(xiàn)狀和目前核算的弊端

　　綠化支出的成本，筆者參照綠化支出費用發(fā)生的情況，認為與其他固定資產(chǎn)購建支出大體相同，主要包括3類費用。（1）工程設(shè)計費用，是有設(shè)計資質(zhì)的單位為建設(shè)單位，通過實體附著在土地上各種植物綠化支出必要的基礎(chǔ)設(shè)施支出，包括為綠化工程支付設(shè)計費用和土地改良、營造構(gòu)建物設(shè)施的支出。（2）綠化苗木購置用移栽，包括苗木買價、運雜費、保險費和合理挑選費支出等。（3）養(yǎng)護費。主要指使綠化苗木正常存在而發(fā)生的必要支出，包括后期植物澆水、施肥、修剪等支出。

　　企業(yè)綠化費用支付的歸集，現(xiàn)行會計準則的制度上都沒涉及，只在《企業(yè)會計制度講解》中，論述管理費用涉及提供生產(chǎn)技術(shù)條件的費用的第二條就是“綠化費用”。由于制度上的缺失，實務上有認為綠化費用是企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)生的各種費用，因此，核算中一般都直接計入當期損益。上面我們已經(jīng)談及綠化支出成本包括3部分。企業(yè)對綠化的支出，并不是局限于種幾棵樹和草地，企業(yè)文化的創(chuàng)立，美化、休閑等功能日益凸現(xiàn)，檔次規(guī)格越來越高，并且為企業(yè)長期使用。如果單純計入當期損益，倒是符合資產(chǎn)的定義，屬于看得見摸得著的資產(chǎn)，日常生產(chǎn)經(jīng)營中，給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，但在賬內(nèi)上不體現(xiàn)此類資產(chǎn)，不利于企業(yè)資產(chǎn)的完整性、安全性管理。生產(chǎn)經(jīng)營中和企業(yè)處置資產(chǎn)時，容易導致資產(chǎn)流失，也不利于正確核算當期應納稅所得額，會給企業(yè)帶來涉稅風險。

　　有的計入“長期待攤費用”項目。環(huán)境綠化支出先通過“在建工程”核算，再結(jié)轉(zhuǎn)長期待攤費用，分期攤銷。該方法與環(huán)境綠化支出費用化相比較，優(yōu)點是各期環(huán)境綠化費相對均衡，體現(xiàn)了配比原則。其缺點是核算工作量大，也易造成資產(chǎn)流失且同樣產(chǎn)生賬外資產(chǎn)。

　　還有的從“在建工程”轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”核算。環(huán)境綠化支出先通過“在建工程”科目歸集，完工后隨相應在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。該處理方法的優(yōu)點是環(huán)境綠化支出資本化，通過折舊的方式，分期計入，使各期費用均衡且賬實一致。其缺點是核算繁瑣。由于該固定資產(chǎn)中含有花草綠化資產(chǎn)，與房屋、建筑物等不動產(chǎn)相比，壽命多數(shù)長于后者，相反時間越長價值越大，而花草樹木隨著使用不存在折舊或折耗，磨損價值越來越小，對其都計提折舊，顯然不科學。

　　還有人認為，綠化支出應按照《企業(yè)會計準則——生物資產(chǎn)》規(guī)定，計入生物資產(chǎn)核算。該準則第三條的規(guī)定，公益性生物資產(chǎn)，包括防風固沙林、水防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產(chǎn)，水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。顯然，在目的上，環(huán)境綠化支出形成的資產(chǎn)與會計準則規(guī)定的公益性生物資產(chǎn)相差甚遠。將環(huán)境綠化支出列入“公益性生物資產(chǎn)”項目，缺乏合理性。

　　綠化支出的會計核算和所得稅處理

　　《企業(yè)會計準則應用指南——會計科目和主要賬務處理》規(guī)定，企業(yè)應當按照企業(yè)會計準則及其應用指南規(guī)定，設(shè)置會計科目進行賬務處理，在不違反統(tǒng)一規(guī)定的前提下，可以根據(jù)本企業(yè)的實際情況自行增設(shè)、分拆、合并會計科目。不存在的交易或者事項，可以不設(shè)置相關(guān)的會計科目。根據(jù)以上規(guī)定，筆者認為，對于企業(yè)綠化工程，應當分門別類進行核算。對綠化工程中涉及的房產(chǎn)和構(gòu)建物，按一般固定資產(chǎn)進行核算。對名貴樹種、金額較大的有生命的綠色植物，單獨在一般固定資產(chǎn)設(shè)立綠化工程明細科目核算。日常發(fā)生的養(yǎng)護費，直接計入損益，除計入當期損益支出，應當和固定資產(chǎn)購建一樣，在“在建工程”項目中歸集成本費用，達到預定可使用狀態(tài)，轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)項目核算。企業(yè)財務人員應當參照與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)的折舊方法，報企業(yè)董事會和類似權(quán)力機構(gòu)審批，一經(jīng)確定，不得隨意變更。

　　綠化工程有和一般固定資產(chǎn)相同的一面，又有其獨特的屬性，尤其是一些名貴樹種和金額較大的苗木，因為這類苗木具有“生命力”，它不但具有一般固定資產(chǎn)的增值功能，它的形態(tài)、價值還會隨著時間流逝不斷地增值，這種“生命力”是其特有的屬性，有別于沒有生命力的固定資產(chǎn)，因此，對于這類特殊的資產(chǎn)，有必要進行單獨核算確認、計量和披露，以便更準確地反映企業(yè)真實的會計信息，真正體現(xiàn)企業(yè)的價值所在。如果沒有單獨核算確認、計量和披露，全部一次性計入當期損益，容易導致資產(chǎn)流失，企業(yè)價值會受損。

　　在企業(yè)所得稅申報方面：綠化支出的初始計量與會計沒有差異，后續(xù)維護支出也不存在差異。在扣除計提上，企業(yè)所得稅法實施條例第五十九條規(guī)定，固定資產(chǎn)按照直線法計算的折舊，準予扣除。企業(yè)應當自固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的固定資產(chǎn)，應當自停止使用月份的次月起停止計算折舊。企業(yè)應當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預計凈殘值。固定資產(chǎn)的預計凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。對固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限的確定，由于綠化支出的性質(zhì)和形成的資產(chǎn)同房屋相同，可以按照企業(yè)所得稅法實施條例第六十條中的“房屋、建筑物，為20年”確定。如遇到不可抗力、使用不當?shù)龋瑢е沦Y產(chǎn)提前報廢，可參照資產(chǎn)損失稅前扣除的所得稅處理，直接申報扣除或進行專項申報扣除。對有“生命力”的苗木發(fā)生的增值，可以和房屋、建筑物一樣，在企業(yè)處置時，一并計入清算所得，這樣一來，可以消除涉稅風險，還可以保全資產(chǎn)，有效地防止資產(chǎn)流失。