來料加工業(yè)務(wù)進項稅轉(zhuǎn)出的計算方法

來料加工業(yè)務(wù)進項稅轉(zhuǎn)出的計算方法不同，導(dǎo)致計算轉(zhuǎn)出的不得抵扣的進項稅額差異較大。因此，企業(yè)應(yīng)根據(jù)產(chǎn)品附加值、重量、質(zhì)量等合理選擇計算方法。

來料加工業(yè)務(wù)一般是由外商提供一定的原材料、半成品、零部件、元器件，由我方加工企業(yè)根據(jù)外商的要求進行加工裝配，成品交由外商銷售，由我方收取加工費的一種貿(mào)易方式。

進項稅轉(zhuǎn)出的政策依據(jù)

對出口企業(yè)進口的原材料、零部件、元器件、設(shè)備，海關(guān)免征進口環(huán)節(jié)的增值稅和消費稅，來料加工出口貨物免征增值稅、消費稅，來料加工企業(yè)取得的工繳費收入免征增值稅、消費稅，但其耗用的國內(nèi)貨物所支付的進項稅額不得抵扣，應(yīng)計入產(chǎn)品成本。

1.增值稅暫行條例實施細則第二十六條規(guī)定，一般納稅人兼營免稅項目或者非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)而無法劃分不得抵扣的進項稅額的，按下列公式計算不得抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額=當月無法劃分的全部進項稅額×當月免稅項目銷售額、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額合計÷當月全部銷售額、營業(yè)額合計。

2.《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅政策的通知》（財稅〔2012〕39號）第六條第（二）款進項稅額的處理計算規(guī)定，適用增值稅免稅政策的出口貨物勞務(wù)，其進項稅額不得抵扣和退稅，應(yīng)當轉(zhuǎn)入成本……除出口卷煙外，適用增值稅免稅政策的其他出口貨物勞務(wù)的計算，按照增值稅免稅政策的統(tǒng)一規(guī)定執(zhí)行。

輔料等歸集方法與進項稅轉(zhuǎn)出依據(jù)的差異

來料加工、來件裝配業(yè)務(wù)在國內(nèi)加工過程歸集的成本主要有三部分：一是加工、裝配過程中耗用的輔助材料、國內(nèi)配套的原材料，可按產(chǎn)品類型單獨歸集，加工企業(yè)在購進過程中一般取得增值稅普通發(fā)票，無增值稅進項稅額。二是加工、裝配過程中耗用的低值易耗品、包裝物等輔料，加工企業(yè)在購進過程中取得增值稅專用發(fā)票，有增值稅進項稅額。三是分攤的水、電、燃料等制造費用。

財務(wù)制度規(guī)定，制造費用的分配標準一般有六種：(一）生產(chǎn)工人工時比例法；（二）生產(chǎn)工人工資比例法；（三）機器工時比例法；（四）耗用原材料的數(shù)量或成本比例法；（五）直接成本（材料、生產(chǎn)工人工資等職工薪酬之和）比例法；（六）產(chǎn)成品產(chǎn)量比例法。

加工企業(yè)日常賬務(wù)處理中，為簡化手續(xù)，對耗用的輔助材料、燃料、動力等費用大多采用產(chǎn)成品產(chǎn)量比例法。這就導(dǎo)致了加工企業(yè)對來料加工業(yè)務(wù)進項稅額轉(zhuǎn)出的金額與賬面歸集的耗用國內(nèi)輔助材料成本對應(yīng)的進項稅額出現(xiàn)較大差異。差異的原因在于：賬面歸集耗用國內(nèi)輔助材料的成本是實際耗用成本，而進項稅額轉(zhuǎn)出計算的依據(jù)則是當月無法劃分的全部進項稅額×當月免稅項目銷售額、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額與當月全部銷售額、營業(yè)額的比例。來料加工業(yè)務(wù)因只有加工費收入，外商提供的海關(guān)免征進口環(huán)節(jié)增值稅的材料和國內(nèi)采購沒有取得進項發(fā)票的貨物不構(gòu)成收入主體，導(dǎo)致分攤轉(zhuǎn)出的進項稅額不合理。

不同計算方法對進項稅轉(zhuǎn)出的影響

以××公司為例。該企業(yè)從事來料加工、一般貿(mào)易及內(nèi)銷業(yè)務(wù)，2013年度總銷售收入27826萬元，其中來料加工免稅收入6397萬元。生產(chǎn)來料加工產(chǎn)品5733噸，應(yīng)稅產(chǎn)品產(chǎn)量為10081噸，總產(chǎn)量15814噸。來料加工免稅業(yè)務(wù)不歸集原材料成本，歸集人工、水、電、輔助材料等成本為5548萬元，應(yīng)稅產(chǎn)品生產(chǎn)成本為18112萬元（其中原材料成本約為10121萬元），來料加工業(yè)務(wù)及應(yīng)稅產(chǎn)品總成本為23660萬元。耗用的水、電、燃料、輔助材料等總金額為1719萬元，其負擔的年內(nèi)各月無法劃分的進項稅額合計為292萬元。

1.現(xiàn)行政策規(guī)定計算轉(zhuǎn)出的進項稅額。

按增值稅實施條例二十六條規(guī)定，企業(yè)于每月免稅收入發(fā)生時計算當月應(yīng)轉(zhuǎn)出的進項稅額，全年按年內(nèi)各月無法劃分的進項稅額合計292萬元計算實際轉(zhuǎn)出進項稅額各月合計為68萬元。

2.按產(chǎn)量法計算轉(zhuǎn)出進項稅額。

按實際生產(chǎn)產(chǎn)量計算應(yīng)轉(zhuǎn)出的進項稅額＝5733.4÷15814.1×292≈106（萬元），比企業(yè)按收入法確定的不得抵扣的進項稅額多出106-68＝38（萬元）。

3.按成本法計算轉(zhuǎn)出的進項稅額。

每噸產(chǎn)品不含輔料的生產(chǎn)成本＝10121÷10081≈1（萬元）；來料加工產(chǎn)品不含輔料的生產(chǎn)成本＝1×5733＝5733（萬元）；來料加工產(chǎn)品生產(chǎn)成本＝5733＋5548＝11281（萬元）；應(yīng)稅產(chǎn)品的生產(chǎn)成本為18112萬元；則不得抵扣的進項稅額為＝11281÷（18112＋11281）×292≈112（萬元）；企業(yè)少轉(zhuǎn)金額＝112-68＝44（萬元）。

從以上計算可以看出，按產(chǎn)量法計算應(yīng)轉(zhuǎn)出的進項稅額為106萬元，按成本法計算應(yīng)轉(zhuǎn)出的進項稅額為112萬元，相差6萬元，基本一致，按現(xiàn)行增值稅實施條例二十六條規(guī)定計算轉(zhuǎn)出進項稅額為68萬元。按產(chǎn)量法、成本法計算企業(yè)應(yīng)轉(zhuǎn)出的進項稅額比按收入法計算多轉(zhuǎn)出38萬元、44萬元。