《企業(yè)所得稅法》第四十七條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”。

　　但是目前尚未有相關(guān)法律或規(guī)范性文件對(duì)“不具有合理商業(yè)目的”進(jìn)行定義。

　　《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)﹝2009﹞2號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“實(shí)施辦法”）第九十二條列舉了五種不具有合理商業(yè)目的的交易安排類(lèi)型：（一）濫用稅收優(yōu)惠；（二）濫用稅收協(xié)定；（三）濫用公司組織形式；（四）利用避稅港避稅；（五）其他不具有合理商業(yè)目的的安排。但仍缺少具體衡量標(biāo)準(zhǔn)。

　　現(xiàn)實(shí)中稅務(wù)部門(mén)判斷一項(xiàng)交易安排是否不具有合理商業(yè)目的主要依靠執(zhí)法人員自由裁量和稅企雙方談判，容易出現(xiàn)對(duì)同一類(lèi)交易安排的不同認(rèn)定結(jié)果，有違執(zhí)法的合理性和公平性。因此稅務(wù)部門(mén)有必要針對(duì)特定的交易安排是否符合“不具有合理商業(yè)目的”的構(gòu)成條件進(jìn)行測(cè)試，并根據(jù)測(cè)試結(jié)果得出結(jié)論。

　　一、在具備什么條件時(shí)一項(xiàng)交易安排可以被認(rèn)為“不具有合理商業(yè)目的”？

　　首先，有關(guān)“不具有合理商業(yè)目的”的測(cè)試只針對(duì)減少或推遲納稅義務(wù)的交易安排進(jìn)行，稅務(wù)部門(mén)會(huì)虛擬一個(gè)參照的交易安排用于比較，這個(gè)虛擬的交易安排應(yīng)當(dāng)達(dá)到和現(xiàn)實(shí)交易安排相同的法律效果和商業(yè)目的，例如針對(duì)轉(zhuǎn)讓海外控股公司間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)公司的交易，稅務(wù)部門(mén)會(huì)虛擬“直接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)公司”的交易安排并對(duì)兩者在企業(yè)所得稅法上產(chǎn)生的境內(nèi)納稅義務(wù)進(jìn)行比較。

　　第二，如果現(xiàn)實(shí)的交易安排不具有合理商業(yè)目的，則它與虛擬的交易安排相比，除了稅收義務(wù)減少或推遲以外應(yīng)不會(huì)產(chǎn)生的其他主要商業(yè)利益。

　　第三，交易主體應(yīng)當(dāng)是出于主觀上減少或推遲納稅為目的有意做出這種安排。為證實(shí)上述三個(gè)條件是否成立，需要進(jìn)行以下測(cè)試：一、稅務(wù)部門(mén)虛擬的交易安排是否合理？

　　稅務(wù)部門(mén)如果以虛擬的交易安排作為判定相對(duì)應(yīng)的現(xiàn)實(shí)交易安排不具有合理商業(yè)目的的參照標(biāo)準(zhǔn)，則虛擬的交易安排應(yīng)當(dāng)是可實(shí)現(xiàn)的，且符合經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的理性“經(jīng)濟(jì)人”一般邏輯。如果虛擬的交易安排存在明顯的不合理之處，則稅務(wù)部門(mén)需要另?yè)駞⒄諏?duì)象。這種不合理情況分為2種：1.交易主體不合理，甚至無(wú)法實(shí)現(xiàn)交易，例如公開(kāi)市場(chǎng)投資者通過(guò)購(gòu)買(mǎi)境外上市公司股票間接參股境內(nèi)未上市子公司。投資者不可能在公開(kāi)市場(chǎng)直接購(gòu)買(mǎi)未上市子公司股票，因此后一種交易安排不宜作為稅務(wù)部門(mén)的參照標(biāo)準(zhǔn)。

　　2.交易內(nèi)容不合理，即虛擬交易安排中義務(wù)無(wú)法履行或缺乏效益，例如某些境外公司向境內(nèi)公司提供特殊的技術(shù)服務(wù)，其他商事主體實(shí)際上無(wú)法以相同交易條件提供相同功能的技術(shù)服務(wù)，或提供的服務(wù)將是明顯不經(jīng)濟(jì)的。

　　二、現(xiàn)行交易安排與稅務(wù)部門(mén)虛擬的交易安排相比是否能增加交易主體的商業(yè)利益？

　　如果稅務(wù)部門(mén)虛擬的交易安排是合理的，可行的，下一步需要判斷，采用現(xiàn)行交易安排能為交易主體增加哪些利益？減輕或推遲稅負(fù)是否是增加的唯一利益或主要利益？如果除了減輕或推遲稅負(fù)之外，企業(yè)還通過(guò)現(xiàn)行交易安排享受到其他不能被視為次要的商業(yè)利益，則不能說(shuō)明此項(xiàng)交易安排不具有合理商業(yè)目的。

　　需要注意的是：第一，某項(xiàng)交易安排本身即使能達(dá)成某種商業(yè)目的，但是如果與稅務(wù)部門(mén)虛擬的交易安排相比不可能帶來(lái)更大的商業(yè)利益，仍然不能說(shuō)明此項(xiàng)交易安排具有合理商業(yè)目的，例如國(guó)家稅務(wù)總局在稅總函〔2013〕82號(hào)批復(fù)的沃爾瑪收購(gòu)好又多股權(quán)一事，沃爾瑪公司通過(guò)收購(gòu)設(shè)在避稅地中間控股公司間接收購(gòu)了好又多的股權(quán)，實(shí)現(xiàn)了在中國(guó)擴(kuò)張的商業(yè)目的，但與直接收購(gòu)好又多股權(quán)相比，除減少了轉(zhuǎn)讓股權(quán)方的納稅義務(wù)，該項(xiàng)交易安排沒(méi)有帶來(lái)任何更大的商業(yè)利益，因此該項(xiàng)交易安排仍然不能被認(rèn)為具有合理商業(yè)目的。

　　第二，有的交易安排與稅務(wù)部門(mén)虛擬的交易安排相比可能帶來(lái)新的商業(yè)利益，但是與減少或推遲納稅義務(wù)相比，新增利益是非主要的。這里可以通過(guò)比較減少或推遲納稅義務(wù)的經(jīng)濟(jì)利益現(xiàn)值與新增商業(yè)利益的現(xiàn)值孰高來(lái)衡量新增商業(yè)利益是否是非主要的。

　　三、稅收政策差異是否是采用現(xiàn)行交易安排的決定因素？

　　即使稅務(wù)部門(mén)虛擬的交易安排是合理的，且現(xiàn)行交易安排與稅務(wù)部門(mén)虛擬的交易安排相比不能增加行為主體的商業(yè)利益，也不說(shuō)明此項(xiàng)交易一定不具有合理商業(yè)目的，還需要考慮納稅人采用現(xiàn)行交易安排的主觀因素，即是否出于減少或推遲納稅義務(wù)的動(dòng)機(jī)才采用現(xiàn)行交易安排。

　　在稅務(wù)部門(mén)已經(jīng)證實(shí)現(xiàn)行交易安排與稅務(wù)部門(mén)虛擬的交易安排相比不能增加行為主體的商業(yè)利益的情況下，如果納稅人能夠證明自己無(wú)權(quán)選擇交易安排類(lèi)型，則不屬于不具有合理商業(yè)目的的情況，這種情形包括：1.某些交易安排是更大的一攬子交易安排的一部分，是一攬子交易的必要步驟，納稅人沒(méi)有選擇權(quán)。這種情形下除非一攬子交易整體被認(rèn)為不具有合理商業(yè)目的，否則不宜否認(rèn)其具有商業(yè)目的。

　　2.納稅人在此項(xiàng)交易安排發(fā)生之前已經(jīng)基于商業(yè)目的構(gòu)建了一系列民事主體和承擔(dān)了一系列民事義務(wù)，為履行民事義務(wù)必須作出此種交易安排。但是，納稅人不是基于商業(yè)目的而是基于減少和推遲納稅義務(wù)的目的構(gòu)建民事主體和承擔(dān)民事義務(wù)的活動(dòng)仍然是不具有合理商業(yè)目的的交易安排。